Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Монография

обесценение, так и при использовании учета по переоцененной стоимости).

Современные исследователи оценки активов добывающих отраслей промышленности выделяют следующие подходы к оценке поисковых активов:

1)методы оценки поисковых активов, применимые для всех единиц, генерирующих денежные потоки (ЕГДП):

a) затратный метод (the Appraised Value Method [127]): стои-

мость месторождения определяется на основании суммы осуществленных затрат по месторождению и планируемых затрат на завершение работ, скорректированных на оцениваемую экспертным путем ожидаемую результативность вложений в месторождение;

б) рыночный метод, или метод однородных сделок (the Market Approach or Comparable Transactions Method [127]): оценка стоимости исходя из наиболее близких по дате операций с месторождениями, схожими по геофизическим характеристикам, технологической структуре, типу запасов. Использование этого метода значительно ограничено отсутствием активного рынка для большинства объектов;

в) метод геологических показателей (the Geoscience Factor Method [134]): определение стоимости месторождения на основании таких геологических показателей, как наличие и тип минерализации, наличие геологических и геохимических мишеней, точность оценки степени минерализации, которые путем применения специальных матриц переводятся в мультиплицирующий фактор для корректировки стоимости базового месторождения;

г) вероятностный метод (the Probabilistic Method [113]): оценка стоимости месторождения на основании его геологических характеристик и экономической оценки вероятности различных исходов поисковых работ;

д) метод реальныхопционов (the Real Options Method [101]): оценка стоимости месторождения на основании выбора наиболее экономически целесообразных вариантов дальнейшего использования месторождения, определяемыхиндивидуальнодлякаждогоэтапаработ;

2)для ЕГДП с доказанными запасами полезных ископаемых актуальным является также доходный метод оценки возмещаемой стоимости поисковых активов [113], в рамках которого сумма дисконтированных чистых денежных потоков от эксплуатации поисковых активов по ЕГДП оценивается как дисконтированная чистая стоимость реализации доказанных запасов ЕГДП за вычетом расходов на добычу, обработку и реализацию данных запасов.

91

Вработах Н. В. Зылевой [22], Н. А. Бреславцевой [13], посвященных обесценению поисковых активов, отмечается, что при проверке поисковых активов на обесценение необходимо определить одновременно как сумму дисконтированных чистых денежных потоков от эксплуатации (или ценность использования поисковых активов), так и чистую стоимость реализации поисковых активов. Расчет этих сумм может производиться с использованием одновременно нескольких методов с дальнейшим обоснованием выбора результирующей суммы в качестве оценки первого либо второго показателя.

Втабл. 6 (составлена авторами) обобщено соотношение показателей стоимости поисковых активов и методов, применимых для их оценки.

Таблица 6

Соотношение методов оценки и показателей стоимости поисковых активов

* Доходный метод оценки стоимости поисковых активов используется только при наличии на месторождении доказанных запасов полезных ископаемых.

Поисковые активы по характеру отношения к поисковой деятельности подразделяются на предметы и средства поисковой деятельности.

Средства осуществления поисковой деятельности, классифицируемые как поисковые активы исходя из установленного в параграфе 1.1 критерия классификации внеоборотных активов в качестве поисковых активов, не могут быть использованы в видах деятельности иных, чем разведка и оценка полезных ископаемых.

Следовательно, стоимость средств поисковой деятельности должна возмещаться за счет денежных потоков, генерируемых

92

в результате эксплуатации месторождений, в отношении которых поисковая деятельность осуществлялась. Данный вывод находит свое отражение во включении средств поисковой деятельности в единые с предметами данной деятельности ЕГДП, что обеспечивает справедливую оценку результатов поисковой деятельности организации. Такое отнесение поисковых активов к соответствующим им ЕГДП при осуществлении проверки на обесценение ставит вопрос об адекватности распределения убытка от обесценения на стоимость отдельных инвентарных объектов. В случае, когда показателем возмещаемой стоимости актива выступает сумма дисконтированных чистых денежных потоков от эксплуатации ЕГДП, распределение убытка от обесценения необходимо производить в два этапа:

1)обесценение средств поисковой деятельности равно сумме превышения балансовой стоимости над чистой стоимостью реализации средств поисковой деятельности;

2)весь прочий убыток от обесценения относится на предметы поисковой деятельности, поскольку именно данные активы не обеспечивают способности организации возместить всю стоимость ресурсов, направленных на их создание.

