6.3.1. Приложения к возражениям

Подтверждающие вашу правоту документы в виде заверенных копий необходимо приложить к возражениям. Отметим, что вы не обязаны это делать. Ведь приложить документы - это ваше право (п. 6 ст. 100 НК РФ). Но если вы всерьез рассчитываете повлиять на принятие решения по итогам проверки, мы рекомендуем вам сделать это.

Бывают ситуации, когда вы по каким-либо причинам не можете приложить те или иные документы к возражениям на акт проверки в момент их представления.

В этой ситуации вы можете самостоятельно согласовать с налоговой инспекцией срок представления недостающих документов. Такая процедура предусмотрена п. 6 ст. 100 НК РФ.

Подчеркнем, что налоговый орган при принятии решения обязан учитывать все имеющиеся у него материалы (п. 1 ст. 101 НК РФ). На это указывает и Минфин России (Письмо от 14.09.2009 N 03-02-07/1-425) <1>. Поэтому даже если вы представите подтверждающие документы без согласования с налоговиками, но до вынесения решения по итогам проверки, то инспекция должна принять у вас эти документы и учесть при вынесении решения.

--------------------------------

<1> Данное Письмо посвящено выездным проверкам, однако применимо и к камеральным. Ведь ст. 101 НК РФ применяется к процедуре рассмотрения материалов как выездной проверки, так и камеральной.

Примечание

О том, как быть в ситуации, если вы не смогли подать необходимые документы до вынесения решения, рассказано в разд. 6.3.2 "Представление подтверждающих документов в вышестоящий орган или суд".

6.3.2. Представление подтверждающих документов

В ВЫШЕСТОЯЩИЙ ОРГАН ИЛИ СУД

Конечно, лучше, чтобы документы, которые подтверждают вашу правоту в споре с налоговиками, были приложены непосредственно к возражениям либо представлены в инспекцию в согласованные сроки до рассмотрения материалов проверки. Тогда у вас есть реальный шанс повлиять на принятие решения по итогам проверки.

Однако может случиться так, что вы будете располагать документами только после вынесения решения.

Можно ли представить их непосредственно в вышестоящий орган или суд?

Сразу отметим, что практикой, которая отражала бы позицию вышестоящих налоговых органов по этому вопросу, мы не располагаем.

Но в отношении арбитражных судов такая практика есть. И она дает основания полагать, что при обжаловании в административном порядке подход должен быть аналогичным.

Итак, суд обязан принять и оценить представленные в судебное заседание документы. Такая позиция изложена в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. При этом ВАС РФ отметил, что налогоплательщик в обоснование своих возражений по акту может представить в суд документы и иные доказательства независимо от того, были ли они представлены в налоговый орган в установленные сроки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Правильность этого вывода подтвердил и Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О.

Приведенная позиция Пленума ВАС РФ была высказана до внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, в соответствии с которыми ст. 100 НК РФ распространена на камеральные проверки. Соответственно, разъяснения касались только актов выездных проверок. Однако и после изменений правила представления возражений на акт проверки остались прежними. А значит, разъяснения Пленума ВАС РФ актуальны и сейчас для возражений на акт камеральной проверки.

Такого мнения придерживается большинство судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2010 N А45-28146/2009, ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А41/15384-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2013 N А61-1566/2012, от 15.01.2010 N А53-11849/2009, ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А48-5775/2009).

Однако есть судебные решения, при вынесении которых не были приняты к рассмотрению документы, представленные непосредственно в суд (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 N Ф04-2835/2005(11145-А75-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2006 N А19-9502/06-24-Ф02-6601/06-С1). При этом ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13.12.2006 N А19-9502/06-24-Ф02-6601/06-С1 отверг ссылку на п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ, потому что данный пункт, по мнению суда, касается только выездных проверок.

Следует учитывать, что указанные судебные решения относятся к периоду, когда ст. 100 НК РФ действительно распространялась только на выездные проверки.

Имейте в виду, что указанный выше подход Пленума ВАС РФ не распространяется на ситуацию, когда документы были истребованы <2> налоговиками в ходе проверки, но не были представлены в инспекцию до вынесения решения без уважительной причины. Суды в таких ситуациях зачастую документы не принимают (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.04.2008 N КА-А40/13262-07-2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 N А19-4615/06-38-Ф02-6434/06-С1).

--------------------------------

<2> Напомним, что согласно Налоговому кодексу РФ в ходе камеральной проверки у вас могут потребовать подтверждающие документы в следующих случаях:

- при применении льгот по проверяемому налогу (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание!

