Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Монография

Однако показатели отчетности, сформированной с использованием данного метода, хотя являлись более релевантными для пользователей, одновременно не соответствовали требованиям надежности. Оценка степени надежности таких показателей, в частности, производится в исследовании С.П. Портера [119], где им анализируются данные о деятельности 27 разных компаний, которые совместно добывали 54 % от общего объема нефтегазовых ресурсов США в 1978 году за период в 10 лет. Портер рассматривает влияние на денежные оценки доказанных запасов минеральных ресурсов ежегодных переоценок их объемов и формулирует следующие выводы:

1)в течение проанализированного периода в результате переоценки количества доказанных запасов в натуральном выражении стоимость запасов колебалась в 64 % случаев более чем на 20 %, из них в 46 % случаев более чем на 40 %, из них в 23 % более чем на

100 %;

2)во всех проанализированных компаниях был хотя бы один год, когда переоценка приводила к изменению величины доказанных запасов в денежном выражении более чем на 60 %.

В результате появления таких убедительных доказательств Комиссия по ценным бумагам США отказалась от намерений легализации возможности использования метода учета по стоимости на момент обнаружения месторождения в учетной практике нефтегазовых предприятий США. Однако, несмотря на низкую степень надежности

информации, подготовленной в соответствии с данным методом, в период с 1984 по 1987 год около 91 % нефтегазовых компаний предоставляли данные о доказанных запасах полезных ископаемых, рассчитанных на основе метода учета по стоимости на момент обнаружения месторождения при определении лимитов предоставления заемных обязательств [94].

В 1982 году FASB выпустил SFAS № 69 «Раскрытия информации о деятельности по добыче нефти и газа», который устанавливает обязательные раскрытия информации нефинансового характера для нефтегазовых компаний. В соответствии с указанным стандартом компании, публично размещающие ценные бумаги и обладающие значительными мощностями по добыче нефти и газа, должны делать дополнительные примечания в своей годовой бухгалтерской отчетности в отношении следующих показателей.

Первая группа показателей. Показатели на основе базиса исторических оценок (т. е. финансовые показатели, рассчитываемые по первоначальной стоимости). В эту группу входят капитализирован-

51

ные затраты по добыче полезных ископаемых; затраты, понесенные в связи с приобретением собственности, осуществлением разведочной деятельности и деятельности по разработке месторождения.

Вторая группа показателей. Оценочные значения, к которым относятся оценка и изменения в оценке дисконтированных потоков денежных средств, ожидаемых к получению исходя из информации об объемах доказанных запасов минеральных ресурсов, рассчитываемые как их дисконтированная по ставке 10 % стоимость на основе текущих цен на полезные ископаемые за вычетом предстоящих расходов на разработку месторождения и добычу соответствующих полезных ископаемых, также рассчитанных исходя из текущих цен.

Кроме того, все нефтегазовые компании должны были раскрывать информацию о таких элементах учетной политики, как бухгалтерский метод, используемый для капитализации поисковых затрат, и способ распределения капитализированных затрат [102].

Таким образом, показатели, которые предприятия были обязаны раскрывать на основании требований SFAS № 69, рассчитывались в соответствии с порядком, установленным для ранее предлагавшегося Комиссией по ценным бумагам США метода учета по стоимости на момент обнаружения месторождения. Недостатком этих показателей, как уже отмечалось, являлась их ненадежность. Г. Клинч и Дж. Маглиоло на основе проведенного ими исследования [95] отчетности 86 фирм в период после вступления в силу SFAS № 69 делают вывод о том, что показатели наличия и динамики доказанных запасов в натуральных величинах являются намного более надежной основой для принятия решений о распределении экономических ресурсов. Исследование Г. Клинч и Дж. Маглиоло, таким образом, дало первые эмпирические доказательства того, что ненадежность информации о балансе доказанных запасов связана прежде всего с процедурой расчета чистой дисконтированной стоимости.

Современный этап развития методов учета поисковых затрат приходится на период с начала 1990-х годов до настоящего времени. В рамках деятельности совета по МСФО (как правопреемника Комитета МСФО) еще в 1998 году начата работа над проектом, регулирующим вопросы учета поисковых затрат. Тем не менее стандарт МСФО (IFRS) 6 был принят советом по МСФО в декабре 2004 года только в качестве временно действующего документа.

