Раздел III. Налоговая и административная ответственность

В данной главе расскажем подробно, за что отвечает руководитель, какая ответственность предусмотрена в Уголовном кодексе и Кодексе об административных правонарушениях.

Глава 1. Виды ответственности

В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в ст. 6 "Организация бухгалтерского учета в организациях" в п. 1 определено, что ответственность за постановку бухгалтерского учета на предприятии и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель.

В п. 3 этой же самой статьи отражено, что принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за постановку и состояние бухгалтерского учета.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

Причем срок давности привлечения к административной ответственности по налоговым правонарушениям составляет один год с момента обнаружения правонарушения (ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ). Как правило, решение налоговиков не оспаривается в суде, руководители выплачивают штраф (сумма его не так велика - от 5 до 15 тыс. руб.) и считают, что легко отделались. Но риски присутствуют в другом.

Во-первых, оплачивая такой штраф, руководитель признает свою ответственность, и это затем может рассматриваться как доказательство вины уже в суде другой юрисдикции (например, при рассмотрении уголовного дела).

Во-вторых, не стоит забывать и о репутации руководителя. Наша жизнь все более и более компьютеризируется и все ваши "незначительные" административные нарушения попадают в базу данных и не известно, где и как потом они могут откликнуться.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством руководитель любой организации действительно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций.

Но самое главное, если он может делегировать свои полномочия, так же он может делегировать и свою ответственность. Как делегировать свои полномочия и ответственность перед законом, рассмотрим подробнее. Документами, подтверждающими передачу полномочий по тем или иным направлениям деятельности организации, можно считать следующие:

- должностная и функциональная инструкция финансового директора и главного бухгалтера;

- трудовой контракт с финансовым директором и главным бухгалтером;

- договор о материальной ответственности с финансовым директором и главным бухгалтером (бухгалтером-кассиром);

- доверенность на имя финансового директора и главного бухгалтера на право подписи финансовых документов;

- внутренние распорядительные документы по организации для выполнения конкретных финансовых операций;

- учетная политика организации и т.п.

Глава 2. Ответственность аудитора и аудируемого лица

Как аудитор несет ответственность перед клиентом (аудируемым лицом), аудиторской ассоциацией, в которой он состоит, перед государством (в лице правоохранительных органов, Министерства финансов и т.п.), так и налогоплательщик несет ответственность перед государством, своим аудитором и т.п.

Дополнительное соглашение к договору

о проведении аудита

Любое аудируемое лицо - это налогоплательщик, поэтому при аудиторской проверке оно (аудируемое лицо) обязано подписать заявление, разрешающее аудитору проводить аудиторскую проверку с правом изучать финансовые документы (отчетность) аудируемого лица, предоставить возможность для работы аудитора в офисе заказчика. Также руководство аудируемого лица обязуется предоставить аудиторам помещение, технику (факс, копировальный аппарат, принтер, телефон) и прочий необходимый инвентарь или, например, транспорт, если объект проверки находится в удаленном от основных магистралей месте.

Обычно такое соглашение подписывается обеими сторонами (аудитором и аудируемым лицом) в дополнительном приложении к договору на аудит после долгих согласований и переговоров.

Мы рекомендуем всем аудиторским организациям обязательно составлять такое соглашение в письменной форме во избежание негативных последствий во время проверки.

На практике может случиться так, что, например, объект проверки и все финансовые документы аудируемого юридического лица находятся в очень удаленной местности (например, буровая вышка). Все переговоры с руководством аудируемого лица проходили в офисе аудиторской фирмы в городе Москве, поэтому аудиторы не предполагали, что им предстоит добираться до непосредственного объекта своим ходом. Так как перед составлением и подписанием договора руководство аудиторской фирмы не выяснило и не проверило фактическое место нахождения аудируемого лица. Нанимать вездеход для проезда на объект клиента из офиса, находящегося в Москве, очень проблематично. В итоге аудиторы не смогли проверить объект надлежащим образом, что естественно негативно сказалось на взаимоотношениях между аудитором и аудируемым лицом. Аудитору пришлось отказаться от проведения аудита в таких условиях.

В такой ситуации аудитор несет только гражданскую ответственность перед своим клиентом за невыполнение условий договора.

Если же аудируемое лицо предпримет какие-либо действия, препятствующие проведению аудита, то аудитор, который непосредственно проводит проверку на объекте клиента, обязан своевременно сообщить в письменном виде руководству аудиторской фирмы о таких нарушениях условий двухстороннего соглашения.

В таком случае уже руководство аудируемого лица не в состоянии выполнить возложенные на него обязательства, предусмотренные договором на аудит. Поэтому разногласия обычно решаются путем переговоров между аудитором и аудируемым лицом.

