Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Монография

дии разведки и оценки на месторождении, но также и стадии разработки месторождения.

Таким образом, высокий риск поисковой деятельности в соответствии с сохраняющим актуальность принципом осторожности [110] требует от бухгалтера в большей степени признавать поисковые затраты в качестве расходов текущего периода, нежели в качестве активов организации.

С. А. Жданов в своем исследовании [20] отмечает, что развитие технологий разведки и оценки в начале XXI века ведет к снижению неопределенности в оценке запасов и общего уровня рисков поисковой деятельности, чем обусловлено смещение предпочтений в выборе применяемых методов учета поисковых затрат, выражающееся в постепенном переходе компаний добывающих отраслей промышленности от метода полных затрат к методу результативных затрат [9]. Но все же риски разведки и оценки по-прежнему остаются относительно высокими [37] в сравнении с прочими рисками в данной отрасли, следовательно, сохраняется необходимость отдельного представления в отчетности показателя поисковых активов (вследствие специфическогонабора иуровня рисков, которые присущи данным активам).

Можно выделить еще две проблемы, связанные с признанием поисковых затрат, требующие внимания со стороны научного сообщества:

1)развитие технологий разведки и оценки в настоящее время ведет к увеличению доли средств, инвестируемых организациями в осуществление работ по 3D- [67] и 4D-сейсморазведке [72]. Особенность учета связанных затрат в бухгалтерском учете выражается в нематериальном характере результатов подобных работ. Следовательно, возрастает потребность в рассмотрении особенностей бухгалтерского учета нематериальных поисковых активов;

2)существует необходимость раскрытия добывающими организациями сведений о контролируемых запасах для удовлетворения информационных потребностей пользователей отчетности, а следовательно, внесения в бухгалтерскую отчетность дополнительных показателей и пояснений финансового и нефинансового характера.

Следует указать на тот факт, что сами по себе промышленные запасы минеральных ресурсов не должны включаться в состав активов организации, несмотря на то что соответствуют всем трем характеристикам актива, указанным выше. Основой такого подхода являются принципы осторожности и точности в бухгалтерском учете: оценка доказанных запасов не может быть произведена с достаточной

71

степенью надежности, что подтверждают эмпирические данные, полученные С. П. Портером [119]. А. Г. Чурин и Л. И. Чурина в своем исследовании критериев признания внеоборотных активов [81] отмечают, что невозможность формирования надежной оценки обусловливает невозможность признания активов. П. П. Баранов и Ю. С. Климашина [3] при решении вопроса о необходимости признания другого вида внеоборотных активов, также характеризующегося высокой степенью ненадежности финансовой оценки, а именно эндогенной деловой репутации, приходят к выводу, что такой актив следует раскрывать в бухгалтерской отчетности, но не признавать активом бухгалтерского баланса (однако раскрытие эндогенной деловой репутации предлагается авторами все же только в отдельных случаях). Таким образом, ввиду того что формирование надежной финансовой оценки стоимости контролируемых недобытых запасов представляется невозможным, признание доказанных запасов в качестве активов в бухгалтерском балансе не будет соответствовать основным целям формирования бухгалтерской отчетности. Порядок подготовки пояснений в отношении запасов, контролируемых организацией, будет рассмотрен в параграфе 3.3.

Но прежде чем перейти к особенностям бухгалтерского учета поисковых активов, необходимо определить критерии признания поисковых затрат, подразделяющиеся на критерии отнесения затрат организации к поисковым затратам и критерии капитализации поисковых затрат.

Для отнесения затрат организации к поисковым затратам можно определить критерий, включающий необходимое и достаточное условия. Необходимое условие заключается в том, что затраты должны быть понесены организацией в том периоде, когда процесс промышленной добычи полезных ископаемых находится на стадиях разведочных работ и работ по оценке запасов и затрат на их освоение. Иными словами, в период, следующий за приобретением прав на разработку полезных ископаемых на конкретной территории, но предшествующий принятию решения об осуществимости и целесообразности добычи полезных ископаемых на месторождении. Достаточное условие заключается в подверженности экономических выгод, ожидаемых к получению в результате осуществления затрат, рискам разведки и оценки. Затраты организации, соответствующие данным условиям, классифицируются в бухгалтерском учете как поисковые затраты. Однако следует различать поисковые затраты организации и расходы, связанные со списанием ранее признанных в бухгалтерском учете по-

72

исковых активов. В табл. 4 (составлена авторами) приведено сравнение указанных категорий по наиболее существенным классификационным признакам затрат.

