Тема 8. Процедуры внутреннего аудита

1. Организация разделения обязанностей как элемент внутреннего контроля

2. Организация системы подтверждения полномочий как элемент внутреннего контроля

3. Документальный и фактический способы контроля

4. Документальное оформление процедур внутреннего аудита

5. Взаимодействие внутренних аудиторов с внешними аудиторами

6. Подготовка отчетов внутренними аудиторами на запросы внешних аудиторов

1. Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции, налагаемые на одного сотрудника, являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как

- непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

- разрешение на осуществление операций с активами;

- непосредственное осуществление хозяйственных операций;

- отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

Рассмотрим основные элементы системы разделения полномочий.

1) Единичная ответственность. Каждая контрольная функция должна быть закреплена только за одним центром ответственности. Не следует закреплять отдельную функцию за двумя или несколькими центрами ответственности. Но закрепление нескольких контрольных функций за одним центром ответственности вполне допустимо. Например, отдельной контрольной функцией главного бухгалтера является контроль осуществляемых хозяйственных операций на предмет их соответствия законодательству Российской Федерации. Он же должен нести ответственность за доведение до руководства информации о нарушениях. Контрольная функция внутреннего аудитора в этом случае - осуществление проверки качества исполнения бухгалтером своей контрольной функции. Аудитор оценивает и законность отраженных операций, но ответственность он должен нести за необнаружение нарушений в бухгалтерском учете. Данное требование не распространяется на ситуации, когда во избежание ошибок или/и злоупотреблений отдельных должностных лиц (центров ответственности) принимается коллегиальное решение (например, по сбытовой политике).

2) Периодическое перераспределение обязанностей между внутренними контролерами (ревизорами, внутренними аудиторами, бухгалтерами). Во избежание злоупотреблений и для повышения эффективности внутреннего контроля целесообразно периодически перераспределять обязанности работников, имеющих необходимую квалификацию и допуск к определенного вида работам. Например, целесообразно ежегодно перераспределять сотрудников бухгалтерии по эквивалентным с точки зрения оплаты труда участкам учета. В российской практике используется предметная структура организации работы бухгалтерского аппарата, при которой отдельные группы бухгалтеров выполняют комплекс работ по определенным участкам учета (материальная группа, группа учета оплаты труда, группа учета готовой продукции и ее реализации и др.). Здесь возможны злоупотребления, обусловленные сосредоточием бухгалтерского контроля над определенным типом хозяйственных операций в функциях одного лица или долговременным сговором лиц, ведущих учет на разных участках, а также ошибки из-за повышенной утомляемости от монотонной работы. Если в организации нет возможности регулярно проверять работу бухгалтеров, то подобные ошибки можно вообще не обнаружить, что чревато искажением всей отчетности.

Периодическое перераспределение обязанностей бухгалтеров позволяет:

• снизить риск длительных злоупотреблений;

• уменьшить вероятность необнаружения ошибок благодаря взаимному контролю бухгалтерами фактического состояния учета на принимаемом (передаваемом) участке;

• снизить вероятность ошибок и повысить производительность бухгалтерского труда в результате снижения утомляемости от монотонности работ на одном и том же участке учета;

• более гибко использовать бухгалтерский персонал.

При работе на различных участках учета у бухгалтеров будет возможность сохранить на должном уровне квалификацию, полученную ими до прихода в данную организацию. Если же бухгалтеров необходимо дополнительно обучать для работы на новом участке, то при незначительных затратах эти работники станут взаимозаменяемыми, что позволит более гибко их использовать для учета хозяйственных операций.

2. Система подтверждения полномочий включает следующие основные элементы.

1) Потенциальное функциональное замещение. Каждый работник (субъект внутреннего контроля) должен уметь выполнять контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного - двух работников своего уровня во избежание потери адекватной связи с объектом контроля за время их выбытия. Данный принцип распространяется и на центры ответственности.