В большинстве случаев проверку переносят на более удобное время, но обязательно эти сроки утверждаются обеими сторонами и оформляются дополнительным соглашением к договору на аудит.

В соответствии с законодательством РФ аудитор только по письменному требованию правоохранительных органов (если проводятся соответствующие мероприятия, расследования) обязан предоставлять имеющуюся у него информацию по конкретному клиенту, которому он проводил аудит.

Аудитор (или аудиторская организация) обязан предоставлять следующие документы: договор на аудит, платежные поручения клиента об оплате услуг аудитора, акт выполненных работ, счет-фактуру от аудитора, аудиторское заключение или конкретные собранные аудиторские доказательства. Но еще раз повторим, что такую информацию аудитор предоставляет только на основании письменного запроса от правоохранительных органов в порядке расследования, которое проходит по решению прокурора.

§ а. Административная ответственность

С 1 июля 2002 г. вступил в силу новый Кодекс об административных правонарушениях (КоАП РФ), заменивший прежний Кодекс, принятый ранее в 1984 г.

В новом КоАП значительно увеличено количество статей, посвященных ответственности за правонарушения в экономической сфере.

Выделим наиболее существенные изменения в сфере административной ответственности руководителей.

Во-первых, снижен максимальный размер штрафа, налагаемого на должностное лицо (в том числе и на руководителя). Ранее он составлял 100 МРОТ, теперь только 50 МРОТ (то есть 5 тыс. руб.).

Вместе с тем, в отличие от прежнего КоАП, за ряд правонарушений (за нарушение антимонопольного, таможенного, валютного законодательства, законодательства о рекламе, об охране окружающей природной среды и так далее) он может быть увеличен до 200 МРОТ.

Во-вторых, в КоАП РФ закреплено большое количество норм об ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, теперь ответственность за них будет нести не только само юридическое лицо (по соответствующим статьям Налогового кодекса), но и его руководитель (по нормам КоАП РФ).

В-третьих, предусмотрен новый вид наказания, налагаемый на руководителей, - дисквалификация руководителя. Дисквалификация заключается в том, что руководителя - физическое лицо лишают права занимать руководящие должности. Таким образом, лицо, выполняющее управленческие функции в организации, может быть лишено права осуществлять данные действия на срок от 6 месяцев до 3 лет.

Если дисквалифицированный руководитель все же продолжит управленческую деятельность, то к ответственности будет привлечен не только он (штраф в размере 50 МРОТ), но и организация, заключившая с ним контракт (штраф в размере до 1000 МРОТ).

В-четвертых, в новом КоАП появились еще две статьи, касающиеся руководителей.

Статья 14.21 КоАП РФ устанавливает ответственность за ненадлежащее управление юридическим лицом.

Под ненадлежащим управлением понимается использование полномочий по управлению организацией вопреки ее законным интересам и законным интересам ее кредитора, повлекшее возникновение убытков.

Известно, что предпринимательская деятельность без затрат невозможна. Естественно, любые затраты можно рассматривать как убытки, нарушающие законные интересы организации, ведь она создается для извлечения прибыли.

Кроме того, коммерческой организации достаточно сложно ориентироваться на интересы всех своих возможных кредиторов.

И хотя наложение штрафа либо дисквалификация - не самый лучший способ борьбы с убытками, тем не менее законодательством такая возможность предусмотрена.

Говоря про такую возможность, нельзя не упомянуть о том, что в российском законодательстве насчитывается более 20 государственных контролирующих органов, обладающих полномочиями по привлечению руководителей компаний к ответственности за совершение административных правонарушений.

К сожалению, полномочия государственных контролирующих органов зачастую используются в недобросовестной конкурентной борьбе как средство давления на "неугодных" руководителей или для устранения отдельных акционеров от участия в делах компании.

Статью 14.22 КоАП РФ "Совершение сделок и иных действий, выходящих за пределы установленных полномочий" прокомментируем ниже, когда будем говорить об уголовной ответственности.

§ б. Уголовная ответственность

Следующий вид ответственности, к которой могут быть привлечены руководители компаний, - это уголовная ответственность.

8 декабря 2003 г. Президент России подписал поправки в Уголовный кодекс. Редакция статей о налоговых преступлениях существенно изменилась.

В действующем Уголовном кодексе (УК РФ) составы преступлений, по которым к ответственности могут быть привлечены руководители, сгруппированы в гл. 22 "О преступлениях в сфере экономической деятельности". Мы не будем перечислять все составы преступлений данного раздела УК (на сегодня эта глава содержит 36 статей) и санкции, предусмотренные ими.

Кратко опишем те нововведения, которые касаются налоговых правонарушений.

