26.3. Бухгалтерский учет расходов

НА ПОКУПКУ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

В бухгалтерском учете приобретенные земельные участки относятся к объектам основных средств и принимаются к учету по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость включаются суммы фактических затрат на покупку участка, в том числе государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на землю (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты, связанные с приобретением земли, вам следует отразить по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции со счетами учета расчетов (п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Земельный участок вы можете принять к учету в качестве объекта основных средств после того, как составите акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме, разработанной самостоятельно. Для удобства вы можете использовать унифицированную форму N ОС-1, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, которая являлась обязательной до 1 января 2013 г. При этом вы сделаете запись по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "Земельные участки", в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-1.

Земельные участки не подлежат амортизации, поскольку не изменяют со временем своих потребительских свойств (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01). Учесть в бухгалтерском учете расходы на покупку земельного участка вы сможете только при его продаже (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В связи с этим если вы приобрели государственный или муниципальный земельный участок в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г., то в бухгалтерском учете будут возникать постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов.

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете приобретенного муниципального земельного участка, договор купли-продажи которого заключен в январе 2011 г.

Ситуация

Организация "Альфа" в январе 2011 г. победила в торгах по продаже находившегося в муниципальной собственности земельного участка. В том же месяце по результатам торгов был заключен договор купли-продажи и земельный участок передан по акту приема-передачи. Стоимость земельного участка составила 6 000 000 руб. Также в январе были поданы документы на государственную регистрацию права собственности и получено свидетельство о праве собственности на землю. Организация уплатила государственную пошлину за регистрацию перехода права собственности в размере 15 000 руб. Отчетными периодами для нее являются квартал, полугодие и 9 месяцев.

Согласно учетной политике для целей налогообложения организации расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, признаются равномерно в течение пяти лет. Расходы на уплату госпошлины признаются организацией "Альфа" единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Решение

В бухгалтерском учете государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок включается в его первоначальную стоимость на дату подачи документов на государственную регистрацию указанного права. Ее начисление отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уплата госпошлины отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Следовательно, первоначальная стоимость земельного участка, принимаемого в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств, составит 6 015 000 руб. (6 000 000 руб. + 15 000 руб.).

Поскольку реализация земельных участков не облагается налогом на добавленную стоимость, сумма оплаты по договору купли-продажи земельного участка не включает НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В налоговом учете сумма государственной пошлины по решению организации относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Помимо этого, затраты на покупку земельного участка учитываются в целях налогообложения прибыли, но не признаются расходами в бухгалтерском учете, поскольку не начисляется амортизация. Таким образом, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, которые приводят к образованию постоянных налоговых активов (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянные налоговые активы организация "Альфа" отразит по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете (Инструкция по применению Плана счетов).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в январе
Произведена предоплата стоимости приобретаемого земельного участка	60-2	51	6 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок	68-1	51	15 000	Выписка банка по расчетному счету
Сумма госпошлины отнесена на увеличение стоимости вложений во внеоборотные активы	08-1	68-1	15 000	Расписка в принятии документов на государственную регистрацию
Отражен постоянный налоговый актив (15 000 x 20%)	68-2	99	3 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражены вложения во внеоборотные активы	08-1	60-1	6 000 000	Договор купли-продажи, Акт о приеме- передаче земельного участка
Зачтена сумма предоплаты	60-1	60-2	6 000 000	Бухгалтерская справка
Земельный участок принят к учету в качестве основного средства (6 000 000 + 15 000)	01	08-1	6 015 000	Акт о приеме- передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объектов основных средств
Ежемесячно в течение пяти лет начиная с января
Отражен постоянный налоговый актив ((6 000 000 / 5 / 12) x 20%)	68-2	99	20 000	Бухгалтерская справка-расчет

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:

по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по авансам выданным";

по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по госпошлине";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль";

по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы":

08-1 "Приобретение земельных участков".