Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Монография

–невозмещаемые налоги;

–государственные пошлины;

–вознаграждения работникам, занятым в создании поискового

актива;

–иные затраты, связанные с приведением актива в состояние, пригодное для его эксплуатации в запланированных целях.

В стоимость поисковых активов включаются также расходы по амортизации внеоборотных активов, использовавшихся в создании поискового актива, в том числе и других поисковых активов, в отношении которых организация приняла решение о начислении амортизации. Для учета амортизации и обесценения поисковых активов, развивая предложение Н. В. Зылевой [21; 22], в данной работе предлагается использовать субсчета 06.1 (06.2) «Амортизация материальных (нематериальных) поисковых активов», 06.3 (06.4) «Обесценение материальных (нематериальных) поисковых активов».

Еще одним важным видом затрат, капитализируемых в составе стоимости объектов поисковых активов, являются оценочные обязательства. Можно выделить три группы оценочных обязательств, наиболее характерных для добывающей промышленности:

1) обязательства организации в отношении компенсации вреда, нанесенного окружающей среде;

2) обязательства, возникающие в связи с начислением работникам, занятым в создании поисковых активов, задолженности по оплате труда;

3) прочие обязательства.

В первую группу оценочных обязательств входят обязательства по охране окружающей среды, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, рекультивации земель, появляющиеся в результате выполнения работ по разведке и оценке и признания соответствующих активов. Оценочные обязательства данной группы обычно носят долгосрочный характер, следовательно, необходимо осуществлять дисконтирование оцениваемой стоимости обязательства в будущем для включения его в состав стоимости поисковых активов.

Оценочные обязательства перед работниками (вторая группа оценочных обязательств) включают в себя обязательства по оплате отпускных и бонусных выплат работникам, занятым в создании поисковых активов. Среди прочих оценочных обязательств (третья группа) можно привести в качестве примера суммы государственной пошлины, связанной с регистрацией автомобильного транспорта, относящегося к поисковым активам, но не оплаченной до момента принятия к учету поискового

101

актива. Все указанные оценочные обязательства подлежат кредитованию по субсчету соответствующего вида обязательств на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в дебет соответствующего субсчета счета 08 «Вложениявовнеоборотныеактивы».

В соответствии с ПБУ 24/2011 [56, п. 9] поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Следовательно, добывающие организации должны установить в рабочем плане счетов перечень субсчетов к счету 08, предназначенных для учета первоначальной стоимости поисковых активов. Учет начисленной амортизации по амортизируемым поисковым активам и накопленных сумм обесценения поисковых активов, как уже отмечалось, ведется на счете 06 «Амортизация и обесценение поисковых активов». В данной монографии предлагается использовать субсчета для учета поисковых активов из табл. 8 (составлена авторами).

Субсчета реклассификации поисковых активов введены по аналогии с субсчетом по учету выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» [50]. На субсчете реклассификации поисковых активов отражается остаточная стоимость активов на момент их реклассификации в состав иных видов активов либо списания при признании добычи на участке бесперспективной. Использование данного субсчета позволяет достичь единообразия в бухгалтерских записях по учету основных средств, нематериальных активов и поисковых активов.

Формирование стоимости поисковых активов может быть осуществлено путем использования корреспонденций, представленных в табл. 9 (составлена авторами). В учете организации стоимость поис-

102

ковых активов определяется как сумма фактических затрат. В случае приобретения или создания актива его стоимость равна затратам, аккумулированным по дебету счетов учета незавершенных объектов поисковых активов.

Определение же стоимости поисковых активов, не созданных организацией самостоятельно, а полученных иным путем (безвозмездно, по договорам с неденежным исполнением обязательств или в качестве вклада в уставный капитал), не регламентируется стандартом ПБУ 24/2011. В разделе III стандарта, описывающем порядок формирования первоначальной стоимости поисковых активов, не установлен механизм оценки в данных случаях (по договорам дарения, договорам с неденежным исполнением обязательств). В соответствии с ПБУ 1/2008 [53, п. 7] в данном случае разумно применить принцип аналогии и использовать способы оценки объектов основных средств, нематериальных активов, установленные ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [58] и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [54] для оценки поисковых активов. Исходя из требований данных стандартов разработан порядок определения

103

первоначальной стоимости поисковых активов в зависимости от способа поступления поисковых активов в организацию, представленный в табл. 10 (составлена авторами). Ввиду отсутствия прямой законодательной нормы данный порядок бухгалтерского учета необходимо зафиксировать в учетной политике.

Таблица 10

Формирование стоимости поисковых активов в зависимости от способа поступления в организацию

На основании ПБУ 24/2011 [56, п. 17] организация самостоятельно устанавливает порядок начисления амортизации поисковых активов в учетной политике. При этом стандарт ПБУ 24/2011 прямо устанавливает необходимость формирования учетной политики по вопросу амортизации поисковых активов исходя из правил, применяемых в организации для учета основных средств и нематериальных активов (ПБУ 24/2011 [56, п. 16]). Помимо этого стандарт устанавливает невозможность начисления амортизации лицензий на разведку и оценку до определения экономической целесообразности добычи (ПБУ 24/2011 [56, п. 18]). Данное положение также согласуется с изложенным в параграфе 2.2 положением о начислении амортизации только по средствам поисковой деятельности.

