Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Монография

В качестве сравнительной базы для данных коэффициентов выступает установленный на основании профессионального суждения выраженный в процентах количественный критерий существенности (в частности, могут быть использованы стандартные критерии в 5 % или 10 %). Дополнительно устанавливается выраженный в процентах количественный критерий, указывающий на всеобъемлющий характер разведки и оценки полезных ископаемых (например, 50 % и более). Сравнение расчетного значения коэффициентов, характеризующих долю поисковых активов и поисковых расходов к базовым показателям отчетности, с установленными критериями позволяет сделать вывод о существенности либо несущественности поисковой деятельности для организации. Использование количественного критерия существенности дает возможность оценить, способны ли риски разведки и оценки оказать существенное влияние на финансовое положение и финансовые результаты организации, но не обеспечивает оценки рисков с качественной стороны. Для определения качественной оценки существенности поисковой деятельности необходимо провести анализ внешних и внутренних условий, в рамках которых организация осуществляет основную деятельность.

При проведении качественной оценки существенности показателей отчетности необходимо также выполнить анализ влияния рисков разведки и оценки на результаты анализа финансовохозяйственной деятельности организации по двум определенным в параграфе 2.1 направлениям:

–оценка способности организации поддерживать текущий и планируемый объем поисковых затрат;

–оценка эффективности поисковой деятельности на основе коэффициентного анализа.

Порядок расчетов по данным направлениям анализа поисковой деятельности приводился в параграфе 2.1. Последующий анализ и интерпретация полученных значений основных показателей и коэффициентов, а также рассмотрение внешних и внутренних условий, в которых работает организация, позволяют определить степень существенности поисковой деятельности.

Проведение анализа финансовых коэффициентов по бухгалтерской отчетности на основании данных, не скорректированных для учета рисков разведки и оценки, и данных, скорректированных для учета рисков разведки и оценки, а также сопоставление полученных значений финансовых коэффициентов могут выступать одним из этапов оценки уровня существенности на качественном уровне, а также

111

как альтернативный способ количественной оценки существенности, где критерием существенности выступает относительная разница между значениями финансовых коэффициентов до и после необходимых корректировок. Использование специальных корректировок к показателям бухгалтерской отчетности позволяет отразить влияние рисков разведки и оценки на проведение вертикального и горизонтального анализа отчетности, расчет основных финансовых коэффициентов, характеризующих рентабельность, деловую активность, ликвидность, платежеспособность и финансовую устойчивость организации, чем обеспечивается возможность проведения анализа финансового состояния организации на основании выбранного подхода

кучету рисков разведки и оценки.

Впараграфе 2.1 была обоснована необходимость осуществления трех видов корректировок показателей бухгалтерской отчетности организаций, поисковая деятельность которых признается существенной: реклассификация авансов и запасов инвестиционного характера, капитализация доказанных разработанных запасов полезных ископаемых (при проведении перспективного анализа) и списание стоимости поисковых активов в соответствии с выбранным подходом

кучету рисков разведки и оценки. При необходимости также могут быть внесены дополнительные корректировки, не связанные с порядком учета поисковых затрат, но уместные для достижения целей данного анализа.

Скорректированная бухгалтерская отчетность может быть использована для расчета финансовых коэффициентов, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты организации в рамках категорий рентабельности, платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой активности и ликвидности организации, а также расчета темпов прироста показателей отчетности и долей, занимаемых каждым показателем в итогах анализируемых отчетов при проведении вертикального и горизонтального анализа бухгалтерской отчетности. Расчет всех показателей производится по стандартным формулам и не отличается в этой части от анализа отчетности организаций, в чью сферу деятельности не входитдобыча полезных ископаемых.

Полученные значения финансовых коэффициентов, показателей структуры и динамики являются основой для анализа и интерпретации результатов расчетов, а также получения ответа на основной вопрос, связанный с анализом поисковой деятельности организаций, который состоит в том, способна ли организация нести риски разведки и оценки.