Отсутствие у налогоплательщика закрепленной в законе обязанности исчислить и уплатить налог при совершении отдельных операций не признается льготой. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.09.2012 N 4517/12 в отношении операций, не являющихся объектом налогообложения по НДС. По мнению ВАС РФ, по смыслу ст. 56 НК РФ налоговые льготы применяются только к отдельным категориям налогоплательщиков.

В связи с этим выставленное на основании п. 6 ст. 88 НК РФ требование, в соответствии с которым налоговый орган просит налогоплательщика подтвердить его право не уплачивать налог, является незаконным. Поэтому привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ инспекция не вправе. Заметим, что аналогичного мнения придерживаются и нижестоящие арбитражные суды в отношении некоторых операций, не подлежащих налогообложению (Постановления ФАС Поволжского округа от 21.12.2012 N А12-19805/2011, от 12.12.2012 N А12-5212/2012);

- если вы обязаны были приложить определенные документы к отчетности, но не сделали этого (п. 7 ст. 88 НК РФ);

- при проверке декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению (абз. 2 п. 8 ст. 88, абз. 2 п. 1 ст. 176, п. п. 1, 11 ст. 176.1 НК РФ);

- при проверке декларации (расчета) участника инвестиционного товарищества по налогу на прибыль организаций или НДФЛ (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);

- при камеральной проверке налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание!

Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ вносится ряд изменений в Налоговый кодекс РФ. Так, в ходе камеральной проверки инспекция вправе истребовать у налогоплательщика документы в следующих случаях:

1) в представленной налогоплательщиком декларации по НДС сведения не соответствуют либо противоречат данным, содержащимся в декларации по НДС, представленной другим налогоплательщиком (иным лицом, обязанным представить декларацию по НДС), или данным журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленным в инспекцию соответствующими лицами.

Если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, инспекция сможет запросить у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (пп. "в" п. 8 ст. 10 Закона N 134-ФЗ).

В указанной части Закон N 134-ФЗ вступает в силу с 1 января 2015 г. (п. 5 ст. 24 Закона N 134-ФЗ);

2) при проверке уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет и которая представлена по истечении двух лет со дня, установленного для подачи первичной декларации (расчета), налоговый орган наделяется правом требовать (пп. "д" п. 8 ст. 10 Закона N 134-ФЗ):

- первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета);

- аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы такие показатели до и после их изменений.

В указанной части Закон N 134-ФЗ вступает в силу с 1 января 2014 г. (п. 3 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

Кроме того, Президиум ВАС РФ в Постановлении 15.03.2012 N 14951/11 указал на еще одно основание для истребования налоговым органом документов в ходе камеральной проверки: выявление несоответствия данных представленной отчетности с имеющимися у инспекции сведениями. По мнению судьей ВАС РФ, такой вывод следует из системного толкования норм п. п. 3, 4, 5 ст. 88 НК РФ.

Примечание

Подробнее с данным вопросом вы можете ознакомиться в разделе "Ситуация: Вправе ли налоговые органы требовать документы у налогоплательщика при выявлении противоречий, ошибок в декларации?".

В то же время, если причину, по которой вы не представили документы, суд сочтет уважительной, документы у вас примут. На практике это происходит в следующих ситуациях:

- если налоговый орган не доказал в суде, что направил вам требование о представлении документов (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17542-10);

- если налоговый орган направил требование по неверному адресу (Постановление ФАС Московского округа от 15.08.2012 N А40-8089/12-75-39);

- если налоговый орган не представил суду доказательств надлежащего вручения требования (Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/6159-09, ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2009 N А56-12787/2008);

- если суд установил, что вы не получили требование по вине сотрудников почты при том, что вами приняты меры для получения почтовой корреспонденции (Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2010 N КА-А40/7894-10).

Примечание

Дополнительно с судебной практикой по данному вопросу применительно к выездным проверкам вы можете ознакомиться в разд. 15.3.2 "Представление подтверждающих документов в вышестоящий налоговый орган или суд".

Точно так же суд не примет у вас документы, если по закону вы обязаны были их представить вместе с декларацией, но не подали без уважительной причины.

Так, например, суды считают, что решение налогового органа о снятии вычетов НДС по нулевой ставке принято обоснованно, если экспортер не представил вместе с декларацией документы, которые подтверждают применение ставки 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05, ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2007 N А56-938/2007).

При этом, если документы невозможно было представить по уважительной причине (например, они были изъяты), суд должен их исследовать (п. п. 2, 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65).

Примечание

Подробнее о представлении документов, подтверждающих право на применение "нулевой" ставки НДС, см. разд. 16.1.1.1 "Можно ли подать документы по ставке 0% после представления декларации с данными по экспортной операции" Практического пособия по НДС.