Совет по МСФО указывал на важность проблемы для добывающих отраслей промышленности, но тем не менее признавал, что не может сформировать окончательной позиции по данной проблеме,

52

которая позволила бы унифицировать порядок учета поисковых затрат. Стандарт МСФО (IFRS) 6 [43] реализует возможность применения методов полных и результативных затрат, поскольку в предисловии к стандарту указано, что компании освобождаются (в рамках регламентации учета поисковых затрат) от положений стандарта МСФО (IAS) 8 «Учетная политика», определяющего порядок разрешения вопросов, не урегулированных стандартами МСФО, в учетной политике организации. Соответственно, организации свободны в выборе своей учетной политики, а значит, и в выборе того, какой из двух методов учета поисковых затрат использовать.

В Российской Федерации вопрос учета поисковых затрат регулируется ПБУ 24/2011, который, в отличие от МСФО (IFRS) 6 (прототипа ПБУ 24/2011), однозначно закрепляет возможность применения в учетной практике исключительно метода результативных затрат. Данное жесткое закрепление метода учета поисковых затрат объясняется тем, что добывающие предприятия в Российской Федерации в основном представляют крупный и крупнейший бизнес, в то время как метод полных затрат существенно корректирует величину бухгалтерской прибыли лишь организаций среднего и малого бизнеса [8]. Таким образом, высокая степень монополизации российского рынка добычи полезных ископаемых определяет несущественность «размывающего эффекта» метода полных затрат, лишая его всех основных преимуществ.

Важным аспектом, детерминирующим перспективность увеличения объемов раскрытия информации предприятиями добывающих отраслей промышленности в Российской Федерации, является поэтапное исключение данных о балансовых запасах минеральных ресурсов из перечня информации, составляющей государственную тайну. В 2013 году исключена из состава государственной тайны информация о балансовых запасах нефти и природного газа в Российской Федерации [47], и теперь нефтегазовые предприятия имеют возможность раскрывать заинтересованным пользователям релевантную информацию нефинансового характера. Виду широкого распространения технологий геологоразведки [67], позволяющих получать достаточно точную информацию о геологических структурах месторождений на ранних стадиях выполнения работ по разведке и оценке полезных ископаемых, обеспечивается относительная надежность количественных данных о контролируемых запасах полезных ископаемых, определяется возможность раскрытия добывающими организациями информации о контролируемых запасах.

53

Для организаций, планирующих раскрывать данную информацию, встает вопрос о способе ее представления в бухгалтерской отчетности, что возобновляет научный дискурс о возможности капитализации стоимости доказанных запасов в активе бухгалтерского баланса (например, в вышедшей в 2013 г. работе Н. В. Пашкевич, Т. А. Тарабариновой [51]).

Следующей особенностью современного этапа стало появление требования пользователей бухгалтерской отчетности к раскрытию сведений о наиболее существенных рисках, которым подвержена деятельность организации [2]. Такие требования определяют наличие тенденции к формированию дополнительных пояснений к финансовой отчетности, указывающих пользователям на риск нецелесообразности добычи полезных ископаемых. Помимо этого отметим, что существенное влияние на результаты анализа геологоразведочной деятельности организации могут оказать сведения о риске недостаточности ресурсов на завершение реализуемых проектов.

Таким образом, на современном этапе развития бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых выявляется наличие тенденций в потребностях пользователей бухгалтерской отчетности и геологоразведочных технологиях, определяющих дальнейшее становление методического подхода к бухгалтерскому учету поисковых затрат. Возникли необходимые предпосылки для смены подхода к учету поисковых затрат на основе представления в отчетности баланса доказанных запасов, контролируемых предприятием, на подход к бухгалтерскому учету затрат на разведку и оценку полезных ископаемых на основании метода результативных затрат с включением в отчетность дополнительных пояснений финансового и нефинансового характера в отношении контролируемых организацией запасов полезных ископаемых, риска нецелесообразности добычи полезных ископаемых на исследуемых месторождениях и других существенных рисков деятельности по разведке и оценке полезныхископаемых.

Проведенная в монографии реконструкция подходов к учету затрат на разведку и оценку полезных ископаемых позволяет сделать следующие выводы:

1. Организации, разработавшие стандарты МСФО и ОПБУ США, другие национальные ОПБУ, игнорировали несоответствие метода полных затрат современной концепции бухгалтерской отчетности в силу ряда экономико-политических причин. Значительная роль нефтегазовой отрасли экономики в современном мире требует обеспечения возможности поддержания текущего уровня инвестиций

54

в отрасль. Данная задача не может быть реализована при полном переходе нефтегазовых предприятий к использованию метода результативных затрат. Вопрос об унификации подходов к учету поисковых затрат в международных стандартах остается неразрешенным.