104

Ранее подчеркивались два ключевых фактора, определяющих порядок начисления амортизации на предприятии:

1)амортизация начисляется только по средствам поисковой деятельности;

2)при установлении в учетной политике методов начисления амортизации по различным группам поисковых активов необходимо руководствоваться принципом последовательности.

Однако следует указать на еще одно важное обстоятельство. Амортизация стоимости поисковых активов, представляющих собой предметы поисковой деятельности, может быть экономически обоснована при одновременном соблюдении двух условий:

1)на участке месторождения, к которому относится поисковый актив, обнаружены доказанные запасы минеральных ресурсов;

2)организация уже осуществляет работы по извлечению указанных минеральных ресурсов на участке.

Случаи соблюдения указанных условий встречаются, например,

внефтегазовой отрасли. При выборе метода начисления амортизации также необходимо руководствоваться принципом последовательности, изложенным ниже. В практике деятельности добывающих предприятий амортизация по поисковым активам начисляется пропорционально объему извлеченных ресурсов, следовательно, в случае невыполнения второго условия расчет суммы, начисленной за период амортизации, просто не может быть произведен в результате отсутствия данных об общем объеме запасов на месторождении для сравнения его с объемом запасов, извлеченных за отчетный период.

Принцип последовательности в начислении амортизации поисковых активов будет реализован в амортизации поисковых активов в соответствии с порядком, установленным в организации для начисления амортизации по видам активов, в состав которых они могут быть впоследствии реклассифицированы.

Следовательно, поисковые активы, реклассифицируемые в дальнейшем в основные средства, должны амортизироваться только с использованием линейного способа, способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способа списания стоимости пропорционально объему продукции. Поисковые активы, реклассифицируемые в дальнейшем в нематериальные активы, могут амортизироваться теми же способами, за исключением способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, поскольку возможность использования данного способа в отношении нематериальныхактивовнепредусмотренаПБУ14/2007 [54, п. 28].

105

Помимо амортизации поисковых активов стандарт ПБУ 24/2011 также требует проведения проверки активов на обесценение при наличии признаков обесценения поисковых активов на отчетную дату (ПБУ 24/2011 [56, п. 19]), а также при их реклассификации (ПБУ 24/2011 [56, п. 23]). Стандартом установлен открытый перечень признаков на обесценение, который может быть дополнен изложенными в параграфе 2.3 признаками обесценения поисковых активов. Проверка поисковых активов на обесценение осуществляется в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Следовательно, изложенный в параграфе 2.3 порядок проведения проверки на обесценение может быть использован предприятиями добывающей отрасли, за исключением тезиса об особенном порядке распределения убытков от обесценения исходя из функции поискового актива (предмета или средства), который не соответствует требованиям МСФО, но предложен как способ повышения качества отчетной информации.

Предложенный в монографии порядок учета поисковых затрат для наглядности реализован в форме схемы, представленной на рис. 6 (составлен авторами).

В заключение целесообразно обозначить основные результаты, полученные авторами в ходе анализа норм ПБУ 24/2011:

1)разработан приведенный в схематичном виде на рис. 6 порядок учета поисковых затрат, который может быть использован в учетной практике предприятий добывающих отраслей промышленности для повышенияэффективностифункцииведениябухгалтерскогоучета;

2)стандарт ПБУ 24/2011 во всех существенных аспектах не противоречит требованиям международных практик регулирования бухгалтерского учета разведки и оценки, в основном лишь уточняя отдельные их требования;

3)задачи, которые должны были быть решены путем введения стандарта ПБУ 24/2011 в РСБУ, можно признать частично выполненными: противоречие между концептуальным понятием актива и характером поискового актива было устранено, но стандартизации практики учета поисковых активов достигнуть не удалось ввиду отсутствия закрепленных в явной форме детальных требований.

Примером здесь может выступить отсутствие норм относительно использования метода результативных затрат, норм, устанавливающих допустимые способы начисления амортизации, а также оценки активов, приобретаемых в результате сделок с неденежным исполнением обязательств.

106

Требования к порядку представления данных о поисковых активах организации в бухгалтерской отчетности будут рассмотрены в параграфе 3.3.

3.2.Определение существенности информации

орезультатах деятельности по разведке и оценке для пользователей отчетности

Данные бухгалтерской отчетности организации, подготовленной

всоответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, имеют ряд особенностей, которые ограничивают возможности использования отдельных аналитических инструментов для формирования мнения о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. В первую очередь ограничения связаны с двумя факторами:

1)отсутствие закрепленного на нормативно-правовом уровне стандартизированного формата представления информации о поисковых активах организации;

2)недостаточный объем пояснений, обязательных к раскрытию

всоответствии с ПБУ 24/2011.