Первая категория представляет собой использование для выполнения работ по разведке и оценке ресурсов организации исходя из принятых менеджментом решений о наилучшем распределении ресурсов, вторая – финансовую оценку ресурсов, экономическая неэффективность использования которых была установлена.

Поисковые затраты всегда производятся для обеспечения организации способностью генерировать экономические выгоды. При этом даже если поисковые затраты не формируют стоимости поисковых активов, они рассматриваются пользователями отчетности как часть затрат, понесенная в связи с осуществлением основной деятельности организации, т. е. как эффективные затраты (в случае отсутствия свидетельств иного).

Расходы от списания и обесценения поисковых активов являются бухгалтерской оценкой той части поисковых активов, которые не смогут генерировать экономические выгоды в будущем, несмотря на

73

то что менеджмент, принимавший решения об осуществлении затрат, ожидал, что данные затраты будут обеспечивать экономические выгоды организации в будущем.

Таким образом, расходы от списания и обесценения поисковых активов характеризуют неэффективность управленческих решений, в отличие от поисковых затрат, о неэффективности которых нельзя говорить исходя лишь из того факта, капитализируются они или списываются на текущие расходы организации.

Капитализация поисковых затрат представляет собой выделение той части затрат, от использования которой ожидается поступление экономических выгод в будущем, и признание капитализируемых затрат в качестве поисковых активов организации. Основным фактором, определяющим решение о капитализации поисковых затрат либо о признании их расходами текущего периода, служит тот уровень риска, который ассоциирован с данными затратами. В соответствии с международной и отечественной практикой бухгалтерского учета выбор критерия капитализации поисковых затрат является предметом учетной политики организации [6], а значит, менеджмент организации обладает возможностью определить тот уровень рисков разведки и оценки, которые он готов на себя взять, путем установления соответствующих элементов учетной политики организации.

Поисковые затраты организации вне зависимости от того, капитализируются они в составе поисковых активов в соответствии с учетной политикой организации или нет, осуществляются в рамках деятельности по расширению производственных мощностей организации путем увеличения объемов контролируемых доказанных запасов минеральных ресурсов промышленного значения. Следовательно, поисковая деятельность организации всегда носит инвестиционный характер. Применение специальных норм в части капитализации либо признания расходами в отношении поисковых затрат обусловлено лишь относительно высоким уровнем рисков, ассоциированных с данной деятельностью. Тем не менее денежные потоки, направленные на осуществление разведки и оценки, носят инвестиционный характер и должны быть представлены в отчете о движении денежных средств в составеденежных потоков отинвестиционной деятельности.

Некапитализируемые поисковые затраты являются текущими расходами организации, осуществляемыми в рамках основной операционной деятельности. Поисковые расходы не подлежат распределению между отчетными периодами и носят условно-постоянный характер по отношению к объемам добычи. Поисковые расходы

74

производятся за счет прибыли от продаж компании, следовательно, представление указанных расходов должно быть обеспечено в составе информации о прибыли организации, полученной от основной деятельности [10]. Представление в составе операционной прибыли обеспечивает возможность произвести анализ способности организации генерировать доходы, достаточные для финансирования деятельности по приращению контролируемых доказанных запасов, который является одним из наиболее значимых направлений анализа результатов поисковой деятельности организации, что было отмечено в параграфе 2.1.

Тем не менее поисковые расходы не связаны напрямую с добычей минеральных ресурсов, производимой организацией на эксплуатируемых месторождениях. Следовательно, поисковые расходы не должны формировать себестоимость запасов незавершенного производства и готовой продукции компании, а также не должны влиять на сумму валовой прибыли от продаж.

Классификация расходов на поисковую деятельность совпадает с классификацией поисковых затрат, представленной в прил. А, в той части, в которой поисковые затраты не подлежат капитализации. К основным видам поисковых затрат, которые следует включить в состав расходов на разведку и оценку полезных ископаемых, могут быть отнесены [56]:

а) накладные расходы, связанные с выполнением работ по разведке и оценке;

б) амортизация поисковых активов, кроме случаев, когда она должна быть капитализирована в составе стоимости иных поисковых активов в результате вовлечения первых в процесс создания последних;

в) расходы на содержание поисковых активов; г) другие аналогичные расходы.