Сумма превышения балансовой стоимости поисковых активов над наибольшим из значений показателей возмещаемой стоимости формирует в бухгалтерском учете расходы организации и признается обесценением поискового актива в составе регулирующего балансо-

вую стоимость оценочного резерва, как предлагается в работе О. А. Блинова [11].

В рамках проведения проверки на обесценение поисковых активов по ограниченному перечню признаков обесценения у пользователей бухгалтерской отчетности возникает потребность в дополнительном раскрытии информации о запасах полезных ископаемых, контролируемых компанией и относящихся к разведываемым месторождениям. Ведь раскрытие информации о промышленных запасах минеральных ресурсов обеспечивает возможность проведения самостоятельного анализа возмещаемости стоимости активов организации и оценки бизнеса в целом. При этом информация о контролируемых запасах может приводиться как в нефинансовой (т. е. в физическом объеме запасов), так и в финансовой оценке, произведенной на основании доходного метода.

Финансовая оценка запасов с использованием доходного метода является областью формирования руководством предприятия оценочных суждений, имеющих существенный характер для понимания фи-

93

нансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Раскрытие такой информации является целесообразным только в тех добывающих отраслях промышленности, где цена реализации полезных ископаемых является предсказуемым показателем.

Вне зависимости от того, раскрывается ли в отчетности финансовая оценка запасов, представление баланса запасов в нефинансовой оценке обеспечивает пользователей бухгалтерской отчетности достаточно надежной информацией, используемой для понимания реализуемых в организации мероприятий по поддержанию и увеличению собственного производственного потенциала.

Необходимо отметить, что методика бухгалтерского учета поисковых затрат в настоящее время имеет развитый характер. В то же время до сих пор не исследованы отдельные положения, рассмотренные в главе 2 монографии:

1)обобщены наиболее важные аспекты поисковой деятельности, информацию о которых можно использовать при определении состава данных, подлежащих раскрытию в отчетности предприятий. Раскрытие такой информации позволит использовать показатели отчетности при проведении аналитических расчетов, на основании которых пользователи отчетности принимают экономические решения. Вчастности, выделеныследующиеосновныеособенностипоисковойдеятельности:

– наличие высоких рисков безрезультативности, что может быть учтено при проведении экономических расчетов путем использования предложенных в исследовании методов корректировки стоимости поисковых активов в соответствии с подходом пользователя

крискам разведки и оценки, а также путем использования предложенного метода оценки способности организации поддерживать текущий и запланированный уровень поисковых затрат;

– растянутость проектов в течение длительных периодов времени, что учитывается в экономических расчетах путем использования соответствующих техник дисконтирования прогнозируемых денежных потоков;

– отсутствие на балансе организации запасов, над которыми приобретается контроль при осуществлении поисковой деятельности, что может быть учтено в расчетах путем использования существующих в отраслевой практике методов капитализации стоимости контролируемых организацией запасов;

2)авторами усовершенствованы и конкретизированы следующие положения, являющиеся составляющими методики бухгалтерского учета поисковых затрат:

94

а) принципы классификации поисковых затрат в качестве поисковых, а также разграничения поисковых затрат и расходов от списания и обесценения поисковых активов, позволяющие при формировании отчетности отделить стоимость ресурсов, использование которых обладает потенциальной способностью генерировать будущие экономические выгоды, от стоимости ресурсов, использование которых не может генерировать будущие экономические выгоды;

б) характеристики капитализируемых поисковых затрат на основании качеств активов, позволяющие внедрить в практику бухгалтерского учета последовательный порядок капитализации поисковых затрат, формализованный в данной работе в виде схемы капитализации поисковых затрат (рис. 4);

в) принципы бухгалтерского учета поисковых активов в соответствии с предложенной в работе схемой этапов трансформации поисковых активов, позволяющей теоретически обосновать включение

всостав показателей отчетности стоимости ресурсов, авансированных

впоисковую деятельность на разных технологических стадиях процесса создания поисковых активов.

Кроме того, установлена роль поисковых расходов в формировании финансовых результатов организации, которая состоит в формировании прибыли от продаж организации, но не валовой прибыли, что обеспечивает возможность анализа способности организации генерировать доходы, достаточные для осуществления деятельности по расширению объемов контролируемых доказанных запасов полезных ископаемых.

95

Глава 3 ФОРМАЛИЗАЦИЯ МЕТОДИЧЕСКИХ

ПОЛОЖЕНИЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ

3.1. Формирование схемы синтетического учета поисковых затрат

Порядок бухгалтерского учета и представления отчетной информации о поисковой деятельности организации устанавливается стандартами, на основании которых ведется учет на предприятии. Исходя из этого совершенствование порядка синтетического учета активов и расходов, связанных с разведкой и оценкой, может быть проведено путем структурирования и уточнения положений, закрепленных в релевантных нормативно-правовых актах, а также путем алгоритмизации порядка бухгалтерского учета поисковых активов в рамках отечественной практики бухгалтерского учета, что и будет осуществлено далее.

