Тема 5. Регламентация внутреннего аудита

1. Применение международных стандартов внутреннего аудита в практике отечественных предприятий и организаций

2. Стандарты внутреннего аудита Института внутренних аудиторов и сертифицированных внутренних аудиторов (CIA)

3. Кодекс профессиональной этики внутренних аудиторов

4. Регламентация внутреннего аудита в РФ

5. Независимый внутренний аудит в организациях со сложной корпоративной структурой

1.При отсутствии российских стандартов внутреннего аудита большое значение приобретает концепция их построения. Она должна быть адекватна Положениям по стандартам внутреннего аудита, изданным Международным институтом внутренних аудиторов, а также учитывать особенности национальной системы нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Поэтому для разработки правил ВА целесообразно применять положения Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" (одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол N 6). В частности, стандарты должны формироваться с учетом их актуальности и приоритетности и должны удовлетворять следующим требованиям:

а) целесообразности - иметь практическую пользу;

б) преемственности и непротиворечивости - каждый последующий внутренний стандарт должен опираться на ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами;

в) логической стройности - обеспечивать четкость формулировок, целостность и ясность изложения;

г) полноты и детализации - полностью охватывать значимые вопросы данного стандарта, логически развивать и дополнять излагаемые принципы и положения;

д) единства терминологической базы - содержать одинаковую трактовку терминов во всех стандартах и документах.

Все стандарты внутреннего аудита должны в совокупности представлять описание комплексного подхода аудиторской организации к организации и технологии проведения внутреннего аудита.

2.В рамках Международного института внутренних аудиторов имеется подразделение, ответственное за разработку стандартов внутреннего аудита. Эти стандарты применяются международными организациями, а также могут использоваться российскими фирмами в рамках системы внутреннего контроля и внутреннего аудита.

Международные стандарты внутреннего аудита по их содержанию обычно объединяют в три группы:

1. Общие стандарты. Эта группа охватывает следующие правила:

   1. разумная гарантия, т. е разумное достижение целей проверки, при которой стоимость проверки не должна превышать полученного эффекта и учитывать возможные риски

   2. отношение проверяемой организации, т.е. администрация организации должна демонстрировать положительное отношение к внутренней проверке и способствовать повышению ее эффективности

   3. компетенция персонала. Требует, чтобы руководство службы внутреннего аудита имело высокие личные качества, необходимую профессиональную подготовку, знание СВК, достаточные для эффективного выполнения своих обязанностей

   4. объекты и цели проверки. Должны быть определены, обоснованы и полны для каждого вида деятельности организации, а также привязаны к операциям данной компании. Все операции могут быть сгруппированы в блоки (циклы), например, финансовый блок, операционные блоки, администрация и т.п.

   5. методы проверки. Должны быть эффективны и продуктивны для достижения поставленных целей, обеспечивать высокую надежность проверки.

2. Специальные стандарты. К ним относят правила:

   1. документация, т.е. документирование методов ВК, операций, событий, чтобы они были полезны руководству компании и аудиторам при контроле операций.

   2. регистрация сделок и событий, относящихся к жизненному циклу и всем аспектам операций

   3. исполнение сделок и операций, т.е. все они должны быть авторизованы (разрешены) и выполнены соответствующим персоналом в рамках его компетенции

   4. разделение обязанностей между сотрудниками, закрепление за ними ключевых функций и ответственности

   5. надзор, т.е. обеспечение постоянного и компетентного контроля за работой аудиторов.

   6. доступность к ресурсам и ответственность за них (только уполномоченных сотрудников).

3. Стандарты аудиторских отчетов. По ним проводится своевременная оценка результатов аудита, исправляются недостатки исходя из рекомендаций аудиторов.

Таким образом, международные стандарты внутреннего аудита характеризуют общие требования Ки условия проведения аудита. Поэтому их следует использовать в качестве общих указаний. В организации, создающей службу внутреннего аудита, должна быть разработана система собственных внутренних стандартов, подробно рассматривающих направления и процедуры ВА, распределения полномочий и т.п. При разработке такой системы должны быть учтены рекомендации международных стандартов и требования законодательства РФ.

3. В связи с расширением практики привлечения рабочих документов внутреннего аудита, а также самих внутренних аудиторов для оказания непосредственной помощи внешнему аудиту возникает необходимость в определении критериев оценки внутреннего аудита. Среди таких критериев, на наш взгляд, должны быть этические нормы внутреннего аудита, так как их соблюдение гарантирует высокое качество внутреннего аудита.