Указанные факторы ограничивают информированность внешних пользователей бухгалтерской отчетности при принятии экономических решений, повышая степень негативного воздействия информационной асимметрии на рациональность распределения ресурсов в экономике. Вто же время данные ограничения могут не оказать существенного влияния на результаты экономических расчетов и других аналитических процедур, следовательно, решение проблемы устранения описанных ограничений необходимо произвести в контексте существенности ограничивающих факторов. Таким образом, именно исходя из существенности влияния поисковой деятельности на результаты анализа финансового положения организации подлежат определению объем отчетной информации и степень детализации показателей, позволяющие сформировать адекватную оценку финансового положения организации пользователями бухгалтерской отчетности. Соответственно, руководствуясь принципом рациональности, при обработке имеющихся данных исследователь должен в первую очередь определить, является ли поисковая деятельность существенной для данной организации. При несущественном характере разведки и оценки отсутствует необходимость проведения детального анализа, наоборот, при существенном характере разведки

108

и оценки важное значение приобретают специальные техники и подходы к анализу бухгалтерской отчетности, учитывающие экономическую специфику геологоразведочных работ. Тем самым ставится задача разработкиметодаопределениясущественностипоисковойдеятельности.

Решение поставленной задачи в рамках настоящего исследования включает адаптацию традиционных методов оценки существенности для использования в отношении поисковой деятельности (отличительной особенностью адаптации традиционных методов оценки существенности является внедрение качественного уровня оценки существенности с детальным перечнем качественных характеристик, соответствующих каждому выделенному уровню существенности, а также проведение комплексной оценки существенности на основании специальной матрицы, что позволяет говорить о новизне данного решения), а также проведение последующей апробации предложенного метода на примере ОАО «Татнефть» для получения практического подтверждения значимости отдельных специфических характеристик поисковой деятельности для результатов анализа финансового состояния организации. Подробное описание выполненной работы и результаты решения поставленной задачи разработки метода определения существенности поисковой деятельности представлены далее по тексту текущего параграфа, а также в прил. В.

Традиционный подход к оценке существенности того или иного показателя либо ошибки бухгалтерского учета, используемый в аудите, состоит в соотнесении значения рассматриваемого показателя с расчетным уровнем существенности. Данный подход к оценке уровня существенности в количественном аспекте критиковался во многих научных работах, посвященных исследованию категории существенности в бухгалтерском учете [28], учеными-экономистами предлагались различные подходы к модификации процедуры оценки существенности на основаниивлиянияанализируемогопоказателянарезультатыкоэффициентного анализа финансового состояния предприятия [24] либо в целом на выводы пользователя отчетности, формируемые в результате проведения процедур экономического анализа бухгалтерской отчетности (аналитическая модель существенности [82]). Врамках предлагаемой адаптации методов оценки существенности к ее применению в отношении поисковой деятельности были использованы отдельные элементы аналитической модели существенности, а процесс проведения оценки был разбит на этапы количественной и качественной оценки, на основании результатов которых формируется общий вывод о степени существенности поисковойдеятельностидляпредприятиявцелом.

109

В настоящем исследовании предлагается использовать в качестве количественного критерия существенности отношения значений показателей «Поисковые активы» (как суммы строк бухгалтерского баланса «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые актив») и «Расходы на разведку и оценку полезных ископаемых» к базовым показателям соответствующих форм бухгалтерской отчетности. В качестве базового показателя бухгалтерского баланса может выступать либо общая стоимость активов организации, либо оценка чистых активов. В качестве базового показателя отчета о финансовых результатах – выручка, себестоимость, валовая прибыль, прибыль до налогообложения либо чистая прибыль. Определение конкретного базового показателя в каждом индивидуальном случае осуществляется в соответствии с профессиональным суждением лица, проводящего анализ бухгалтерской отчетности. Базовые показатели отчетности определяются на основании понимания того, какие показатели являются важнейшими для проведения анализа бухгалтерской отчетности данной организации в целом, и того, какие показатели подвержены в наибольшей степени рискам, связанным с поисковой деятельностью. Для каждого из отношений, используемых как количественные критерии существенности поисковой деятельности для организации, может быть использован свой базовый показатель отчетности. Таким образом, расчету подлежат два коэффициента:

1. Коэффициент существенности поисковых активов, рассчитываемый по формуле (1):

где КПА – коэффициент существенности поисковых активов; МПА – значение показателя «Материальные поисковые активы» в бухгалтерском балансе организации; НПА – значение показателя «Нематериальные поисковые активы» в бухгалтерском балансе организации; БПО – базовый показатель отчетности.

2. Коэффициент существенности расходов на разведку и оценку, рассчитываемый по формуле (2):

где КРиО – коэффициент существенности расходов на разведку и оценку; РиО– сумма расходов на разведку и оценку, произведенных в отчетном периоде, поданнымотчетаофинансовыхрезультатахорганизации.

110