Глава 2. Виды аудита

Различают следующие виды аудита: обязательный и инициативный. Случаи проведения обязательного аудита установлены законодательством России об аудиторской деятельности. Требование обязательного аудита подразумевает предоставление аудируемой организацией в налоговую инспекцию с бухгалтерской отчетностью аудиторского заключения. Здесь важно предупредить руководство клиента, что аудиторский отчет не нужно предоставлять в налоговую инспекцию, так как в отличие от аудиторского заключения, отчет аудитора содержит конфиденциальную информацию и предусмотрен только для ознакомления соответствующими лицами, участвующими в управлении фирмой (например, руководитель организации, учредители, главный бухгалтер, финансовый директор и т.п.).

В случае проведения обязательного аудита руководство аудируемой организации осознает, что необходимость этой проверки обусловлена требованием законодательства. При уклонении от нее аудируемая организация и ее руководство несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность.

С инициативным аудитом ситуация обстоит по-другому. Здесь главное - цель, которой руководствуется аудируемая организация при проведении проверки. Можно определить несколько основных мотивационных факторов для проведения аудита. Например, если:

- грядет налоговая проверка, то руководству клиента необходима уверенность в том, что налоговый риск нарушения будет минимален;

- учредители аудируемой организации хотят быть уверены в том, что качество менеджмента находится на должном уровне, или в том, что риск банкротства очень низок;

- руководитель крупной фирмы, имеющей разветвленную филиальную сеть, желает увериться в грамотном управлении филиалами;

- организация имеет контакты с зарубежными партнерами, поэтому наличие аудита является своеобразным гарантом надежности в современных российских условиях.

Зачастую руководство аудируемой организации проводит аудит с целью поиска новых оптимизационных решений в работе финансовой структуры предприятия.

Как известно, отчет аудитора помимо оценки состояния финансовой отчетности может содержать огромный блок аналитического исследования проблем, с которыми сталкивается организация, и путей их преодоления.

Каждый руководитель или управляющий, заинтересованный в улучшении состояния своего бизнеса, в соответствии своей работы законодательным требованиям, в росте благонадежности своей компании, может рассчитывать на то, что в случае проведения аудиторской проверки он получит соответствующие рекомендации и консультативную помощь специалистов, подготовленных на высоком профессиональном уровне.

В аудиторском отчете раскрываются проблемные моменты, спорные вопросы, обнаруженные в ходе проверки и касающиеся оценки контроля качества деятельности организации. При этом кроме оценки аудиторы дают рекомендации по тому, как избежать в будущем таких проблем.

Руководитель аудируемой организации должен понимать, что соблюдение рекомендаций, указанных в аудиторском отчете, не носит обязательный характер. Прежде всего, надо решать вопрос оптимизации в каждом конкретном случае. Говоря другими словами, каждая организация должна решить для себя, что будет полезнее: ввести изменения согласно рекомендациям аудитора либо оставить все как есть.

Аудитор, как правило, уже в отчете определяет уровень риска и ответственности в рамках каждой спорной ситуации, так что, основываясь на его мнении, можно рассчитать издержки, которые понесет организация и ее руководство, если оставит данную ситуацию неразрешенной и не воспользуется рекомендациями специалистов аудиторской фирмы.

§ а. Внутренний и внешний аудит

Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Необходимость во внутреннем аудите обусловлена:

- усложнением организационной структуры предприятий;

- разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования;

- удаленностью подразделений, филиалов от головного предприятия;

- стремлением администрации экономического субъекта получить достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления;

- повышением степени доверия к предприятию со стороны деловых партнеров.

Внутренний аудит необходим, главным образом, для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.

Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в себя:

1) контроль за состоянием активов и недопущение убытков; подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений;

2) подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;

3) анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;

4) оценку качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.

Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента.

Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время существенно различаются. Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита представлена в нижеприведенной таблице (см. с. 40).

Таблица

Отличительные характеристики внутреннего и внешнего аудита

Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
1	2	3
Постановка задач	Определяется руководством исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом	Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой (аудитором)
Объект	Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия	Главным образом система учета и отчетности предприятия
Цель	Определяется руководством предприятия	Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения действующего законодательства
Средства	Выбираются самостоятельно (либо определяются стандартами внутреннего аудита)	Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами
Вид деятельности	Исполнительская деятельность	Предпринимательская деятельность
Организация работы	Выполнение конкретных заданий руководства	Определяется аудитором самостоятельно исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки
Взаимоотношения	Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него	Равноправное партнерство, независимость
Субъекты	Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия	Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься этим видом предпринимательства
Квалификация	Определяется по усмотрению руководства предприятия	Регламентируется государством
Оплата	Начисление заработной платы по штатному расписанию	Оплата предоставленных услуг по договору
Ответственность	Перед руководством за выполнение обязанностей	Перед клиентом и перед третьими лицами, установленная законодательными и нормативными актами
Методы	Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач (например, оценка достоверности информации). Имеются различия в степени точности и детальности
Отчетность	Перед руководством	Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту

Функции внутреннего аудита могут выполнять не только работники предприятия, но и приглашенные независимые аудиторы.

Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим, или производственным аудитом.

Основными задачами данного аудита являются проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.

Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами, является одним из видов консультационных услуг клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей.

Довольно близок к управленческому аудиту аудит хозяйственной деятельности, то есть систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей. Этот вид аудита иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации. При аудите хозяйственной деятельности предполагаются объективное обследование и всесторонний анализ определенных видов деятельности.

Этот вид аудита преследует три цели:

- оценка эффективности управления;

- выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельности;

- внесение рекомендаций, касающихся улучшения деятельности или дальнейших действий.

Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.

Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Этот аудит проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей - владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования и др.

Специальный аудит - это проверка конкретных вопросов в деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно имеющая целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования социальных фондов и др.

§ б. Обязательный и инициативный аудит

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются законодательными нормами.

Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта, на основе договора с аудитором (аудиторской фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

Как показывает общение с представителями предприятий, далеко не все руководители знают о необходимости проведения на вверенных им предприятиях обязательных аудиторских проверок.

В каких же случаях руководство предприятия обязано заключить договор с аудиторской компанией на проведение аудита?

Так, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что бухгалтерская отчетность организаций состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Условия, при которых предприятие подлежит обязательному аудиту, установлены ст. 7 Закона "Об аудиторской деятельности".

На основании указанного Закона обязательный аудит осуществляется в нижеследующих случаях:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 400 000 000 руб.) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 60 000 000 руб.);

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют пп. 3 п. 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Таким образом, руководителям предприятий, финансовым менеджерам и бухгалтерам при подготовке готовой бухгалтерской отчетности необходимо обращать внимание на размеры выручки от реализации товаров (работ, услуг) и размеры актива баланса.

При этом следует помнить, что обязательный аудит с выдачей заключения имеют право осуществлять только аудиторские организации, обязательными требованиями к которым являются:

наличие лицензии;

участие в профессиональном аудиторском объединении;

наличие у аудиторской организации договора страхования риска профессиональной ответственности за нарушение договора на аудиторскую проверку.

§ в. Аудиторская тайна

Большое значение как для аудитора, так и для аудируемого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении аудита. На наш взгляд, во Временных правилах ему было уделено недостаточно внимания.

Пункт 3 ст. 7 в редакции от 14 декабря 2001 г. N 164-ФЗ гласит: "Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации". В Законе данному вопросу посвящена ст. 8 "Аудиторская тайна". Само понятие "аудиторская тайна" было введено ранее частью первой Налогового кодекса РФ. В ст. 8 детально расписан порядок использования информации, получаемой в ходе проведения аудиторских проверок, а также и при осуществлении контроля качества в отношении индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций; предусмотрена ответственность за разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну.

В Законе дано определение и указаны принципы действия такого важного инструмента работы аудитора и контроля за его деятельностью, как правила (стандарты) аудиторской деятельности. Этот вопрос абсолютно не был освещен во Временных правилах. При этом Положением о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте России, утвержденном Распоряжением Президента России от 4 февраля 1994 г. N 54-рп, было определено, что Комиссия имела право разрабатывать стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг. За период 1996 - 2000 гг. в соответствии с Программой Правительства России при активном участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте России 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий).

§ г. Первоначальный и согласованный аудит

Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и др.

Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и основан поэтому на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и др.).

Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществах согласованного (повторяющегося) аудита. Такое сотрудничество удобно и аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.

Более того, смена клиентом аудиторской фирмы зачастую вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.

§ д. Подтверждающий, системный и рисковый аудит

С точки зрения развития аудит разделяется на три стадии и, соответственно, три вида:

1) подтверждающий аудит (проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности);

2) системно-ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и необходимость в слишком детальной проверке отпадает; при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению);

3) аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском).

§ е. Отраслевой аудит

С точки зрения направленности аудит подразделяется на:

- общий аудит (предприятия и их объединения независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, организации и учреждения);

- банковский аудит;

- аудит страховых организаций;

- аудит бирж;

- аудит внебюджетных фондов;

- аудит инвестиционных институтов и др.