Кодекс этического поведения дает соответствующие рекомендации, устанавливает критерии поведения, специфические для данной профессии. С точки зрения определенной профессии этический кодекс является декларацией твердых норм поведения и содействует выполнению этих норм. Без этого стала бы невозможна профессиональная дисциплина. Многие зарубежные профессиональные организации также предписывают своим членам в конце года представлять устный или письменный отчет о соблюдении норм профессионального поведения. Доверие же высокому качеству оказываемых профессиональных услуг возникает тогда, когда в рамках данной профессии существуют стандарты профессиональной деятельности.

Стандарты внутреннего аудита формулируют единые базовые установки, определяющие нормативные требования к качеству и надежности внутреннего аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов деятельности внутренних аудиторов при их соблюдении. Кодекс этики и стандарты внутреннего аудита должны приниматься высшим органом управления деятельностью внутренних аудиторов.

За рубежом таким органом управления является созданный в 1941 г. в США и в настоящее время имеющий более 180 отделений по всему миру Международный институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, США). В России существует российское отделение этой организации.

При разработке кодекса этики и стандартов внутреннего аудита в России можно опираться на опыт зарубежных коллег, но их положения в полной мере не могут являться "идеальным образцом", а должны быть критически оценены и переработаны с точки зрения российской специфики.

Любой этический кодекс состоит из общих формулировок, описывающих идеальные формы поведения (к которым должны стремиться профессионалы), и конкретных правил поведения (которые должны выполняться каждым профессионалом). Кодекс профессиональной этики внутренних аудиторов должен включать этические принципы внутреннего аудита и основные правила поведения внутренних аудиторов.

Этические принципы внутреннего аудита:

1) Независимость. Независимость помогает внутренним аудиторам исполнять аудит беспристрастно и выражать объективные суждения. Каждый внутренний аудитор в своих суждениях должен быть независим как от своих коллег, включая главного внутреннего аудитора, так и от других работников организации, включая управленческий персонал. Нелишне отметить, что внутренние аудиторы не должны получать от работников или клиентов (партнеров по бизнесу) организации что-либо ценное (подарки и т.п.), которое может ослабить степень их независимости.

2) объективность. Принцип объективности напрямую вытекает из принципа независимости. Объективность требует, чтобы внутренние аудиторы выполняли свою работу независимо, квалифицированно и честно. При составлении отчетов о результатах проверок внутренний аудитор должен четко отделять факты от домыслов. Внутренний аудитор должен отказываться от проведения проверок в случае нахождения на руководящих должностях проверяемого подразделения организации лиц, состоящих с ним в родственных отношениях. Внутренний аудитор не должен ставить самого себя или быть поставлен управляющими в ситуации, в которых он не будет в состоянии дать объективное заключение.

3) лояльность. Лояльность внутренних аудиторов означает, что они не должны быть сознательно вовлечены в нелегальную или ненадлежащую деятельность, участвовать в действиях или деятельности, которые могут дискредитировать профессию внутреннего аудитора или же их организацию, вызвать конфликт интересов, нанести ущерб (прямой или косвенный) организации или же ущерб их способности быть объективными. Отдел (подразделение) внутреннего аудита должен быть самостоятелен, независим и нейтрален по отношению к уровням управления, на которых принимаются решения. Это позволяет предотвратить возможность его участия в борьбе за распределение власти в организации.

4) Ответственность. Ответственность предполагает готовность внутреннего аудитора выполнять работу лишь в пределах своих возможностей и профессиональной компетенции, а также нести ответственность не только за свои действия, но и в целом за неадекватную деятельность подразделения внутреннего аудита, даже если его личная провинность отсутствует. Внутренние аудиторы должны стараться постоянно повышать свой профессиональный уровень, эффективность и качество своих услуг.

5) конфиденциальность. Конфиденциальность означает, что внутренние аудиторы должны быть осторожны в вопросах применения информации, приобретенной в процессе выполнения своих функций. Они не должны использовать конфиденциальную информацию ни в своих личных, ни в каких-либо иных целях. Кроме того, они не должны использовать служебные отношения в своих личных целях. Здесь следует отметить, что, передавая все документы, связанные с проведением проверок, лицу, уполномоченному принимать решения, внутренние аудиторы не должны хранить вне специально отведенных мест ни копий, ни черновых записей, ни какой-либо информации на любых носителях.

Этические принципы внутреннего аудита дополняются правилами поведения внутреннего аудитора в конкретных ситуациях. Эти правила должны быть достаточно обоснованны и четко описаны, чтобы исключить возможность их двоякого толкования.

4.На государственном уровне вопросы внутреннего аудита затронуты в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8. Он содержит описание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица и их влияние на оценку компонентов аудиторского риска в процессе внешнего аудита.

