25.2.1. Досудебное обжалование

РЕШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ОРГАНА О ПРИВЛЕЧЕНИИ

(ОБ ОТКАЗЕ В ПРИВЛЕЧЕНИИ) К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Обратите внимание!

Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок вынесения и обжалования ненормативных актов налоговых органов. Изменения вступили в силу по истечении месяца со дня официального опубликования (ч. 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ). Закон опубликован 3 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru).

Законом N 153-ФЗ предусмотрены, в частности, следующие изменения в Налоговый кодекс РФ:

- увеличены сроки вступления в силу решений о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. "б" п. 1 ст. 1 Закона N 153-ФЗ);

- уточнен порядок вступления в силу обжалованных в апелляционном порядке решений вышестоящих налоговых органов (п. 2 ст. 1 Закона N 153-ФЗ);

- установлен обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, за исключением тех, которые приняты ФНС России, и актов по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) (п. 4 ст. 1 Закона N 153-ФЗ). Однако до 1 января 2014 г. данный порядок будет применяться только в отношении соответствующих решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки согласно ст. 101 НК РФ (ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ);

- подробно регламентированы порядок и сроки подачи налогоплательщиком жалоб, в том числе апелляционных, требования к ним, а также порядок и сроки их рассмотрения вышестоящими налоговыми органами (п. п. 5 - 7 ст. 1 Закона N 153-ФЗ).

Законом N 153-ФЗ предусмотрено, что в отношении жалоб (апелляционных жалоб), поданных до дня вступления его в силу, применяются прежние положения части первой Налогового кодекса РФ (ч. 2 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Подробнее о внесенных изменениях мы расскажем при ближайшем пополнении Практического пособия.

Далее в настоящем разделе приведена информация по состоянию на момент до вступления в силу Закона N 153-ФЗ.

Досудебное обжалование решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности является обязательным (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Суд не станет рассматривать ваше заявление, если вы не подтвердите, что обращались с жалобой в вышестоящий налоговый орган (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2010 N А27-12342/2009, ФАС Уральского округа от 25.03.2010 N Ф09-1818/10-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2009 N А43-11871/2009-45-281).

Обратите внимание!

Требование п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательности досудебного обжалования распространяется и на решения об отказе в возмещении НДС. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.05.2011 N 18421/10. Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: Требуется ли обжаловать решение об отказе в возмещении НДС в досудебном порядке (в вышестоящем налоговом органе)?".

Обжаловать решение инспекции можно как полностью, так и в части.

На практике случается, что налогоплательщики оспаривают решение в вышестоящий налоговый орган частично, а при обращении в суд расширяют предмет обжалования.

Например, в решении по итогам проверки налогоплательщику были доначислены земельный налог, налог на прибыль, а также начислены соответствующие пени и штрафы.

Налогоплательщик оспорил решение в вышестоящий налоговый орган в части штрафа за неуплату налога на прибыль. Недоимку и пени по налогу на прибыль, а также эпизод, касающийся земельного налога, он оспаривать не стал. Однако в заявлении, поданном в суд, налогоплательщик обжаловал решение инспекции в полном объеме.

Возникает вопрос: подлежит ли такое заявление судебному рассмотрению в части эпизодов, которые не оспаривались в досудебном порядке?

Согласно действующему законодательству решение налогового органа может быть обжаловано в суд только после того, как оно будет оспорено в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). При этом НК РФ не уточняет, должен ли налогоплательщик оспорить в вышестоящем налоговом органе каждый эпизод решения.

В настоящий момент официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет.

Суды же придерживаются различных позиций.

Некоторые судьи приходят к выводу, что решение можно обжаловать в судебном порядке только по тем эпизодам, которые были предметом жалобы в вышестоящий налоговый орган. В отношении эпизодов, по которым такое условие не соблюдено, заявления налогоплательщиков они оставляют без рассмотрения (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 N А42-4382/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2012 N А45-6605/2011, ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2011 N Ф03-3587/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2011 N ВАС-13791/11)).