В исследованиях Н. А. Бреславцевой [13], М. А. Мягких [45], Е. В. Ткаченко [78] и др. классификация затрат на разведку и оценку полезных ископаемых рассматривается как этап составления бухгалтерской отчетности. Данные ученые уточняют состав показателей бухгалтерской отчетности, детализируя существующие классификации поисковых затрат и поисковых активов по различным признакам, не разрабатывая порядка отражения поисковых затрат на счетах бухгалтерского учета. Н. В. Зылева в своих трудах [21; 22] развивает классификации поисковых затрат на счетах бухгалтерского учета в части отражения обесценения поисковых активов, предлагая введение дополнительного счета 06 «Резерв под обесценение поисковых активов». Однако предложенные Н. В. Зылевой корреспонденции свя-

96

заны исключительно с обесценением поисковых активов. Таким образом, в литературе не представлен полный перечень счетов и субсчетов, необходимых для синтетического учета поисковых затрат, не описан порядок классификации поисковых затрат на счетах бухгалтерского учета при признании капитализируемых затрат, начислении амортизации и реклассификации.

Положения ПБУ 24/2011 [56] распространяются на поисковые затраты организации в период после приобретения лицензии, дающей право на выполнение работ по разведке и оценке, но до момента получения подтверждения о целесообразности либо нецелесообразности добычи на участке. Таким образом, стандарт не регулирует поисковые затраты, которые были осуществлены до получения разрешения на выполнение работ либо после установления коммерческой целесообразности добычи, тем не менее включая их в категорию поисковых затрат. Следовательно, в первую очередь необходимо уточнить, каким образом необходимо вести бухгалтерский учет поисковых затрат, не включенных в сферу действия стандарта.

Не входящие в сферу действия стандарта поисковые затраты не являются предметом регулирования каких-либо иных специальных стандартов, следовательно, исходя из положений ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [53] организации необходимо самостоятельно определить способ учета таких затрат на основании требований иных стандартов (входящих в состав РСБУ либо МСФО) и принципа аналогии. Тем не менее отдельные поисковые затраты, понесенные после получения подтверждения коммерческой целесообразности добычи на участке полезных ископаемых, могут быть капитализированы в стоимости объектов других видов внеоборотных активов, что позволяет говорить об их вхождении в сферу применения соответствующих стандартов по учету основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного строительства и т. д. [59]. Поисковые затраты, понесенные до получения лицензии на осуществление работ по разведке и оценке, не могут быть капитализированы в связи с тем, что данные затраты не связаны с идентифицируемым активом, способным генерировать экономические выгоды организации в будущем, а значит, не могут формировать стоимость активов и исходя из принципа аналогии должны признаваться расходами текущего периода. Ввиду отсутствия их сущностного отличия от поисковых расходов порядок бухгалтерского учета данных видов поисковых затрат можно считать аналогичным.

ПБУ 24/2011 устанавливает особые требования в отношении капитализации поисковых затрат в стоимости поисковых активов.

97

В первую очередь необходимо отметить такую особенность требований стандарта, как невозможность применения метода учета полных затрат. В ПБУ 24/2011 [56, п. 10] закреплена необходимость определения единицы бухгалтерского учета поисковых активов по аналогии

справилами бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. Пул затрат, традиционно формируемый при использовании метода полных затрат, будет нарушать данное требование. В ПБУ 24/2011 [56, п. 25] определена обязанность организации списывать стоимость поисковых активов, относящихся к участкам, добыча на которых признана бесперспективной. Таким образом, ПБУ 24/2011 неявно закрепляет возможность использования исключительно метода результативных затрат. Кроме того, стандарт ПБУ 24/2011 позволяет изначально не капитализировать любые поисковые затраты, что дает возможность организациям, занимающимся исключительно добычей полезных ископаемых, существенно сократить значение показателя основных средств в бухгалтерском балансе путем ретроспективного применения указанной нормы, следовательно, сократить суммы задолженности по налогу на имущество до минимальных размеров. При этом, если компания также готовит бухгалтерскую отчетность в соответствии с МСФО, снижение стоимости активов в РСБУ может не оказать существенного негативного влияния на оценку финансового состояния и финансовых результатов внешними пользователями отчетности. Помимо высоких налоговых рисков, связанных