Теперь из ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ исключена неопределенная фраза "иным способом".

Спор о том, что это такое, дошел до Конституционного Суда. Но проблему так и не удалось решить. Сотрудники милиции все равно продолжали возбуждать уголовные дела, даже когда фирмы просто не успевали заплатить налоги.

Теперь в ст. 199 УК РФ дан исчерпывающий перечень способов уклонения от уплаты налогов и сборов:

- фирма не представила в инспекцию налоговую декларацию или другие обязательные документы;

- в этих документах указаны заведомо ложные сведения.

Взамен "иного способа" в Уголовном кодексе РФ появились две новые статьи:

ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента";

ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Говоря про уголовную ответственность, нельзя не упомянуть и Постановление Пленума Верховного Суда России от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства, об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

В п. 10 этого Постановления указывается, что к ответственности по ст. 199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и сборов с организации) могут быть привлечены:

- руководитель организации-налогоплательщика;

- главный (старший) бухгалтер;

- лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера;

- а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Таким образом, в данном Постановлении признается, что ответственность за налоговые нарушения может нести не только руководитель предприятия.

Далее, раньше можно было оказаться на скамье подсудимых за налоговую недоимку более 1000 МРОТ (или 100 тыс. руб.). Причем период, за который считалась эта сумма, не был ограничен.

Сейчас размер крупного уклонения составляет более 500 000 руб. при условии, что недоплата превышает 10 процентов от суммы причитающихся налогов. Таким образом, чем крупнее фирма, тем больше должна быть недоимка, необходимая для возбуждения уголовного дела.

Если размер недоимки больше 1,5 млн руб., процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.

Под особо крупным размером понимают недоимку более 2,5 млн руб. (при 20-процентной неуплате) или более 7,5 млн руб. (независимо от процентного соотношения недоимки и общей суммы налогов).

Перечень наказаний за налоговые преступления пополнился. Теперь за недоимку в крупном размере суд может назначить штраф в сумме от 100 000 до 300 000 руб. (или в размере зарплаты или другого дохода осужденного за период от одного года до двух лет).

А за недоимку в особо крупном размере - штраф от 200 000 до 500 000 руб. (или в размере зарплаты или другого дохода осужденного за период от одного года до трех лет).

Штраф - не единственное наказание за уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ). Ответственное лицо могут арестовать на срок от четырех до шести месяцев или посадить на срок до двух лет. Если же фирма недоплатила налоги в особо крупном размере, то наказание строже: лишение свободы на срок до шести лет. Раньше эти сроки были больше: четыре года и семь лет соответственно.

Таким образом, можно предположить, что самым распространенным наказанием теперь будет штраф.

Государству выгоднее наказать рублем. На первый взгляд это хорошая новость: лучше заплатить штраф, чем отбывать срок. Но если посмотреть на сложившуюся судебную практику, то окажется, что суд не часто назначал реальные сроки лишения свободы. Как правило, все заканчивалось условным наказанием. Суд старался учитывать все смягчающие обстоятельства, в том числе и отсутствие отягчающих.

Поэтому теперь вместо условного срока скорее всего будут назначать штрафы. Но шанс получить реальный срок вместо штрафа есть и сейчас.

Интересным и самостоятельным аспектом ответственности руководителей является практика привлечения руководителей российских компаний к ответственности по ст. 201 "Злоупотребление полномочиями" УК РФ. Эта статья прописана в гл. 23 "Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях".

Она предусматривает наказание за использование лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, своих полномочий вопреки законным интересам этой организации и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя и других лиц.

Эта статья фактически объединила в себе составы двух статей КоАП РФ: ст. 14.21 КоАП РФ, предусматривающую ответственность за ненадлежащее управление юридическим лицом, и ст. 14.22 КоАП РФ - совершение сделок и иных действий, выходящих за пределы установленных полномочий.

Привлечение к ответственности за злоупотребление полномочиями на практике применяется пока нечасто. Но риск быть привлеченным к ответственности по данной статье для руководителя организации практически неизбежен.

Судебная практика по указанной статье находится в стадии формирования, однако уже сейчас можно с уверенностью сказать, что использование данного состава преступления в борьбе с "неугодными" руководителями компаний, в борьбе за власть в коммерческих организациях будет расти.

Одним из доказательств состава преступления по этой статье (ст. 201 УК РФ) могут быть ошибки, допущенные в бухгалтерском и налоговом учете.

Кто помешает учредителю упрекнуть руководителя за те налоговые санкции, которые оплатит организация по итогам выездной налоговой проверки? Согласитесь, что ничто не помешает юристам их трактовать, как злоупотребление полномочиями вопреки интересам организации.