Однако другие судьи при рассмотрении аналогичной ситуации делают противоположный вывод. Они исходят из того, что возможность судебного обжалования решения по итогам проверки закон связывает с самим фактом его оспаривания в вышестоящем налоговом органе. При этом право на судебное обжалование не зависит от того, в каком объеме оно было оспорено в вышестоящем налоговом органе (Постановления ФАС Московского округа от 15.03.2011 N КА-А40/1277-11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.07.2011 N ВАС-8220/11), ФАС Уральского округа от 17.01.2013 N Ф09-13153/12, от 13.02.2012 N Ф09-9882/11).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Учитывая противоречивость судебной практики, полагаем, что при составлении жалобы в вышестоящий налоговый орган целесообразно:

- отражать в ней все эпизоды, которые вы планируете оспорить в суде;

- излагать ее таким образом, чтобы предмет обжалования совпадал с тем, что будет оспариваться. Заявляйте в жалобе требования и по штрафу, и по доначисленному налогу, и по пеням (если будете оспаривать их в суде).

В качестве альтернативы можем рекомендовать сформулировать свои требования в жалобе максимально широко, включив в нее просьбу об отмене решения инспекции в полном объеме. Это допустимо, даже если доводы, опровергающие выводы проверяющих, приведены не по всем эпизодам решения.

При такой формулировке требований решение будет считаться обжалованным в целом, а обязательная досудебная процедура будет соблюдена в отношении всех его эпизодов. Обратившись в суд, вы сможете оспорить любую часть решения, включая те разделы, доводы по которым вы не заявляли в вышестоящий налоговый орган. С такой позицией согласился Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.04.2011 N 16240/10. Нижестоящие суды также разделяют эту точку зрения (Постановления ФАС Московского округа от 12.04.2012 N А40-123929/10-107-687, ФАС Дальневосточного округа от 21.10.2011 N Ф03-5165/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2013 N А17-867/2012, от 19.07.2011 N А29-11750/2009). Заметим, что аналогичного мнения федеральные суды придерживаются и в том случае, когда налогоплательщик в апелляционной жалобе приводил доводы только о процедурных нарушениях инспекции и не оспаривал фактических обстоятельств, изложенных в решении (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2012 N А58-282/2011).

Досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган может быть апелляционным (в отношении решения, которое не вступило в силу) или обычным (обжалование вступившего в силу решения).

Ниже остановимся подробно на указанных видах досудебного обжалования и основных правилах, которые действуют при обжаловании решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности в арбитражном суде.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

25.2.1.1. Апелляционное обжалование решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках >>>

25.2.1.2. Досудебное обжалование вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках >>>

СИТУАЦИЯ: Требуется ли обжаловать решение об отказе в возмещении НДС в досудебном порядке (в вышестоящем налоговом органе)?

Если по итогам камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган отказывает в возмещении данного налога, он принимает следующие решения:

- о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (абз. 3 п. 3 ст. 176 НК РФ);

- об отказе в возмещении НДС полностью или частично (абз. 6, 7 п. 3 ст. 176 НК РФ).

В случае несогласия с любым из них вы можете оспорить его в суде. При этом напомним, что п. 5 ст. 101.2 НК РФ устанавливает обязательность такой процедуры, как обжалование решений по итогам проверки в вышестоящем налоговом органе. Данная процедура должна предшествовать обращению в суд.

Отметим, что в этой норме речь идет только о решениях о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Решения об отказе в возмещении НДС в ней не упоминаются.

Означает ли это, что для таких решений процедура досудебного обжалования необязательна? И может ли налогоплательщик вовсе ее избежать, если обратится сразу в суд и оспорит только решение об отказе в возмещении НДС, а решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности обжаловать не станет?

Как разъяснил Президиум ВАС РФ, положение п. 5 ст. 101.2 НК РФ распространяется на все решения, принимаемые по результатам налоговых проверок. В том числе и на решение об отказе в возмещении НДС (Постановление от 24.05.2011 N 18421/10).

Нижестоящие арбитражные суды применяют указанные разъяснения в своей практике. Если налогоплательщик оспаривает только решение об отказе в возмещении НДС и перед обращением в суд не подавал жалобу в вышестоящий налоговый орган, его заявление будет оставлено без рассмотрения (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2011 N А13-8549/2010, от 15.09.2011 N А21-6564/2010, от 23.08.2011 N А56-28743/2010, ФАС Центрального округа от 11.10.2011 N А14-8855/2010/310/28, ФАС Поволжского округа от 29.09.2011 N А57-15955/2010).

Добавим, что и до принятия вышеуказанного Постановления Президиума ВАС РФ некоторые суды также придерживались аналогичного мнения (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 N А43-22035/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.09.2010 N ВАС-11761/10), ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2010 N А53-3534/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.12.2010 N ВАС-17149/10)).

