Глава 2. Понятие аудиторского риска и его компоненты

§ а. Оценка аудиторского риска

Аудитор производит проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента для того, чтобы определить ее достоверность и правильность указанных в ней показателей.

Поэтому одной из основных задач аудитора является получение достаточных доказательств для выражения мнения о том, что бухгалтерская отчетность, по которой составляется аудиторское заключение, составлена в соответствии с общепринятой практикой и принципами (отражает верный и справедливый взгляд) и не содержит каких-либо искажений и неточностей.

Следует заметить, что аудитор не подтверждает каждую заключенную клиентом сделку, аудитор не может сделать больше, чем просто выразить мнение с определенным уровнем уверенности в его верности. Всегда существует определенный риск того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена.

Вышеназванный риск, известный как аудиторский риск, может быть представлен как риск того, что аудитор составит неквалифицированное аудиторское заключение, причиной которого может стать невыявленная существенная неточность в бухгалтерской отчетности, или будет признано, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из следующих составляющих:

- внутрихозяйственный риск в учете у клиента - риск наличия существенных неточностей в представленной аудитору бухгалтерской отчетности, при отсутствии соответствующих средств внутреннего контроля. Причиной этого риска, как правило, является природа бизнеса клиента, окружение (среда), в которой он функционирует, и система его организации;

- риск средств контроля в учете у клиента - риск того, что с помощью системы внутреннего контроля не будут предотвращены или обнаружены существенные неточности в бухгалтерской отчетности;

- риск необнаружения ошибок в учете у клиента - риск того, что проведенное аудиторское тестирование и контрольные процедуры не смогли раскрыть существующие неточности бухгалтерской отчетности.

Как было сказано выше, при оценке аудиторского риска применяются три основных градации:

- высокий;

- средний;

- низкий.

Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Аудитор при проведении аудита должен предпринять все необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Оценка аудиторского риска и факторы, оказывающие влияние на аудиторский риск, должны отражаться в стратегии аудита. Типовая форма оценки аудиторского риска (тесты) дана в Приложении к данной книге.

§ б. Расчет аудиторского риска

Общий аудиторский риск можно представить формулой:

АР = ВХР x РСК x РНО,

где:

АР - аудиторский риск;

ВХР - внутрихозяйственный риск;

РСК - риск средств контроля;

РНО - риск необнаружения.

Аудиторский риск является критерием качества работы аудитора, в основе оценки его лежит его профессиональное мнение. Показатели же внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения оцениваются не только в зависимости от мнения аудитора, но и на базе собранной им информации.

Эффективность аудиторской проверки должна оцениваться на стадии ее планирования. Например, на стадии планирования аудитор оценивает, что внутрихозяйственный риск составляет 80 процентов, риск средств контроля - 60 процентов. Если аудитор хочет сохранить приемлемую эффективность проверки, сводя аудиторский риск до относительно низкого уровня (например, до 5 процентов), акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества аудиторских доказательств, которые нужно будет получить.

В данном случае модель аудиторского риска применяется в виде:

РНО = АР : (ВХР x РСК) = 0,05 : (0,90 x 0,60) = 0,092.

Риск необнаружения составляет 9,2 процента.

Используя модель оценки аудиторского риска, аудитор должен понимать, что существуют недопустимые ситуации, когда, например:

- внутрихозяйственный риск равен нулю (ВХР = 0 и АР = 0 x РСК x РНО = 0), то есть аудитор не должен настолько полагаться на эффективность системы бухгалтерского учета клиента, чтобы исключить необходимость процедур сбора данных;

- риск средств контроля равен нулю (РСК = 0 и АР = ВХР x 0 x РНО = 0), то есть аудитор не может полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля и не проводить аудиторские процедуры;

- аудиторская проверка не может считаться проведенной должным образом, если велика вероятность того, что аудитор не выявит существенных ошибок, допущенных клиентом. Например:

АР = ВХР x РСК x РНО = 0,50 x 0,80 x 0,80 = 0,32.

Допустимой ситуацией при использовании модели является ситуация, когда аудитор может практически полностью доверять данным, собранным в ходе проведения ежегодных процедур, даже если он считает, что система бухгалтерского учета и система внутреннего контроля клиента неэффективны. Например:

АР = ВХР x РСК x РНО = 1 x 1 x 0,01 = 0,01.

Применение модели аудиторского риска заключается в понимании аудитором взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и между уровнем аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств.