2) Регламентация деятельности на основе специальных схем последовательности операций. Такие схемы должны содержать необходимую информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах контроля, а также правила, определяющие порядок какой-либо деятельности. Информация в схемах должна быть представлена в легкой для понимания, наглядной форме. Очевидно, что эти схемы необходимо своевременно доводить до сотрудников.

Внедрение новых информационных технологий в учетную и контрольную деятельность. Крупным организациям корпоративного типа (т.е. с множеством относительно самостоятельных подразделений), имеющим достаточно устойчивую организационную и финансовую структуру, с резервами роста, налаженными процессами снабжения и сбыта, целесообразно поэтапно переходить на новые качественные программные технологии, в том числе полнофункциональные, реализованные на основе единого информационного пространства.

Это позволит:

• устранить проблемы несогласованности загрузки мощностей и заказов клиентов;

• повысить производительность контрольной деятельности работников;

• обеспечить режим управления организацией в реальном масштабе времени (что даст общесистемный эффект управления организацией);

• обеспечить эффективное и согласованное взаимодействие между подразделениями, исключающее дублирование информации;

• исключить проникновение ошибочной информации при подготовке и вводе данных в компьютерную систему ручным способом ("узкое место" традиционных технологий);

• исключить производственный брак (например, контроль качества с помощью технологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и деталей);

• оперативно контролировать по каналам связи движение грузов на всех участках маршрута (технологии "безбумажного" информационного отслеживания материальных потоков).

3) Предотвращение несанкционированного доступа к активам и файлам. Необходимы следующие меры, препятствующие несанкционированному доступу, в том числе контроль:

за несанкционированным проникновением в помещения (охрана, пропускной режим, сигнализация, технические средства наблюдения и т.п.);

за несанкционированным доступом к компьютерной и некомпьютерной информационной базе (система компьютерных паролей, инициирование изменений в файлах, сейфах), мероприятия по блокированию несанкционированного получения информации с помощью технических средств (защита от наблюдения и фотографирования, от подслушивания, от перехвата и т.д.);

за допуском сотрудников к ознакомлению и работе с документами и бездокументарными носителями информации конфиденциального характера с целью исключения возможности ознакомления со сведениями, не относящимися к выполняемой ими работе, и разглашения коммерческой тайны организации. Такая система должна включать: схему выдачи разрешений на доступ сотрудников к сведениям, составляющим коммерческую тайну; оформление обязательств о неразглашении сведений, составляющих коммерческую тайну; формальное установление порядка работы с документами с грифом "КТ" (коммерческая тайна); контроль и ведение досье на сотрудников, допущенных к работе с документами и материалами, составляющими коммерческую тайну; учет и анализ нарушений режима работы с документами, содержащими коммерческую тайну, а также различного рода попыток несанкционированного доступа к конфиденциальным документам традиционного и автоматизированного исполнения (базы данных и др.).

4) Лимиты полномочий при заказе товаров (услуг, работ). Решения по заказам, превышающим установленный уровень, должны приниматься на совете директоров (правлении) либо на собрании (оперативном совещании) управленческих работников верхнего звена (заместителей директора по экономическим, коммерческим, финансовым, производственным вопросам и др.). По крупным сделкам решения необходимо принимать на общем собрании собственников.

5) Документальное подтверждение выполнения контрольной работы. Каждое должностное лицо, исполняющее важные контрольные функции, должно регулярно отчитываться в письменной форме об их выполнении. Такие отчеты должны поступать в определенный координационный центр ответственности. Лицо, проверяющее данные отчеты, также должно ставить подпись, свидетельствующую о том, что они проверены.

3.При проведении внутреннего аудита могут использоваться как документальные методы проверки, так и методики фактического контроля.

Методы фактического контроля включают следующие группы методов:

1. Осмотр

2. Инвентаризация

3. Контрольный запуск сырья и материалов в производство

4. Контрольный обмер

5. Химико-технологический анализ

Как правило, фактический контроль проводится экспертами в соответствующих областях. Они могут в рамках ВА быть сотрудниками организации или приглашаться для экспертизы со стороны.