112

Кроме того, при качественной оценке рисков разведки и оценки производится анализ доступной из внешних и внутренних источников информации о характеристиках реализуемых организацией проектов по разведке и оценке. Предполагается проведение анализа наличия доказанных запасов на участках, в отношении которых ведутся работы по разведке и оценке, данных об исторических значениях коэффициентов успешности затрат по территориям, на которых проводятся работы, технологической сложности добычи на разведываемых участках, возможности организации продолжать основную деятельность

втечение длительного времени в случае, если добыча на исследуемых участках будет признана бесперспективной, наличия у организации контроля над другими потенциально перспективными месторождениями, в отношении которых работы по разведке и оценке еще не были начаты, и прочих существенных обстоятельств.

На основании выполненных расчетов, а также анализа перечисленных обстоятельств предлагается определить уровень существенности рисков разведки и оценки для организации на качественном уровне в соответствии с предложенным далее описанием.

Несущественные риски предполагают наличие доказанных запасов полезных ископаемых на исследуемых участках, длительные сроки обеднения эксплуатируемых месторождений, высокие исторические значения коэффициентов успешности затрат в регионах, к которым относятся исследуемые участки, отсутствие либо незначительное количество проектов со сложной технологической структурой (такой, как добыча полезных ископаемых на шельфе).

Существенные риски характеризуются отсутствием в распоряжении организации данных о доказанных запасах на исследуемых территориях, низкими историческими значениями коэффициентов успешности затрат по регионам проведения работ, значительной долей проектов со сложной технологической структурой.

Всеобъемлющие риски связаны исключительно с отсутствием у организации возможности осуществления основной деятельности

вслучае, если добыча на исследуемых участках будет признана бесперспективной, что может находить выражение в низких сроках обедняемости эксплуатируемых месторождений, в отсутствии контроля над иными перспективными месторождениями, в невозможности поисково-разведочных работ на новых участках ввиду технических, финансовых и прочих обстоятельств.

На основании качественной оценки рисков, достигнутой в результате выполнения предшествующих аналитических процедур,

113

и произведенной количественной оценки существенности поисковой деятельности определяется степень существенности поисковой деятельности для предприятия в целом. При определении степени существенности может быть использована матрица комплексной оценки существенности, разработанная авторами на основании метода формирования матриц рисков А. Г. Мадера [35] (табл. 11).

Таблица 11

Матрица комплексной оценки уровня существенности поисковой деятельности

Содержание матрицы (табл. 11) базируется на следующих основаниях. В случае если либо на качественном, либо на количественном уровне оценки существенности поисковая деятельность подпадает под категорию «всеобъемлющая», то в целом следует рассматривать поисковую деятельность как имеющую существенный и всеобъемлющий характер для организации.

Вслучае если на количественном уровне существенность разведки

иоценки оценена как «всеобъемлющая», пользователь бухгалтерской отчетности будет заинтересован в раскрытии наиболее полной информации по соответствующему виду деятельности в силу существенного ее влияния на показатели основных форм бухгалтерской отчетности. В случае если разведка и оценка носят всеобъемлющий характер на качественном уровне, даже если на количественном уровне характер данного вида деятельности несущественен, от результатов работ по разведке и оценке зависит выполнение предпосылки непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности. Следовательно, подробная информация о данном виде деятельности и его влиянии на соблюдение допущения непрерывности деятельности является важной для любого пользователя бухгалтерской отчетности.

Вслучае если и с количественной, и с качественной точки зрения поисковая деятельность является существенной либо несущест-

114

венной, то комплексная оценка также будет существенной либо несущественной соответственно.

Вслучае если с количественной точки зрения поисковая деятельность является существенной, но с качественной точки зрения несущественной, на основании более детального рассмотрения количественной оценки существенности комплексная оценка может быть определена как несущественная (если с количественной точки зрения критерии близки к пограничным значениям, но все же превышают их) либо существенная (в ином случае).