Однако в тот период существовал и другой взгляд. Иногда судьи приходили к выводу, что на решения об отказе в возмещении НДС требование п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательности досудебного обжалования не распространяется. Следовательно, для его оспаривания в суд не требуется предварительного обращения в вышестоящий налоговый орган (Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2011 N КА-А40/125-11, от 27.01.2011 N КА-А40/16646-10, ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 N А56-59126/2009).

Примечание

Дополнительно с арбитражной практикой по данному вопросу вы можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Отметим, что вышеуказанное Постановление Президиума ВАС РФ породило некоторые вопросы.

Приведенная в нем позиция сформулирована применительно к ситуации, когда налогоплательщик оспаривал только одно решение об отказе в возмещении НДС. При этом суд не высказался однозначно по поводу того, какие решения до обращения в суд налогоплательщику в данном деле следовало обжаловать в вышестоящий налоговый орган:

- решение об отказе в возмещении НДС;

- решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности;

- и то и другое решение?

Так, Президиум ВАС РФ указал, что решение об отказе в возмещении НДС основывается на обстоятельствах, установленных при налоговой проверке. И обжаловать его в суд можно только после того, как вышестоящий налоговый орган проверит сведения, которые послужили основанием:

- как для отказа в возмещении НДС;

- так и для принятия решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

Полагаем, что такая формулировка вполне может быть истолкована так: чтобы оспорить решение об отказе в возмещении НДС в суде, вы должны предварительно обжаловать в вышестоящем налоговом органе оба указанных решения.

Однако возможен и иной подход к ее толкованию. Ведь нередко решение о привлечении к ответственности содержит в том числе основания для отказа в возмещении НДС. Поэтому его обжалования в вышестоящий налоговый орган вполне достаточно для соблюдения досудебной процедуры, даже если в суде оспаривается только решение об отказе в возмещении НДС. Это мнение уже нашло отражение в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2011 N А56-64916/2010.

Но имейте в виду, что практика по данному вопросу еще не сформировалась. Гарантий, что и в вашем случае подход суда будет таким же, как в приведенном выше Постановлении ФАС Северо-Западного округа, нет. Поэтому рекомендуем по возможности обжаловать в досудебном порядке и решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, и решение об отказе в возмещении НДС. Это позволит предотвратить возможные споры.

При составлении заявления в суд в предмет обжалования также рекомендуем включать оба указанных решения. Ведь вывод о том, что вычеты по НДС заявлены неправомерно, содержится в каждом из них. Однако имейте в виду, что в таком случае расходы на уплату государственной пошлины в связи с обращением в суд придется понести в двойном размере.

Отметим также, что на практике встречаются и другие ситуации. Иногда налогоплательщики оспаривают в суде два решения: о привлечении к ответственности и об отказе в возмещении НДС. При этом жалоба в вышестоящий налоговый орган подавалась только на первое из них.

Является ли это нарушением? Может ли суд оставить заявление налогоплательщика без рассмотрения в части требований, касающихся решения об отказе в возмещении НДС?

По нашему мнению, оснований для этого нет. Подачи жалобы на решение о привлечении к ответственности достаточно для того, чтобы требование п. 5 ст. 101.2 НК РФ считалось выполненным. Ведь, как правило, в этом решении приводятся обстоятельства, послужившие основанием для отказа в возмещении НДС. Соответственно, при рассмотрении указанной жалобы вышестоящий налоговый орган оценивает в том числе и их.

Судебная практика о том, нужно ли в дополнение к решению о привлечении к ответственности обжаловать в досудебном порядке решение об отказе в возмещении НДС, если в суде будут оспариваться оба решения, неоднозначна. Так, некоторые суды в данной ситуации поддерживают налогоплательщиков и приходят к выводу, что необходимости в таком обжаловании нет (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2012 N А79-14012/2011, ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2011 N Ф03-1359/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2011 N А03-11284/2010, ФАС Уральского округа от 09.06.2011 N Ф09-2572/11-С2, от 09.06.2010 N Ф09-4206/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.09.2010 N ВАС-12250/10)).

Однако существует и противоположная точка зрения. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.11.2011 N А64-3715/2011 при аналогичных обстоятельствах оставил без рассмотрения заявление налогоплательщика в части признания недействительным решения инспекции об отказе в возмещении НДС. Суд аргументировал это тем, что в отношении данного ненормативного акта не соблюден досудебный порядок урегулирования спора.

Поэтому, если вы собираетесь оспаривать в суде и решение о привлечении к ответственности, и решение об отказе в возмещении налога, считаем целесообразным обжаловать в досудебном порядке оба решения.