В плане и программе ВА должны быть предусмотрены методы документального контроля всех получаемых в организации и от третьих лиц материалов. Эти методы условно разделяются на три группы:

1. методы проверки по формальным признакам:

а) контроль соответствия документа типовым формам

б) проверка порядка заполнения реквизитов документа

2. методы арифметического контроля (процедура пересчета; она позволяет определить правильность арифметических расчетов документа)

3. методы проверки реальности отраженных в документах фактов хозяйственной деятельности (проверка по существу):

а) сопоставление данных документов, отражающих хозяйственные операции, с документами, которые явились основанием для этих операций (например, сопоставление приказа на проведение инвентаризации с инвентаризационной описью)

б) проверка записей во взаимосвязанных регистрах учета по всей цепочке (прослеживание)

в) сканирование, то есть просмотр операций для выявления не типичных

г) встречная сверка – это сопоставление одного и того же документа у аудируемого лица и его контрагента (например, сверка счета-фактуры продавца и покупателя на одну и ту же поставку товаров)

д) взаимный контроль – это проверка идентичности всех экземпляров одного документа внутри одной организации (например, контроль накладных на внутреннее перемещение товаров)

е) контрольное сличение; его применяют при проверке товарных операций на основе следующей формулы:

С_{н инв}+ П_док– Р_док= С_{к инв,}

где Сн инв - остаток по счету на начало межинвентаризационного периода (по данным инвентаризации),

Пдок – документированный приход имущества,

Рдок – документированный расход имущества,

Ск инв - остаток по счету на конец межинвентаризационного периода (по данным инвентаризации).

ж) восстановление натурально-стоимостного учета на основе первичных документов клиента (альтернативный расчет аудитора).

4. Аудиторские документы (рабочие документы аудитора) – это материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые аудитором связи с проведением аудита.

Рабочие документы используются и создаются на всех этапах аудита. В этих документах фиксируются аудиторские доказательства, а также мнение аудиторов. Формы аудиторских документов зависят от их вида. Каждый рабочий документ должен подписывается составившим его лицом, с указанием даты. Все рабочие документы являются собственностью аудиторской организации или индивидуального аудитора и должны храниться не менее 5 лет в соответствии с требованиями государственного архивного дела.

Виды аудиторских документов:

1. Учётные данные и бухгалтерская отчётность клиентов.

2. Планы и программы аудита.

3. Опросники.

4. Подтверждение от третьих лиц.

5. Результаты устных опросов сотрудников аудируемого лица.

6. Результаты осмотров помещений и имуществ аудируемого лица.

7. Аудиторское заключение и отчёт руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

8. Материалы предыдущих аудиторских и налоговых проверок.

В рамках ВА могут применяться требования к рабочим документам, установленные в федеральных стандартах аудита. Эти требования должны быть детализированы во внутренних стандартах, положениях, инструкциях по ВА.

5. Общие рамки взаимодействия внешних и внутренних аудиторов в ходе независимой (внешней) проверки представлены в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Основные положения этого стандарта соответствуют международному стандарту аудита МСА 610 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" (ISA 610 - Considering the Work of Internal Auditing).

Эффективно действующая служба внутреннего аудита предприятия повышает степень надежности системы внутреннего контроля проверяемого предприятия и, следовательно, как одна из составляющих влияет на оценку аудиторского риска, принимаемого внешними аудиторами.

На схеме 1 представлена последовательность оценки работы внутреннего аудита внешними аудиторами.

Если внешними аудиторами принято решение использовать работу внутренних аудиторов как основу для модификации объема и характера планируемых процедур, то внешнему аудитору необходимо согласовать с руководством экономического субъекта и отделом внутреннего аудита вопросы более детального ознакомления с интересующей работой ВА и разработке совместного плана действий. Содержание и объем конкретной работы внутренних аудиторов, используемой внешним аудитором, зависит от оценки аудиторского риска, существенности рассмотренного объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего аудита.