Вслучае же если с количественной точки зрения деятельность будет несущественна, но с качественной существенна, в целом для организации предлагается оценивать разведку и оценку как несущественный вид деятельности, поскольку подверженные характерным для разведки и оценки рискам показатели отчетности в целом несущественны, и в случае безрезультативности выполняемых работ организации не грозит нарушение допущения непрерывности деятельности. Следовательно, повышенные риски, определившие разведку и оценку для организации как существенные с качественной точки зрения, не способны оказать существенного негативного влияния на организацию в целом ввиду несущественностиотносящихсяксоответствующимпроектамактивов, затрат.

Врамках исследования апробирован предложенный метод оценки существенности на количественном уровне на основании анализа финансовых коэффициентов (прил. В).

Более детально приведем анализ существенности поисковой деятельности для ОАО «Татнефть» за 2013 г.

1. Количественная оценка. В прил. В представлена количественная оценка коэффициента существенности поисковых активов, который составил 18,7 % исходя из чистой прибыли как базового показателя отчетности. Используя стандартный количественный критерий существенности в 5 % и критерий существенного всеобъемлющего характера в 50 %, можно определить, что для рассматриваемой организации поисковая деятельность носит существенный, но не всеобъемлющий характер, поскольку коэффициент существенности поисковых расходов превышает 5 %, но не превышает 50 %.

2. Качественная оценка включает в себя оценку способности организации поддерживать текущий и запланированный объем затрат, оценку эффективности поисковой деятельности на основании анализа типовых отраслевых коэффициентов, анализа влияния учета рисков разведки и оценки на расчет финансовых коэффициентов, а также рассмотрение прочих факторов.

115

2.1. Оценка способности организации поддерживать текущий и запланированный объем затрат на разведку произведена в упрощенном виде на основании данных бухгалтерской отчетности за 2013 г., когда:

– общая сумма поисковых активов организации составила 11 917 млн руб. (в том числе нематериальные поисковые активы 740 млн руб., материальные поисковые активы 4 255 млн руб., реклассифицируемые запасы, представляющие собой незавершенные работы по разведке месторождения в Ливии, 6 922 млн руб.);

–общая сумма поисковых затрат за период составила 665 млн руб. (в том числе поисковые расходы на сумму 2 млн руб.);

–EBITDAX составила 96 092 млн руб. (прибыль до налогообложения в размере 83 485 млн руб., увеличенная на сумму амортизации 13 664 млн руб., за вычетом нетто расходов по процентам в размере 1 055 млн руб. и поисковых расходов на 2 млн руб.).

Показатель EBITDAX превышает общую сумму поисковых затрат в 145 раз, следовательно, все производимые организацией работы по разведке и оценке могут быть полностью обеспечены поступлениями от текущих видов деятельности. Риск неспособности поддержания текущего и запланированного объемов затрат за счет средств от текущей деятельности является несущественным.

2.2. Анализ отраслевых коэффициентов. Срок обеднения освоенных месторождений ОАО «Татнефть» составляет 32 года (847 346 млн тонн доказанных разработанных запасов при годовой добыче 26 107 млн тонн), что существенно превышает средние сроки освоения новых месторождений на территории Российской Федерации (8–9 лет [41]). Следовательно, результаты текущих работ по разведке

иоценке не могут повлиять на допущение непрерывности деятельности в рассматриваемом периоде и прогнозируемом будущем.

2.3. Анализ финансовых коэффициентов предполагает проведение корректировок по реклассификации авансов и запасов, относящихся к поисковой деятельности. Расчеты финансовых коэффициентов с учетом и без учета рисков разведки и оценки приведены в прил. В.

В результате учета рисков разведки и оценки при расчете финансовых коэффициентов наблюдается существенное изменение расчетных значений коэффициентов рентабельности активов с 12 до 10 % и собственного капитала с 15,1 до 12,7 %. Наиболее существенное изменение связано с увеличением коэффициента обеспеченности оборотных активов собственными источниками финансирования

116

с 8,5 до 11, т. е. изменение расчетного значения коэффициента составило 30 %. Несущественные изменения также характеризуют динамику показателей оборачиваемости активов и собственного капитала, коэффициента автономии и текущей ликвидности.