Поисковые затраты, не признаваемые расходами на разведку и оценку, формируют первоначальную стоимость поисковых активов. В данном исследовании путем систематизации основных положений, лежащих в основе существующих подходов к бухгалтерскому учету разведки и оценки полезных ископаемых, авторами выделены следующие наиболее существенные характеристики капитализируемых поисковых затрат:

1) характеристики, связанные с соответствием формируемого поискового актива общим признакам актива бухгалтерского баланса:

а) наличие эффективных средств контроля над активом и выгодами от его использования в будущем;

75

б) возможность продать либо использовать актив в основной деятельности организации для получения экономических выгод при условии наличия на месторождении промышленно значимых запасов (данная характеристика уточняется в характеристиках в) и г) пункта 2);

2) характеристики, связанные с использованием метода результативных затрат:

а) высокая степень связи осуществленных затрат с обнаружением запасов в рамках конкретного центра капитализации, установленного предприятием;

б) наличие права на проведение работ по разведке и оценке в рамках центра капитализации затрат;

в) оценка руководством планируемых поисковых затрат и связанных с поисковой деятельностью рисков в рамках центра капитализации как приемлемых, что выражается в наличии намерения руководства продолжить осуществление поисковой деятельности в рамках центра капитализации;

г) наличие ресурсов или возможности привлечь ресурсы, необходимые для разработки и освоения месторождения в случае обнаружения на нем промышленно значимых доказанных запасов.

Предложенный перечень характеристик позволяет сформировать систематизированный подход к капитализации поисковых затрат исходя из экономических особенностей объектов, формируемых в ходе осуществления данных затрат. При этом в научной литературе, посвященной исследованиям методов капитализации поисковых затрат, данные характеристики ранее не были представлены в систематизированном виде. Перечисленные характеристики затрат, признаваемых поисковыми активами, в различном составе реализуются на практике путем применения двух наиболее распространенных методов бухгалтерского учета поисковых активов, а именно методов результативных и полных затрат. Отличие этих методов, как уже отмечалось, заключается в размере центра капитализации, применяемого в бухгалтерском учете. Использование в качестве центра капитализации стран и крупных географических регионов в рамках метода полных затрат позволяет компаниям снизить убытки, возникающие в результате поисковых затрат по месторождениям, где в итоге не были обнаружены доказанные запасы минеральных ресурсов промышленного значения. В современных условиях снижение рисков разведки и оценки в результате развития технологий, а также направленность предприятий на раскрытие

76

в отчетности информации о доказанных запасах формируют основания для отказа от применения метода полных затрат.

Применение метода результативных затрат позволяет обеспечить представление в бухгалтерской отчетности информации об успешности поисковой деятельности на более надежной основе.

Тем не менее необходимо учитывать, что неэффективность осуществления проектов по разведке и оценке может также быть завуалирована путем использования подхода преимущественного отнесения поисковых затрат к расходам организации. Следовательно, для целей формирования достоверной картины финансового положения и финансовых результатов организации необходимо обеспечить раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о критериях отнесения поисковых затрат к поисковым расходам или поисковым активам, а также раскрытие технологической структуры как капитализированных, так и истекших поисковых затрат за отчетный период.

Формирование исчерпывающего перечня поисковых активов либо четких критериев, в соответствии с которыми производится определение того, необходимо ли капитализировать те или иные поисковые затраты, является достаточно сложной и актуальной на сегодняшний день задачей, в первую очередь для средних и крупных предприятий добывающей отрасли промышленности. Также необходимо отметить, что в научной литературе неохваченными остались особенности капитализации, вытекающие из ожидаемого способа получения экономических выгод от использования поисковых активов. Для учета таких особенностей предложен порядок капитализации поисковых затрат, представленный на рис. 4 (составлен авторами).

При принятии решения о капитализации поисковых затрат в соответствии с представленным порядком стоимость поисковых активов формируется только теми затратами, которые связаны с исследованием отдельных контролируемых организацией участков, на которых впоследствии может быть начата промышленная добыча полезных ископаемых (что обеспечивается блоками № 1, 2 и 3 схемы).