В случае признания (по результатам предварительного тестирования) специалистов внутреннего аудита компетентными может быть решен вопрос о непосредственной помощи внутренних аудиторов при проведении процедур внешнего аудита. Порядок привлечения внутренних аудиторов к этой работе необходимо согласовывать с руководством экономического субъекта. Со стороны руководства экономического субъекта могут назначаться ответственные лица за данное взаимодействие.

Схема 1. Последовательность рассмотрения работы внутреннего аудита

┌──────────────────────┐

нет │ Существует ли │ да

┌─────────────────┤самостоятельная служба├────────┐

│ │(отдел, подразделение)│ │

│ │ внутреннего аудита? │ │

\ / └──────────────────────┘ \ /

┌───────────────────┐ ┌──────────────────────────────────────┐

│Процедуры завершить│ │Провести обязательные процедуры оценки│

└───────────────────┘ └─────────────┬────────────────────────┘

/ \ │

│ \ /

│ ┌────────────────────────────────────────────────┐

│ │Запросить соответствующие документы для оценки │

│ │внутреннего аудита (процедура 1) │

│ └───────────────────────┬────────────────────────┘

│ \ /

│ ┌────────────────────────────────────────────────┐

│ │Собрать сведения об особенностях деятельности │

│ │внутреннего аудита клиента (процедура 2) │

│ └───────────────────────┬────────────────────────┘

│ \ /

│ ┌────────────────────────────────────────────────┐

│ │Рассмотреть, насколько служба внутреннего аудита│

│ │выполняет проверки бухгалтерской отчетности и │

│ │может быть полезна внешним аудиторам │

│ └───────────────────────┬────────────────────────┘

│ \ /

│ ┌─────────────────────────────────────┐

│ нет │Имеет ли отношение работа внутреннего│ да

└────────────┤аудита к задачам аудиторской проверки├────────┐

│ по подтверждению достоверности │ │

│ бухгалтерской отчетности? │ │

└─────────────────────────────────────┘ │

\ /

┌───────────────────────┐

│ Провести дальнейшее │

│ тестирование │

└───┬───────────────────┘

\ /

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Оценить место внутреннего аудита в организационной структуре │

│ клиента, степень объективности и независимости внутреннего │

│ аудита (процедура 3) │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\ /

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Дать оценку компетенции внутренних аудиторов (процедура 4) │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\ /

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Оценить профессиональный уровень выполнения работ специалистами│

│ внутреннего аудита (процедура 5) │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\ /

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Отметить функциональные рамки работы внутренних аудиторов. │

│ Обозначить содержание и объем выполняемых работ (процедура 6) │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\ /

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Оценить уровень значимости выводов и рекомендаций внутреннего │

│ аудитора для руководства экономического субъекта (процедура 7) │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\ /

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Сделать вывод в отношении влияния внутреннего аудита на │

│ определение риска системы внутреннего контроля и аудиторского │

│ риска (процедура 8). Внести соответствующие коррективы в │

│ сформированные документы │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\ /

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Задокументировать результаты обязательных процедур оценки │

│ внутреннего аудита (процедура 9). Составить заключение о │

│ целесообразности (нецелесообразности) использования работы │

│внутреннего аудита и их непосредственной помощи для сокращения │

│ процедур аудиторской проверки │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Если внешний аудитор принимает решение об использовании работы внутренних аудиторов, то необходимо провести детализированную оценку этой работы (схема 2).