2. Структура развития научного дискурса по проблемам методики бухгалтерского учета затрат разведки и оценки определилась в контексте развития четырех основных подходов к бухгалтерскому учету поисковых затрат:

а) подход к учету поисковых затрат на основе метода результативных затрат, сложившийся в первой половине XX века;

б) подход к учету поисковых затрат на основе метода полных затрат, сложившийся в начале 1960-х годов;

в) подход к учету поисковых затрат на основе представления

вбухгалтерской отчетности показателей стоимости доказанных запасов, контролируемых предприятием, сложившийся в конце1970-х годов;

г) подход к учету затрат разведки и оценки на основе метода результативных затрат с раскрытием в бухгалтерской отчетности дополнительных финансовых и нефинансовых показателей, утверждающийся на современном этапе развития бухгалтерского учета.

При этом основными положениями, занимавшими исследователей в рамках данной научной дискуссии, являлись порядок формирования отчетных показателей в рамках применимой системы бухгалтерских стандартов, разработка обоснованных критериев капитализации поисковых затрат, а также эмпирическая оценка влияния соци- ально-политических факторов на развитие методики бухгалтерского учета поисковой деятельности. Различные решения данных проблем

входе развития дискурса обусловили формирование перечисленных подходов к бухгалтерскому учету поисковых затрат. Кроме того, авторами исследования было выявлено наличие предпосылок для развития современного подхода к учету поисковых затрат в части состава пояснений, необходимых к включению в бухгалтерскую отчетность (в параграфе 3.3 предлагается включить пояснения о риске нецелесообразности добычи полезных ископаемых на исследуемых месторождениях и других существенных рисках деятельности по разведке и оценке полезныхископаемых).

3.В РСБУ выбор метода результативных затрат обусловлен:

•значительным уровнем монополизации рынка полезных ископаемых;

•направленностью на раскрытие информации о доказанных запасах в бухгалтерской отчетности, определенной путем исключения

55

соответствующей информации из перечней данных, составляющих государственную тайну.

В завершение первой главы монографии могут быть сформулированы следующие выводы и результаты:

1.Отличие экономического характера категории поисковых активов от иных видов активов организации, определяющее необходимость специальной регламентации правил бухгалтерского учета данного вида объектов, состоит в структуре и уровне рисков, связанных с поисковой деятельностью. Период, в течение которого сохраняются в относительно неизменной и устойчивой форме данные риски, совпадает с этапами разведки и оценки при освоении месторождения, в результате чего практически во всех научных и нормативных источниках определение поисковых активов производится через этапы освоения месторождения, при осуществлении которых возникли активы. Проведенное исследование продемонстрировало, что отличительной особенностью поисковых активов является связанный с ними набор рисков, а значит, определение поисковых активов необходимо произвести именно на основании идентификации характерных для актива рисков, что решено в работе путем введения содержательного понятия поисковых активов.

Введение авторами в рамках исследования понятия поисковых активов позволило также обосновать и сформулировать критерии демаркации поисковых и других видов активов, позволяющие уточнить классификацию отдельных активов в соответствии с их экономической сущностью, повысив качество формирования отчетности путем обеспечения пользователей информацией о полной балансовой стоимости активов, подверженных рискам, характерным для разведки и оценки.

2.При исследовании методик бухгалтерского учета поисковых затрат в международной практике регулирования бухгалтерского учета обобщены различные подходы к бухгалтерскому учету поисковых затрат в рамках наиболее развитых мировых практик, выявлены общие тенденции развития подходов к регулированию, в том числе

истандартов, ориентированных на формирование принципов).

3.Проведение исторического анализа развития бухгалтерского учета разведки и оценки позволило не только обобщить результаты наиболее значимых исследований, но и впервые в научной литературе выявить структуру научного дискурса в отношении бухгалтерского

56

учета разведки и оценки, на данной основе провести периодизацию истории развития бухгалтерского учета поисковых затрат. Полученные результаты имеют важное теоретическое значение, поскольку позволяют оценить влияние социально-политических факторов на развитие бухгалтерского учета.

57

Глава 2 МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ

2.1. Развитие аналитических характеристик отчетной информации

в отношении разведки и оценки полезных ископаемых

Для того чтобы установить требуемый объем пояснений к бухгалтерской отчетности организаций в части представления информации о поисковой деятельности, необходимо провести выделение аспектов отчетной информации о поисковой деятельности организации, несущих аналитическую ценность для пользователей бухгалтерской отчетности.

