Глава 6. Соблюдение принципа непрерывности

деятельности аудируемого лица

При ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности бухгалтеры исходят из того, что предприятие не собирается ликвидироваться, не собирается существенно сокращать свою деятельность, будет продолжать выполнять свои обязательства. В этом проявляется принцип непрерывности деятельности предприятия.

Во время проведения аудиторской проверки аудитор может засомневаться в том, что предприятие способно продолжать свою деятельность. Поводом для такого сомнения могут стать различные основания (Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности", одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте России Протоколом N 4 от 15 июля 1998 г.). Среди таких оснований есть те, которые могут быть подкреплены определенными расчетами, в том числе с применением аналитических методов, а именно:

1) отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов (ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Приказ Минфина России N 71, ФКЦБ N 149 от 5 августа 1996 г. "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ");

2) существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных значений;

3) значительные убытки от основной деятельности;

4) неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки.

Могут быть и другие основания, по которым возникает сомнение в применимости принципа непрерывности деятельности предприятия.

Глава 7. Выборочный метод в аудите

В данном разделе рассмотрим правило (стандарт) аудита, который называется "Аудиторская выборка". Выборка - это математический термин. Аудиторская выборка - "определенная совокупность проверенных документов аудируемого лица" ("изучаемая совокупность документов", "проверяемая совокупность документов"). Каждый аудитор перед тем, как начать проверку, обязан определить точный процент выборки документов аудируемого лица. Обычно процент выборки рассчитывается точно по формуле, используя показатели анкеты и сведений, изложенных в финансовой отчетности аудируемого лица. То есть аудитор делает точный расчет: сколько документов необходимо ему проверить, основываясь на генеральной совокупности всех представленных для проверки первичных документов. Конечно, в процессе проверки процент выборки может быть изменен в большую сторону. Уменьшать количество выборки аудитор не имеет права.

В математической статистике существует четкое различие между понятиями "выборка" (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и "выборочный метод" (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно традициям аудита для обоих понятий используется термин "аудиторская выборка", что несколько затрудняет понимание этого стандарта.

Для работы с большинством аудиторских стандартов вполне достаточно бухгалтерского образования. Для понимания данного стандарта требуется некоторое знакомство с математической статистикой, где разброс знаний практикующих аудиторов и пользователей аудита в нашей стране огромен - от свободного владения до полного незнания.

Во избежание такого рода затруднений в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, раскрывается значение аудиторской выборки в широком и узком смысле; первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, второе - выборке. Таким образом, при чтении данного стандарта, столкнувшись с термином "аудиторская выборка", необходимо выяснить, о каком именно понятии из двух возможных идет речь. Что касается названия данного правила (стандарта), то его следует понимать как "Применение выборочного метода в аудите".

Кроме того, в стандарте, как и в аудите в целом, используется термин "совокупность" ("изучаемая совокупность", "проверяемая совокупность") как множество элементов, из которых аудитор выбирает лишь часть. Это синоним устоявшегося в математической статистике термина "генеральная совокупность".

При обсуждении отечественного стандарта французские аудиторы, ссылаясь на международный опыт, настойчиво проводили мысль о целесообразности применения выборочного подхода во всех случаях. Однако большинство российских аудиторов придерживалось противоположной точки зрения, которая и нашла отражение в данном стандарте. Правилами рекомендуется сплошная проверка верности отражения сальдо, операций по счетам и средств системы контроля в двух ситуациях (п. 2.3):

- если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно;

- либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Существует мнение, что этот перечень можно дополнить. Большие масштабы недобросовестного предпринимательства и слабое знакомство пользователей аудита с выборочными методами в нашей стране могут привести к тому, что пользователи будут склонны рассматривать применение этих методов как способ достижения аудиторской организацией нужных ей и заранее намеченных результатов аудиторской проверки. Например, экономический субъект может опасаться, что сначала аудитор отберет предпочтительные для него элементы проверяемой совокупности, объявит их якобы случайное происхождение, а потом на базе работы с ними придет к требуемым результатам. Проверить его при этом чрезвычайно трудно. В тех случаях, когда вероятность таких опасений пользователей аудита представляется аудиторской организации довольно высокой, ей, на наш взгляд, иногда стоит подумать о переходе к сплошной проверке.

Следует отметить, что практикующие аудиторы не найдут в тексте стандарта каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы им четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки. Разработчики этого правила не преследовали цели создания методического руководства для аудиторов. В их задачи входило лишь общее регулирование данного вопроса.

Российский стандарт в целом соответствует международному стандарту аудита, на основе которого он подготовлен. К сожалению, в российском документе не нашлось места для приложений, которые есть в международном стандарте (они содержат перечень факторов, влияющих на размер выборки для тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу). Кроме того, классификация способов отбора элементов выборки в российском варианте отличается от международного аналога. Отдельные различия в порядке изложения материала также не всегда идут на пользу нашему стандарту.