сприменением данного варианта бухгалтерского учета поисковых затрат, необходимо также отметить его несоответствие целям формирования бухгалтерской отчетности. Ведь поисковые активы, хотя и отличаются значительной степенью связанных с ними рисков, все же признаются активами организации в рамках текущей концепции подготовки бухгалтерской отчетности как в РСБУ, так и в МСФО. Следовательно, полное списание их стоимости снизит возможность содержательной интерпретации и исказит для внешних пользователей бухгалтерской отчетности в соответствии с РСБУ представление о реальном финансовом состоянии организации, а также характере ее инвестиционной деятельности [5]. В параграфе 1.3 доказано, что достичь справедливого представления финансового состояния организации позволяет использование метода результативных затрат.

Необходимо также указать на наличие предусмотренной стандартом возможности введения в учетной политике ограничений на капитализацию отдельных поисковых затрат, связанных с наиболее высокими рисками, что обеспечено положениями, изложенными

98

вПБУ 24/2011 [56, п. 4]. Использование дополнительных ограничений на капитализацию поисковых затрат усложняет процесс подготовки бухгалтерской отчетности и требует использования оценочных суждений управленческого и технического персонала и/или анализа иных внутренних и внешних данных.

Если поисковые затраты не соответствуют критерию капитализации, то в соответствии с ПБУ 24/2011 [56, п. 4] такие поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности. При этом необходимо отметить, что положение о включении некапитализируемых затрат в состав расходов по обычной деятельности не несет

всебе требования отнесения в состав себестоимости продукции, добываемой на других участках.

Изложение порядка бухгалтерского учета поисковых расходов на синтетических счетах предполагает первоначальное определение перечня соответствующих счетов бухгалтерского учета исходя из требований приказа Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 [50]. Ввиду отсутствия специального счета для учета поисковых расходов возможно использование нескольких вариантов:

1)создание субсчета на счете 23 «Вспомогательное производство»; например, на субсчете 23.9 «Расходы на разведку и оценку полезных ископаемых»;

2)создание нового счета бухгалтерского учета поисковых расходов за номером, не занятым другими счетами в типовом плане счетов (например, счет 22 «Расходы на разведку и оценку полезных ископаемых»).

В данной монографии для учета поисковых расходов использован первый вариант, позволяющий не вводить в практику учета излишних дополнительных счетов синтетического учета. Порядок учета поисковых расходов описан далее. В отчетном периоде все расходы относятся по дебету соответствующего субсчета к счету 23 «Вспомогательное производство». По окончании каждого отчетного месяца общая сумма поисковых расходов кредитуется в качестве условнопостоянных расходов на себестоимость продаж (на специальный субсчет 90.7 «Расходы на разведку и оценку полезных ископаемых»). Тем самым достигается представление в бухгалтерском учете поисковых расходов как расходов по основным видам деятельности, что требуется нормами ПБУ 24/2011 [56]. В то же время данный порядок позволяет учесть условно-постоянный характер поисковых расходов по аналогии с отражением на бухгалтерских счетах общехозяйственных и коммерческих расходов.

99

Типовые корреспонденции по учету поисковых расходов будут иметь вид, представленный в табл. 7 (составлена авторами). Капитализируемые поисковые затраты учитываются в стоимости незавершенного строительства вплоть до момента наступления готовности поискового актива к использованию по основному назначению.

Таким образом, незавершенные объекты следует отражать на тех же бухгалтерских счетах и субсчетах, что и вложения в любые другие виды внеоборотных активов (в соответствии с «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [59, п. 41]). Однако необходимо отметить, что для подготовки бухгалтерской отчетности всем незавершенным объектам в аналитическом учете должен быть присвоен классификационный признак, позволяющий установить их отношение к поисковым либо иным видам активов. Тем самым также обеспечивается включение всех капитализированных поисковых затрат в состав балансовых показателей поисковых активов, важность чего уже подчеркивалась ранее. Классификация объектов в бухгалтерском учете может быть осуществлена путем введения дополнительных признаков (субсчетов, аналитических счетов) в составе уже имеющихся в рабочем плане счетов организации счетов учета объектов незавершенных вложений во внеоборотные активы.

В перечень фактических затрат в связи с поступлением поисковых активов, включаемых в их стоимость, входят (ПБУ 24/2011 [56, п. 13]):

–кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками;

–вознаграждения посредническим организациям;

–оплата информационных и консультационных услуг;

–таможенные пошлины и сборы;

100