В первую очередь разведка и оценка характеризуются наличием ряда неотъемлемых существенных рисков, обусловленных тем, что отношение поисковых затрат, в результате которых были обнаружены коммерческие запасы полезных ископаемых, к общему объему таких затрат в 2010-х годах в зависимости от региона и специфики месторождения составляет 40–70 % [52]. Иными словами, вероятность того, что вложения в данный вид деятельности окажутся рентабельными, составляет от 30 до 60 %, следовательно, информация о наличии и характеристиках рисков разведки и оценки несет аналитическую ценность для пользователей бухгалтерской отчетности, а значит, требует более детального рассмотрения.

Можно обозначить наиболее существенные риски поисковой деятельности, которые способны оказать значительное влияние на финансовое положение и финансовые результаты предприятия:

58

а) риск необнаружения промышленных запасов в результате выполнения работ по разведке и оценке, который может составлять от

30 до 60 % [52];

б) риск отсутствия технологического обеспечения, необходимого для освоения обнаруженных промышленных запасов, по причине геологических особенностей залегания породы и прочих факторов;

в) риск отсутствия финансовых ресурсов, необходимых для освоения месторождения;

г) риск завышенной (заниженной) оценки запасов на участке недр, соответственно, принятия необоснованных инвестиционных решений;

д) риски, определенные особенностями политической, экономической и экологической ситуации в странах и регионах, где предприятие осуществляет деятельность по разведке и оценке полезных ископаемых;

е) прочие риски.

Каждый из указанных выше рисков, связанных с разведкой и оценкой, требует от управленческого персонала организации как предварительной оценки степени риска и существенности его влияния на организацию, так и реализации определенных мероприятий по управлению рисками. И. А. Киселева в своей работе [27] отмечает, что психологические аспекты личности, в том числе готовность пользователя отчетности принимать на себя установленный риск, определяют принятие их решений. Таким образом, в зависимости от психологических характеристик пользователя бухгалтерской отчетности на принимаемые им экономические решения может оказать существенное влияние раскрытие стратегии анализируемой организации по управлению рисками разведки и оценки.

Высокий уровень рисков поисковой деятельности вызывает необходимость представления в бухгалтерской отчетности дополнительных пояснений для целей формирования достоверной картины финансового положения и финансовых результатов предприятия, а также ставит перед исследователями задачу разработки специального аналитического инструментария, который позволяет учитывать данный риск при проведении анализа деятельности предприятия. Изучение такого аналитического инструментария также дает возможность определить состав информации, необходимой к раскрытию в бухгалтерской отчетности для обеспечения высокой аналитической ценности отчетной информации, следовательно, является необходимым элементом исследования бухгалтерского учета поисковых затрат [6].

59

Помимо высокой степени риска на результаты анализа деятельности предприятия оказывают влияние длительные сроки реализации проектов по освоению месторождений полезных ископаемых (что, в свою очередь, определяет необходимость учета временной ценности денег в финансовых расчетах), а также отсутствие в бухгалтерской отчетности организации, подготовленной в соответствии с российскими стандартами, информации о контролируемых запасах и их изменении в результате осуществленияразведочныхи оценочныхработ.

Таким образом, формируется необходимость исследования существенных особенностей экономического анализа поисковой деятельности, вытекающих из указанных характеристик. Особенности подхода к анализу поисковой деятельности, специальные коэффициенты, методы и приемы определяют тот объем информации, который необходим лицам, принимающим экономические решения на основании данных бухгалтерской отчетности организации.

Следовательно, реализация поставленной задачи выделить аспекты отчетной информации о поисковой деятельности организации, несущие аналитическую ценность для пользователей бухгалтерской отчетности, для установления соответствующего им объема необходимых пояснений к бухгалтерской отчетности предполагает решение следующих вопросов:

1)порядок оценки влияния работ по разведке и оценке на анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в частности, на расчет и интерпретацию финансовых коэффициентов:

финансовой устойчивости; платежеспособности; деловой активности; ликвидности; рентабельности;

2)определение направлений экономического анализа поисковой деятельности, формулировка перечня основных показателей, характеризующих успешность осуществления предприятием данной деятельности, определение механизма их расчета и особенностей интерпретации результатов расчетов;

3)определение минимального и расширенного перечней показателей и пояснений, раскрытие которых в бухгалтерской отчетности предприятия является необходимым условием проведения анализа, учитывающего специфику данного вида деятельности;

4)формулировка перечня рекомендаций по проведению анализа бухгалтерской отчетности организаций, которые реализуют проекты

60