Следовательно, стоимость поисковых активов будет формироваться в соответствии с методом результативных затрат. Помимо этого блоки 3.1 и 5.1 схемы позволяют уточнить, что если актив нельзя использовать в основной деятельности организации (например, ввиду отсутствия необходимых производственных мощностей, инфраструктуры на исследуемой территории), но можно реализовать, то затраты по такому активу могут быть капитализированы. Ведь в данном случае у актива сохраняется способность генерировать экономические

77

можности использовать активы в основной деятельности организации либо реализовать их на сторону. Важным следствием для практики бухгалтерского учета здесь будет списание с баланса организации так называемых замороженных [125] поисковых активов на участках, где работы по разведке и оценке полезных ископаемых были приостановлены и отсутствуют намерения по возобновлению работ.

Отличие предложенного порядка от существующих решений задачи определения капитализируемости поисковых затрат состоит

вследующем. Во-первых, в виде схемы представлен процесс принятия решения о капитализации поисковых затрат для предприятий, ведущих учет по методу результативных затрат. Использование данного порядка при разработке учетной политики организации в части определения состава поисковых затрат, подлежащих капитализации в активе бухгалтерского баланса, позволяет избежать необходимости формирования исчерпывающих перечней поисковых активов, заменив их на единый порядок, применимый для всех видов поисковых затрат.

Во-вторых, при принятии решения о капитализации учитываются особенности, вытекающие из ожидаемого способа получения экономических выгод от использования поисковых активов. В частности, принимается по внимание наличие у руководства намерения и возможности завершить работы по разведке и оценке полезных ископаемых. Учет возможности завершения текущих работ, в свою очередь, ограничивает капитализацию поисковых затрат, в отношении которых выявлена недостаточность ресурсов, необходимых для завершения исследования месторождения. Следовательно, стоимость поисковых активов не будет включать в себя затраты, которые не способны обеспечить приток будущих экономических выгод даже в случае установления коммерческой целесообразностидобычина месторождении.

При наличии объекта бухгалтерского учета, соответствующего критериям капитализации поисковых затрат, применяемым организацией, возникает вопрос о том, какие затраты должны включаться

встоимость поискового актива. Можно предположить, что в стоимость поискового актива должны включаться только те затраты, которые включались бы в его стоимость, если бы он был классифицирован в качестве объекта основных средств либо нематериального актива. Более детально порядок оценки поисковых активов в бухгалтерской отчетности будет рассмотрен в параграфе 2.3.

Вкачестве важного аспекта капитализации поисковых затрат

всебестоимости активов необходимо отметить зависимость от стадии

79

выполнения работ, связанных с созданием поискового актива. В частности, можно выделить следующие объекты бухгалтерского учета, аккумулирующие в себе поисковые затраты организации прежде, чем те сформируют стоимость во всех существенных отношениях готового к использованию поискового актива:

1)авансы, выданные поставщикам и подрядчикам, под выполнение работ, которые будут формировать стоимость поисковых активов;

2)материалы, приобретенные для создания поисковых активов;

3)поисковые активы, находящиеся в процессе создания;

4)поисковые активы, готовые к использованию.

Все эти элементы формируют балансовую стоимость показателей поисковых активов с последующим раскрытием состава балансовой стоимости по указанным элементам в примечаниях к бухгалтерской отчетности.

Включение авансов и материалов, предназначенных для создания поисковых активов (т. е. не включая материалы, предназначенные для выполнения некапитализируемых работ по разведке и оценке), в данные показатели вызвана необходимостью соблюдения принципа осмотрительности.

Авансы и запасы, предназначенные для создания поисковых активов, носят долгосрочный характер, поскольку они представляют собой ресурсы, авансированные в создание внеоборотных активов компании. При реализации такого имущества его ликвидность значительно ниже ликвидности аналогичных активов краткосрочного характера. Следовательно, такие активы обладают значительно меньшей ликвидностью и значительно более высоким периодом возмещения по сравнению с иной дебиторской задолженностью и другими видами запасов, представленными в отчетности.

Инвестиционный характер денежных расходов, связанных с осуществлением проектов по разведке и оценке, важно учитывать при определении суммы процентов, капитализируемых организацией. Здесь нужно отметить две особенности порядка капитализации финансовых расходов в составе стоимости поисковых активов.

Первая особенность заключается в необходимости исключения из расчета сумм, использованных в поисковой деятельности, сумм финансирования, направленных на осуществление поисковых затрат, не подлежащих капитализации в составе стоимости поисковых активов. Данная особенность неактуальна при расчете суммы капитализированных процентов в МСФО, где расчеты производятся исходя из средневзвешенных ставок по кредитам и займам и текущей балансо-

80