В целом изменение коэффициентов в результате проведения корректировок в отдельных случаях носит существенный характер, однако не приводит к такому изменению расчетов, которое бы свидетельствовало о наличии рисков банкротства или выявлении потенциальных проблем в области рентабельности, ликвидности, платежеспособности, деловой активности и финансового состояния. Следовательно, поисковая деятельность может быть признана существенной, но не всеобъемлющей.

2.4. Анализ прочих факторов. ОАО «Татнефть» осуществляет работы по разведке и оценке на территории Российской Федерации, Туркменистана и Ливии, не участвует в технологически сложных проектах, таких как освоение арктического шельфа. В то же время организация участвует в соглашении на разведку и раздел продукции, заключенном с национальной нефтяной корпорацией Ливии, работы по которому были приостановлены в связи с напряженной политической обстановкой в регионе. Учитывая наличие существенной неопределенности в отношении дальнейшей возможности освоения месторождений в рамках указанного соглашения, а также тот факт, что балансовая стоимость поисковых активов, относящихся к соглашению с национальной нефтяной корпорацией Ливии, составляет 58 % от общей балансовой стоимости поисковых активов, можно сделать вывод о наличии повышенных рисков, связанных с поисковой деятельностью. В то же время ввиду существенного, но не всеобъемлющего характера показателя поисковых активов в отчетности организации можно сделать вывод о том, что на качественном уровне разведка и оценка также являютсясущественным, но не всеобъемлющимвидом деятельности.

Таким образом, по завершении всех этапов качественной оценки можно сделать вывод, что с качественной стороны поисковая деятельность носит существенный, но не всеобъемлющий характер для ОАО «Татнефть» в рассматриваемом периоде.

3. Проведение комплексной оценки производится на основании представленной ранее табл. 11. Поисковая деятельность и с качественной, и с количественной точек зрения носит существенный, но не всеобъемлющий характер, следовательно, комплексная оценка деятельности ОАО «Татнефть» по разведке и оценке полезных ископаемых определяется как «существенная, но не всеобъемлющая».

117

3.3. Разработка макетов представления результатов деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых в бухгалтерской отчетности

Информация о результатах поисковой деятельности организации транслируется заинтересованным пользователям посредством бухгалтерской отчетности и пояснений к ней, что обеспечивает возможность принятия пользователями экономических решений на основании понимания финансовых результатов, финансового состояния и изменений в финансовом состоянии компании. Следовательно, проведение анализа основных правил представления информации о результатах поисковой деятельности в бухгалтерской отчетности и выработка рекомендаций по совершенствованию правил представления информации обеспечивают реализацию основных задач данного исследования. В данном параграфе монографии проанализирован состав показателей поисковой деятельности в отчетности, подготовленной в соответствии со стандартами РСБУ, а также предложен метод определения состава пояснений к бухгалтерской отчетности в зависимости от существенности поисковой деятельности, раскрыто содержание отдельных пояснений и представлены разработанные макеты пояснений к отчетности.

Анализ порядка представления информации о результатах поисковой деятельности в отчетности разумно осуществить в рамках установленной структуры самой бухгалтерской отчетности. Таким образом, далее рассмотрен перечень основных показателей каждой из форм бухгалтерской отчетности, затем порядок представления информации в пояснениях к отчетности.

В балансе организации поисковые активы представлены как внеоборотные активы по строкам «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые активы». Формирование показателей по этим строкам предлагается проводить по алгоритму, включающему два шага.