Схема 2. Детализированная оценка работы внутреннего аудита

┌─────────────────────┐

да │Будут ли использованы│ нет

┌────────────────┤ результаты работы ├─────────────────┐

│ │внутреннего аудитора?│ │

│ └─────────────────────┘ │

\ / \ /

┌───────────────────────────┐ ┌────────────────────────┐

│Провести детальную проверку│ │ Процедуры завершить. │

│ рабочей документации │ │ Заполнить контрольный │

│ внутреннего аудитора │ │ лист (процедура 12) │

└───┬───────────────────────┘ └────────────────────────┘

│ / \

┌───┴──────────────────────────────────────────────────┐ │

│Определить разделы, объекты аудита, по которым принято│ │

│ решение использовать работу внутреннего аудитора │ │

│ (процедура 10) │ │

└─────────────────────────┬────────────────────────────┘ │

\ / │

┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │

│ Провести корректировку программы аудита │ │

└─────────────────────────┬────────────────────────────┘ │

\ / │

┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │

│ Провести контрольные проверки статей и операций, уже │ │

│ проверенных внутренним аудитором │ │

└──────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────┐ │

│Будет ли использоваться│ │

да │непосредственная помощь│ нет │

┌───────────────┤ специалистов ├────────────────┘

│ │ внутреннего аудита при│

│ │ проведении процедур │

│ │ внешнего аудита? │

│ └───────────────────────┘

\ /

┌─────────────────────┐

│Скорректировать планы│

│ совместной работы │

└───┬─────────────────┘

┌───┴────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Согласовать объем и сроки привлечения специалистов │

│ внутреннего аудита │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\ /

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Разработать программу совместных работ │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\ /

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Провести рабочие совещания со специалистами внутреннего аудита │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\ /

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Провести контроль выполненных работ (процедура 11) │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

6. Для оценки работы внутреннего аудита внешние аудиторы могут направить проверяемой организации запрос с просьбой подготовить описание работы внутреннего аудита. Оно могут быть оформлено в виде отчета внутренних аудиторов.

В этот отчет может быть включена следующая информация:

1	Копии документов в соответствии с примерным перечнем: а) положение о службе (подразделении) ВА, устав службы ВА; б) приказ о создании службы ВА; в)штатное расписание службы ВА; г) методические разработки к проведению проверок, д)внутренние стандарты, инструкции, указания, положения; е) план - задание работы службы ВА на интересующий период; ж) рабочие материалы ВА по итогам проведения проверок (выборочно); з) итоговые отчеты, выводы, рекомендации ВА по выполненным заданиям (выборочно); и) приказы (распоряжения) о принятых мерах (внесении исправлений) по результатам замечаний ВА
2	Оценка организационной структуры службы ВА (со схемой распределения полномочий)
3	Оценка профессионального образования и навыков работы внутренних аудиторов. а) политика найма специалистов ВА; б) образование; в) опыт работы в качестве аудитора; г) знание специфики деятельности экономического субъекта; д) организация системы подготовки и самоподготовки е) специалистов; ж) доступ к информационным и справочным базам
4	Оценка направлений работы ВА, которые могут быть полезны внешним аудиторам для сокращения аудиторских процедур и изменения масштабов и объемов аудиторской проверки. а) проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, мониторинг и разработка рекомендаций по улучшению этих систем; б) проверка бухгалтерской и оперативной информации, которая может включать экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления отчетности по ней, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальную проверку операций, остатков по бухгалтерским счетам; в) проверка соблюдения законов, нормативных актов и других внешних требований, а также требований внутренней политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников; г) проверка деятельности различных звеньев управления; д) изучение и оценка контрольных процедур в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта; е) оценка экономичности и эффективности механизма внутреннего контроля; ж) проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта; з) работа над специальными проектами и контроль за особыми аспектами структуры внутреннего контроля; и) оценка используемого экономическим субъектом программного обеспечения; к) специальные расследования отдельных случаев, например подозрение в мошенничестве; л) разработка и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления; м) выполнение других заданий руководства или собственников экономического субъекта, связанных с оценкой действующей системой контроля, повышением ее эффективности, а также эффективности функционирования субъекта в целом.
5	Оценка значимости для руководства выводов и замечаний внутренних аудиторов. Аудитор рассматривает выполнение руководством (директорами) экономического субъекта рекомендаций ВА. Если выводы и замечания внутренних аудиторов касались достоверности бухгалтерской отчетности, необходимо протестировать порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта