19.3. Случаи проведения встречной проверки

Встречная проверка может проводиться в следующих случаях (п. п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ).

1. При проведении выездной (камеральной) проверки (абз. 1 п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

В частности, встречная проверка может стать основанием для приостановления выездной проверки (пп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-02-07/1-433).

Примечание

О правомерности проведения встречной проверки в рамках камеральной проверки см. также в разд. 2.8.1 "Истребование документов у налогоплательщика и третьих лиц".

2. После окончания выездной (камеральной) проверки в период рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Здесь встречная проверка выступает в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробно о дополнительных мероприятиях налогового контроля см. разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

Проведение встречной проверки после окончания налоговой проверки без решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля противоречит букве действующего налогового законодательства. Однако суды принимают в качестве доказательств документы, которые получены в ходе встречной проверки, проведенной в период после вручения справки об окончании выездной проверки и до составления акта по ее результатам (см. Определение ВАС РФ от 11.02.2010 N ВАС-24/10).

Напомним, что истребование документов (информации) о налогоплательщике у третьих лиц возможно также вне рамок выездной (камеральной) проверки. В этом случае налоговики вправе истребовать только документы (информацию) о конкретной сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Ниже в настоящей главе мы детально остановимся на встречных проверках контрагентов проверяемого налогоплательщика и других лиц.

Примечание

Об основных особенностях истребования информации за рамками налоговых проверок рассказано в разд. 19.14 "Особенности истребования информации о конкретной сделке вне рамок налоговых проверок".

19.4. Какие документы могут быть истребованы

Налоговики в связи с проводимыми налоговыми проверками вправе в порядке п. 1 ст. 93.1 НК РФ истребовать любые документы и информацию. Единственное условие - документы или информация должны касаться деятельности проверяемого налогоплательщика (Письма Минфина России от 09.10.2012 N 03-02-07/1-246, от 08.10.2012 N 03-02-07/2-136).

Какие же документы (информация) касаются деятельности проверяемого налогоплательщика по смыслу ст. 93.1 НК РФ?

В части документов на практике речь идет чаще всего о договорах, актах, счетах-фактурах, накладных и тому подобных документах, которые оформлены в связи с взаимодействием проверяемого налогоплательщика и лица, у которого они истребуются.

В качестве информации налоговики могут потребовать представить имеющиеся у контрагента или третьего лица сведения о проверяемом налогоплательщике и (или) информацию о деталях их взаимодействия.

Если же требуемые документы (информация) никак не связаны с деятельностью проверяемого налогоплательщика, то требовать их в порядке встречной проверки налоговики не вправе.

Например, у организации "Альфа" в связи с камеральной проверкой организации "Сигма" истребовано штатное расписание. Требование незаконно, поскольку штатное расписание организации "Альфа" никак не связано с деятельностью организации "Сигма".

К такому выводу приходят и некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2010 N А56-59024/2009, ФАС Дальневосточного округа от 16.11.2012 N Ф03-5399/2012, от 30.09.2009 N Ф03-5056/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.02.2010 N ВАС-681/10)).

Однако учтите, что документы, которые истребует инспекция у контрагента, могут быть связаны с проверяемым налогоплательщиком не только прямо, но и косвенно. Так, например, книга продаж является регистром учета операций самого контрагента и в то же время может содержать сведения о хозяйственных операциях проверяемого налогоплательщика. Поэтому данный документ налоговый орган вправе запросить в порядке ст. 93.1 НК РФ (Определение ВАС РФ от 19.01.2012 N ВАС-17466/11).

Таким образом, в каждом конкретном случае суд будет выяснять реальную связь истребованных документов (информации) с деятельностью проверяемого налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2010 N А56-43641/2009).

Добавим, что Налоговый кодекс РФ не ограничивает период, к которому могут относиться истребуемые документы. А значит, налоговики могут потребовать не только документы, касающиеся проверяемого в рамках камеральной (выездной) проверки периода, но и документы, которые относятся к другим периодам. На это указал Минфин России в Письме от 23.11.2009 N 03-02-07/1-519.

Примечание

Подробнее о судебной практике по истребованию у контрагента конкретных документов о деятельности проверяемого налогоплательщика вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Также подчеркнем, что в ходе встречной проверки запрещается повторное истребование документов, которые вы уже представляли при проведении в отношении вас выездной или камеральной проверки (абз. 3 п. 5 ст. 93.1, п. 5 ст. 93 НК РФ).

Обратите внимание!

На документы, которые вы передали налоговому органу в рамках встречной проверки, этот запрет не распространяется (абз. 3 п. 5 ст. 93.1, п. 5 ст. 93 НК РФ).

Исключение составляют два случая, когда это допустимо:

1) если раньше вы представляли требуемые документы в виде подлинников, которые вам вернули;

2) если налоговики утратили документы вследствие непреодолимой силы (наводнения, пожара и т.п.).

Стоит учитывать, что вышеуказанный запрет действует в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 г. (ч. 8 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Примечание

Повторно истребовать у вас документы, которые вы представили после 1 января 2011 г., налоговый орган не вправе. О том, может ли инспекция заново истребовать документы, сданные вами до 2011 г. в рамках камеральной или выездной проверки, читайте в разделе "Ситуация: Допустимо ли при встречной проверке повторное истребование налоговым органом документов, поданных до 2011 г., и обязан ли налогоплательщик их представлять?".

Напомним, что в отношении документов, которые вы должны были представить налоговому органу до 1 января 2011 г., применялись другие правила. Согласно им при встречных проверках повторное истребование документов не запрещалось (п. 5 ст. 93, ст. 93.1 НК РФ).

В завершение отметим, что инспекция в порядке ст. 93.1 НК РФ в определенных случаях вправе запрашивать у государственных органов информацию о налогоплательщике.

Например, органы статистики обязаны представить статистические данные, которые являются информацией ограниченного доступа (ст. 9 Федерального закона от 29.11.2007 N 282-ФЗ "Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации"). К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.02.2013 N 11890/12.

Судьи исходили из того, что данные сведения содержат информацию о показателях хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика и потому могут быть использованы инспекцией. При этом Президиум ВАС РФ отметил, что законодательство о статистическом учете не содержит положений, запрещающих налоговым органам истребовать указанную информацию в рамках налоговой проверки.

СИТУАЦИЯ: Допустимо ли при встречной проверке повторное истребование налоговым органом документов, поданных до 2011 г., и обязан ли налогоплательщик их представлять?

На практике встречаются ситуации, когда при встречной проверке налоговый орган истребует у третьего лица документы, которые оно ему уже представляло. В требовании могут быть указаны в том числе и документы, переданные проверяющим до 2011 г.

По общему правилу истребование документов, которые уже подавались в налоговый орган при камеральной или выездной проверке, запрещено (п. 5 ст. 93, абз. 3 п. 5 ст. 93.1 НК РФ). Такой запрет действует в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 г. (ч. 8 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Если вы подали документы после указанной даты, проверяющие не вправе истребовать их повторно. В данном случае сомнений не возникает. Однако как быть с документами, которые вы передали в налоговый орган до 2011 г.? Действует ли запрет на их повторное истребование?

К сожалению, приведенное выше положение ч. 8 ст. 10 Закона N 229-ФЗ четкого ответа на этот вопрос не содержит. Существует два подхода к его толкованию.

Согласно первому из них запрет на повторное истребование применяется только к тем документам, которые налогоплательщик представил в налоговый орган после 1 января 2011 г. С 2011 г. повторно истребовать их нельзя. Соответственно, на документы, поданные до 2011 г., этот запрет не распространяется. Именно такую трактовку предлагает ФНС России (Письмо от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 3)).

Однако есть и другой подход. Согласно ему после 1 января 2011 г. запрещается повторное истребование любых документов, которые вы уже подавали в рамках выездной или камеральной проверки (независимо от даты их представления). Именно такой вывод следует сделать из п. 5 ст. 93, абз. 3 п. 5 ст. 93.1 НК РФ и ч. 8 ст. 10 Закона N 229-ФЗ, если принять во внимание положение п. 7 ст. 3 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме все неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Однако не исключено, что налоговые органы с таким подходом не согласятся. Поэтому, если вы откажетесь представить документы, то отстаивать свою правоту вам придется в суде. Арбитражной практики по данной категории споров пока нет.