Первый шаг состоит в классификации всех объектов поисковых активов на материальные либо нематериальные поисковые активы. При этом изолированное использование признака наличия материальной формы у объекта бухгалтерского учета может привести к некорректным выводам: во-первых, стоимость отдельных объектов учета может быть сформирована исключительно суммами авансов,

118

выданных под создание данных активов (см. второй шаг), а вовторых, отдельные нематериальные поисковые активы могут иметь материальный носитель. Следовательно, для подготовки отчетности необходимо сформировать критерий классификации поисковых активов на материальные и нематериальные. В ПБУ 24/2011 [56, п. 6] установлено, что в состав материальных поисковых активов входят активы, связанные с созданием объектов, имеющих материальную форму. Очевидно, что для принятия решения о классификации конкретных объектов бухгалтерского учета в состав материальных либо нематериальных поисковых активов такой критерий может быть недостаточен. В частности, в практике нефтегазовой отрасли существует значительная неопределенность в отношении классификации затрат на бурение скважин. Ведь сами скважины имеют физическую форму, однако могут быть пробурены исключительно для получения информации о геологических характеристиках участка недр. Для решения данного вопроса можно воспользоваться критерием классификации поисковых активов, предложенным фондом развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (НРБУ БМЦ) [68]: если цель буровых работ состоит в получении геологической информации об участке недр, то расходы на бурение формируют стоимость нематериального поискового актива; если по такой скважине был получен приток нефти (газа), такая скважина считается предназначенной для дальнейшего использования в качестве основного средства, следовательно, учитывается в составе материальных поисковых активов.

Второй шаг формирования балансовых показателей поисковых активов представлен суммированием стоимости объектов бухгалтерского учета, аккумулирующих затраты на создание поисковых активов, находящихся на разных этапах трансформации (т. е. включая запасы, приобретенные для создания поисковых активов, и авансы, выданные подрядчикам под сооружение поисковых активов), и формирование итоговых значений показателей по соответствующим строкам бухгалтерского баланса. Экономическое обоснование необходимости включения в балансовые показатели поисковых активов сумм запасов и капитального характера авансов выданных произведено в параграфе 2.1. Стоит отметить, что данный подход согласуется с позицией Минфина России. В Рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой отчетности за 2010 г. [71] указано на необходимость представления активов и обязательства в бухгалтерском балансе в

119

разрезе краткосрочных и долгосрочных исходя из сроков их обращения, погашения. Поскольку срок обращения авансов, связанных с созданием внеоборотных активов, обычно превышает 12 месяцев, суммы соответствующих авансов и предварительной оплаты отражаются в разделе I «Внеоборотные активы» баланса.

По мнению О. Г. Лапиной [32], «требование о делении задолженности на оборотные и внеоборотные активы относится не к любой дебиторской задолженности, а именно к дебиторской задолженности в неденежной форме… Развитие принципов формирования показателей отчетности раньше или чуть позже приведет нас к отражению этих сумм непосредственно в составе данных о стоимости конкретного вида актива (и основных средств в частности)».

Всоответствии со сложившейся практикой учета на основании стандартов МСФО и ОПБУ США в составе показателя «Основные средства» отражаются все капитальные вложения, связанные с приобретением (созданием) объектов основных средств, включая авансы, выданные под капитальное строительство. Следовательно, определяется необходимость включения вышеуказанных сумм в балансовые показатели поисковых активов.

Аналогичный подход к включению запасов, предназначенных для строительных работ, в РСБУ был обоснован в Рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой отчетности за 2013 г. [70].

Вотчете о финансовых результатах организации могут быть представлены два основных показателя, характеризующие результаты разведки и оценки полезных ископаемых за отчетный период, которые можно рекомендовать обозначить как «Расходы на разведку и оценку полезных ископаемых» и «Убытки от обесценения поисковых активов». Показатели могут быть представлены по вновь введенным строкам отчета о финансовых результатах при их существенности

(ПБУ 24/2011 [56, п. 27]).

При существенности показатель «Расходы на разведку и оценку полезных ископаемых» целесообразно ввести отдельной строкой в отчете о финансовых результатах между показателями «Управленческие расходы» и «Прибыль (убыток) от продаж». Тем самым в отчете

офинансовых результатах обеспечивается представление информации о поисковых расходах, отражающее их условно-постоянный характер.

«Убытки от обесценения поисковых активов» являются статьей расходов организации, формирующей прибыль компании до налогообложения. В отличие от сумм доходов и расходов, возникающих в

120