Так как системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяются и в рамках внутреннего аудита, также при внутреннем аудите уместно использовать категорию аудиторского риска, поэтому федеральный стандарт № 8 должен соблюдаться внутренними аудиторами при проверке бухгалтерской отчетности.

В этом стандарте имеются следующие разделы:

1. значение оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для аудиторской проверки,

2. определение СБУ, СВК, аудиторского риска и его компонентов,

3. оценка неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне счетов бухгалтерского учета (групп операций),

4. характеристики и ограничения СБУ и СВК,

5. подходы к оценке риска средств контроля и риска необнаружения,

6. взаимосвязь между видами рисков.

Нормативные акты по регламентации непосредственного проведения внутреннего аудита в России отсутствуют.

5. Организациями с наиболее ярко выраженной сложной корпоративной структурой являются финансово-промышленные группы (ФПГ).

ФПГ – это совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. В зарубежной практике финансово-промышленные группы называются холдингами или холдинговыми компаниями.

Годовая бухгалтерская отчетность ФПГ подлежит проверке независимым аудитором, которая проводится за счет средств центральной компании ФПГ. Также в рамках ФПГ (в РФ и за рубежом) обязательно функционирует отдел или служба, которая контролирует деятельность всех предприятий, входящих в холдинг. В данном случае существует прямая аналогия с ведомственной ревизией. В настоящее время понятие "ревизия" чаще заменяется понятием "внутренний аудит".

Однако внутренний аудит в этом смысле не может быть присущ абсолютно всем субъектам предпринимательской деятельности, он характерен именно для холдингов. Организация структурного подразделения (службы, отдела) внутреннего аудита - это сложное и дорогостоящее мероприятие, своего рода аудиторская фирма внутри самого предприятия. Поэтому такую структуру могут позволить себе только очень крупные и процветающие предприятия. Деятельность сотрудников отдела внутреннего аудита холдинга определяется должностными инструкциями, но во многом схожа с деятельностью внешних (независимых) аудиторов. Аудиторская проверка каждого предприятия, входящего в группу, так же планируется, используются аналогичные методы сбора аудиторских доказательств, оформляются результаты проверки.

Таким образом, внутренний аудит ФПГ является частью их инфраструктуры, частью холдинг-менеджмента.

В данном случае контроль может быть не только последующим, как при внешнем аудите, а текущим и предварительным. Работники отдела ВА наделяются полномочиями, позволяющими им предотвратить или прекратить хозяйственную операцию, если имеются сомнения в ее законности или экономической целесообразности для предприятия. Таким образом, здесь контроль проявляется как одна из функций управления предприятием. И поэтому это понятие получило название управленческий аудит.

Внутренний контроль, в отличие от внутреннего и управленческого аудита, понятие более широкое. Он должен присутствовать на каждом предприятии и организации независимо от вида деятельности, численности работников, формы собственности, организационно-правовой формы и других факторов.

Определения каждого из понятий представлены в таблице.

Отличия внутреннего аудита от других связанных с ним форм внутреннего контроля

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Понятие | Определение понятия |

|—————————————|—————————————————————————————————————————————————————————|

|Внутренний |Система контрольных действий, осуществляемых по поручению|

|аудит |совета управляющих финансово-промышленной группы|

| |(холдинга) специальным структурным подразделением,|

| |подчиняющимся только совету управляющих, за деятельностью|

| |предприятий, входящих в холдинг, при которой|

| |устанавливаются законность, достоверность и экономическая|

| |целесообразность совершенных хозяйственных операций,|

| |а также правильность действий должностных лиц,|

| |участвующих в их осуществлении |

|—————————————|—————————————————————————————————————————————————————————|

|Управленчес- |Система контрольных действий, осуществляемых специальным|

|кий аудит |структурным подразделением предприятия (отдел,|

| |структурное подразделение, служба, отдельный сотрудник),|

| |подчиняющимся только руководителю предприятия,|

| |за деятельностью должностных лиц предприятия, при которой|

| |устанавливается законность, достоверность и экономическая|

| |целесообразность совершенных или планируемых к совершению|

| |хозяйственных операций, а также правильность действий|

| |должностных лиц, участвующих в их осуществлении |

|—————————————|—————————————————————————————————————————————————————————|

|Внутренний |Система мер, организованных руководством предприятия|

|(управленчес-|и осуществляемых на предприятии, с целью наиболее|

|кий) контроль|эффективного исполнения всеми работниками своих|

| |обязанностей при совершении хозяйственных операций|

| |и достижения их законности и эк-кой целесообр.для предп|

———————————————————————————————————————————————————————————————————————