§ в. Внутрихозяйственный риск

При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку внутрихозяйственного риска в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности. При подготовке программы аудита аудитор должен оценить внутрихозяйственные риски для счетов бухгалтерского учета и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

Внутрихозяйственный риск оценивается через вероятность появления существенных ошибок при учете операций клиентом, характеризует бизнес клиента, основные типы проводимых операций и деятельность бухгалтеров. Вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь определить ее значение.

Во время проверки аудитору необходимо получить представление о системе бухгалтерского учета, достаточное для понимания:

- однотипных групп хозяйственных операций;

- способа инициирования таких операций;

- значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов в бухгалтерской отчетности;

- процесса ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность.

Также аудитору необходимо получить представление о контрольной среде, достаточное для оценки отношения директоров и руководства, их осведомленности и предпринимаемых действий относительно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта.

Поэтому оценка внутрихозяйственного риска практически всегда полностью зависит от профессионализма и опыта аудитора. Но существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора при оценке внутрихозяйственного риска. К ним можно отнести следующие параметры.

На уровне проверки только одной бухгалтерской отчетности клиента аудитор может определить:

- честность руководства. При проведении аудиторских проверок детальность аудиторских процедур должна зависеть от степени доверия аудитора к тем, кто руководит экономическим субъектом, ведет учет и составляет отчетность. Аудиторы всегда подвергают себя большому риску при аудите бухгалтерской отчетности у непорядочных клиентов. Обычно представители руководящего персонала экономического субъекта не являются злостными мошенниками, но аудитору следует учитывать мотивацию их действий;

- опыт и знания руководства, а также кадровые изменения в его составе за определенный период (аудируемый период). Например, неопытность руководства, непонимание учетной политики компании могут повлиять на правильность подготовки бухгалтерской отчетности данного субъекта;

- постоянное давление на руководство со стороны вышестоящих (или иных) органов. Например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению бухгалтерской отчетности под напором вышестоящих структур;

- влияние различных факторов на отрасль, к которой относится субъект аудиторской проверки. Например, состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли.

Поэтому на уровне конкретных бухгалтерских счетов и однотипных групп хозяйственных операций аудитору следует принимать во внимание следующие острые моменты.

Так, некоторые статьи бухгалтерской отчетности клиента могут быть подвержены значительным искажениям. Например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большим объемом бухгалтерских расчетов.

При сложности основных бухгалтерских операций и прочих событий, происходящих у клиента, аудитору может потребоваться привлечение сторонних экспертов.

Также аудитору требуется определить роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо по счетам бухгалтерского учета.

У клиента может происходить подверженность активов потерям или незаконному их присвоению нерадивыми сотрудниками, работающими у клиента. Например, наиболее привлекательные и подвижные активы, такие как денежные средства.

Аудитор должен обязательно проверить все необычные и сложные операции, происходящие обычно в конце или ближе к концу отчетного периода.

Иногда аудитор обязан проверить операции, которые обычно не подвергаются процедуре обработки, так как могут не попасть в аудиторскую выборку.

Поэтому в ходе проведения аудиторской проверки оценка внутрихозяйственного риска может (и должна) меняться в зависимости от обстоятельств, происходящих у клиента во время аудиторской проверки. Это связано с получением аудитором дополнительной информации, в том числе неизвестных ранее дополнительных сведений, которые также должны отражаться в рабочих документах.

Но заметим, что при оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

§ г. Риск средств контроля

На этапе планирования аудитору следует дать предварительную оценку риска средств контроля в деятельности аудируемого лица через вероятность того, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля данного субъекта эффективна с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений самим клиентом.

Взаимодополняющая категория к риску контроля - надежность средств контроля. Риск средств контроля измеряется в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%, а если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значения риска из единицы.

Так, например, риску средств контроля в 0,35 (35%) будет соответствовать их надежность, равная 0,65 (65%), то есть:

- высокой надежности средств контроля соответствует низкий риск;

- средней надежности соответствует средний риск;

- низкой надежности соответствует высокий риск.

На практике по некоторым утверждениям риск средств контроля обычно оценивается как высокий лишь в том случае, если:

- системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не являются эффективными;

- оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является целесообразной.

Аудитор может проводить предварительную оценку риска средств контроля в отношении предпосылок, на основе которых подготовлена бухгалтерская отчетность.

Аудиторский риск может быть высоким, за исключением только следующих случаев, например, когда аудитор может определить и обнаруживать существенные искажения в учете.

Так, применение тестов контроля является для аудитора проверкой правильности выполнения им контрольных процедур.