Обойден вниманием в отечественном стандарте и такой важный вопрос, как рекомендации по определению объема, или размера, выборки. При подготовке данного документа рассматривались две точки зрения. Согласно первой такие рекомендации - вплоть до алгоритма - следовало привести в приложении к стандарту, чтобы аудитор мог воспользоваться ими, не прибегая к специальной математической или методической литературе. Такое иногда встречается в практике. Например, существуют инструкции Росгосстраха, содержащие набор достаточно сложных формул математической статистики для проведения актуарных расчетов. Противоположная точка зрения заключалась в том, что нормативные документы не должны содержать такой информации. В итоге была принята вторая точка зрения и уже подготовленное приложение с алгоритмом было снято из третьей редакции правила (стандарта).

В общем понятие "выборочный метод аудита" можно определить как применение аудиторской процедуры менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

В российском стандарте говорится: "Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности".

Обычно, и данный стандарт не исключение, выборочный аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочная проверка системы внутреннего контроля и проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Общая схема выборочного аудита как последовательность определенных этапов представлена на с. 141.

Схема

Этапы выборочной аудиторской проверки

┌───┐

│ 1┌┴──────────────────────────────────────────┐

└──┤ Конкретизация направлений проверки │

│ (постановка задач) │

└─────────────────────┬─────────────────────┘

┌───┐ \│/

│ 2┌┴──────────────────────────────────────────┐

└──┤ Определение критериев отклонений │

└─────────────────────┬─────────────────────┘

┌───┐ \│/

│ 3┌┴──────────────────────────────────────────┐

└──┤ Определение генеральной совокупности │

└─────────────────────┬─────────────────────┘

┌───┐ \│/

│ 4┌┴──────────────────────────────────────────┐

└──┤ Выбор метода отбора │

└─────────────────────┬─────────────────────┘

┌───┐ \│/

│ 5┌┴──────────────────────────────────────────┐

└──┤ Определение объема выборки │

└─────────────────────┬─────────────────────┘

┌───┐ \│/

│ 6┌┴──────────────────────────────────────────┐

└──┤ Построение (получение) выборки │

└─────────────────────┬─────────────────────┘

┌───┐ \│/

│ 7┌┴──────────────────────────────────────────┐

└──┤ Анализ обнаруженных отклонений │

└─────────────────────┬─────────────────────┘

┌───┐ \│/

│ 8┌┴──────────────────────────────────────────┐

└──┤ Оценка результатов и выводы │

│ по выборочной проверке │

└───────────────────────────────────────────┘

Разберем приведенную схему подробнее.

Конкретизация направлений проверки

(постановка задач)

Первое, с чего аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета, - это определение "локальных" задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок. На постановку "локальных" задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу - выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.

Определение критериев отклонений

До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Так, при проверке расчетов по НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС:

- отсутствие первичных документов, обязательных для зачета НДС в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России N 39 (счет-фактура, накладная и пр.);

- недействительность указанных документов в силу отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.);

- арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в журнал операций;

- списание НДС по неоплаченным товарно-материальным ценностям и т.д.

Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения. Возможны варианты:

- и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;

- положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма незачтенного или излишне зачтенного НДС);

- во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора не интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь излишне зачтенный НДС).

Выбор одного из вариантов будет зависеть от проверяемого объекта и поставленной задачи.

Определение генеральной совокупности выборки

Генеральная совокупность - это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). На примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д 68 К 19.

Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак за девять месяцев или год!

Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки.

Допустимая ошибка

Допустимая ошибка - это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов.

В стандарте аудита "Аудиторская выборка" дается более подробное определение допустимой ошибки: "При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования. При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок".

Определение порога, при котором ошибки становятся существенными, - трудная задача при любых обстоятельствах. В данном случае понятие "допустимой ошибки" тесно связано с понятием "материальности". Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом (то есть материальность), а затем распределить эту сумму по группам счетов и по каждому счету.

Выбор метода отбора

Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора. Методы отбора подробно рассмотрены в гл. 7 "Выборочный метод в аудите" разд. IV.

Определение объема выборки

Объем выборки, то есть количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки, следует определять очень внимательно, хотя это является непростой задачей. Определению объема выборки посвящена гл. 7 "Выборочный метод в аудите" разд. IV.

Получение выборки и выявление отклонений

После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием правила (стандарта) "Документирование аудита" аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).

Анализ обнаруженных отклонений

Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов). Необходимо выяснить:

- чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т.п.;

- является ли данное отклонение случайным или систематическим, то есть присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);

- как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом (например, излишне начислена амортизация ОС, тогда будет завышена себестоимость и занижена прибыль и, следовательно, недоплачен налог на прибыль, занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество и недоплачен сам налог).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

Оценка результатов и выводы по выборочной проверке

В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе - распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.