СИТУАЦИЯ: Правомерно ли истребование в рамках встречной проверки сведений о деятельности контрагентов проверяемого налогоплательщика?

Контролирующие органы исходят из того, что при проведении встречной проверки можно истребовать документы, которые связаны с проверяемым налогоплательщиком не только прямо, но и косвенно.

В том числе они считают возможным истребовать документы, которые содержат сведения о деятельности не самого проверяемого налогоплательщика, а его контрагентов (Письмо Минфина России от 30.08.2006 N 03-02-07/1-234 <1>).

--------------------------------

<1> Указанное Письмо Минфина России принято в период действия старой редакции Налогового кодекса РФ, в которой употреблялся термин "встречные проверки". Однако в части документов и информации о налогоплательщике, подлежащих истребованию у третьих лиц, смысл норм Кодекса не изменился.

Например, организация "Альфа" получила требование о представлении документов, связанных с ее взаимоотношениями с организацией "Омега". При этом в копии поручения на истребование документов указано, что данная процедура производится в связи с выездной проверкой ООО "Бета". Организация "Альфа" никак не связана в своей деятельности с ООО "Бета".

Суды, как правило, не одобряют такой подход. Они исходят из того, что, если налоговый орган истребует документы, которые непосредственно не касаются проверяемого налогоплательщика, неисполнение требования не влечет ответственности <2> (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.05.2009 N А43-27574/2008-32-883, от 05.05.2009 N А29-7381/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-11292/09), ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 N А12-10258/2008).

--------------------------------

<2> Напомним, что за отказ от представления документов или непредставление их в срок предусмотрена налоговая ответственность по ст. 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).

Но если истребуемая информация напрямую связана с проверяемым налогоплательщиком, то суд может поддержать налоговый орган. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа признал законным истребование выписок по счетам контрагентов, поскольку они были необходимы проверяющим, чтобы установить реальность хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентами (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2010 N А33-2557/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.12.2010 N ВАС-15919/10)).

Кроме того, суд встанет на сторону налогового органа, если истребуемые документы и информация касаются конкретной сделки. Даже если формально основанием для истребования является выездная (камеральная) проверка лица, которое в сделке не участвует. Ведь согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговые органы вправе истребовать у любых лиц документы (информацию) о конкретных сделках (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 N А43-11865/2009-37-292, ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 N А49-4731/2007-204А/16).

Отметим также, что нередко налоговые органы запрашивают информацию о контрагентах проверяемого налогоплательщика у банков. Как правило, налоговики истребуют банковские карточки, учредительные документы, сведения о лицах, уполномоченных представлять в банк платежные документы.

При этом встречаются ситуации, когда налоговые органы не указывают в требовании, какое отношение к проверяемому налогоплательщику имеет лицо, о котором запрашивается информация (документы). Суды признают это нарушением порядка истребования документов и соглашаются с тем, что в таком случае у банка не возникает обязанности исполнить требование (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2011 N А56-36253/2010, от 10.08.2010 N А56-73208/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.12.2010 N ВАС-16410/10), от 26.02.2010 N А56-28832/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.06.2010 N ВАС-7883/10)).

Кроме того, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.10.2011 N 5355/11 уточнил и круг документов, которые не могут быть истребованы. Это документы, которые содержат сведения, касающиеся исключительно взаимоотношений банка и его клиента, и никоим образом не относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика. В частности, у банка отсутствует обязанность по передаче инспекции документов, запрашиваемых при заключении договора банковского счета, а также договора на расчетно-кассовое обслуживание, карточек с образцами подписей и оттиска печати, доверенностей. Ведь они не отражают финансово-хозяйственных отношений между клиентом банка и проверяемым налогоплательщиком. Следовательно, привлечь банк к ответственности по ст. 129.1 НК РФ за отказ от их представления налоговый орган не вправе. Нижестоящие суды также применяют указанные разъяснения в своей практике (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 N А65-19100/2010).