При проведении тестов контроля аудитору необходимо получить аудиторское доказательство оценки риска средств контроля, которая ниже высокой.

Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относительно того, что:

- системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля надежны и способны предотвращать появление существенных искажений в бухгалтерской отчетности клиента;

- средства контроля работают с одинаковой эффективностью на протяжении проверяемого периода.

Так, на практике системы бухгалтерского учета (внутреннего контроля) могут быть надежными, но тем не менее возможны отклонения в отдельные периоды. Такие отклонения могут быть вызваны следующими факторами:

- изменения в составе ключевых сотрудников;

- значительные сезонные колебания в объеме операций;

- появление единичных и случайных ошибок.

При оценке риска средств контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет. Но в таком случае аудитор должен располагать надежными доказательствами, что сделанные в предыдущем периоде выводы справедливы и для проверяемого периода.

До завершения аудиторской проверки, основываясь на результатах процедур по существу и других полученных аудиторских доказательств, аудитору следует проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

При проведении аудиторских проверок собираются сведения об изменениях, происходящих каждый год. Существенные изменения в системе бухгалтерского учета клиента каждый раз документируются аудитором.

Примерами средств внутреннего контроля являются:

- разрешительные надписи руководителя и (или) главного бухгалтера на документах;

- подпись главного (старшего) бухгалтера на проверяемом им бухгалтерском регистре;

- сплошная нумерация создаваемых документов;

- регистрация документов в специальных журналах;

- подшивка копий документов в специальные папки;

- надлежащим образом организованный документооборот;

- встречные проверки бухгалтерских записей;

- сверки расчетов;

- инвентаризация;

- периодический анализ состояния активов и расчетов.

Рабочие документы с описанием системы бухгалтерского учета и оценкой риска средств контроля должны обновляться в ходе каждой аудиторской проверки. Ежегодно данные рабочие документы копируются, копии остаются в файле аудиторской проверки за предыдущий год, а подлинник - в файле текущей аудиторской проверки.

§ д. Риск необнаружения ошибок в учете аудируемого лица

Аудиторская проверка должна планироваться с учетом минимизации риска необнаружения ошибок, которые возможны в учете у аудируемого лица.

Причем допустимый риск необнаружения определяется аудитором на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.

Аудитор обязан не только учитывать аудиторский риск, но и понимать взаимосвязь между его составляющими и уровнем существенности.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. При определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитору следует учитывать оцениваемые уровни внутрихозяйственного риска и риска системы контроля.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск средств контроля высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

В нижеприведенной таблице отражены допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.

Таблица

Допустимые значения риска необнаружения ошибки

		Аудиторская оценка риска системы контроля
		Высокая	Средняя	Низкая
Аудиторская оценка внутрихозяйственного риска	Высокая	Самая низкая	Менее низкая	Средняя
	Средняя	Менее низкая	Средняя	Более высокая
	Низкая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

Всегда при проверке аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

- чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

- чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

- модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

- увеличить затраты времени на проверку;

- повысить объемы аудиторских выборок.

В случае, если аудитор устанавливает, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемо низкого уровня в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

При описании системы внутреннего контроля в организации, относящейся к субъектам малого бизнеса, необходимо учитывать специфические особенности таких субъектов.

Многие средства внутреннего контроля, которые применимы в отношении крупных субъектов, нецелесообразно применять на малых предприятиях. Например:

- в некоторых случаях процедуры бухгалтерского учета могут выполняться малым числом лиц, которые могут выполнять обязанности, связанные как с обработкой, так и хранением документации, при этом разделение обязанностей может отсутствовать или быть весьма ограниченным;

- в некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей может компенсироваться системой жесткого управленческого контроля, в том случае, когда средства контроля со стороны собственника либо руководителя обусловлены личным знанием деятельности субъекта и непосредственным участием в операциях;

- в случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении контроля со стороны руководства, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о бухгалтерской отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу.

Для этих субъектов возможно:

- ограничиться только описанием результатов общего знакомства с системой внутреннего контроля в организации;

- описать результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля в организации и дать оценку надежности контрольной среды.

Если аудитор принимает решение о возможности при проверке статей (разделов) бухгалтерской отчетности опереться на отдельные средства контроля клиента, то необходимо заполнить тест "Оценка средств внутреннего контроля".

Аргументация выбора решения об изучении внутреннего контроля в упрощенном виде должна быть приведена в рабочих бумагах аудитора.