5.1.3. Итоговая часть акта камеральной проверки

В итоговой части акта камеральной проверки налоговый орган должен указать (пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, пп. 3 п. 6 разд. I и п. 1 разд. II Требований к составлению акта налоговой проверки):

1) выводы инспектора, а именно:

- сведения о суммах выявленных недоимок по налогу, о рассчитанном в завышенном размере налоге с разбивкой по налогам и периодам;

- сведения о всех прочих нарушениях налогового законодательства, выявленных при проверке;

2) предложения инспектора по устранению выявленных нарушений и компенсации вреда, который понес бюджет. А именно:

- уплата недоимки;

- уплата пеней;

- приведение учета в соответствие с действующим законодательством;

3) квалификация выявленных нарушений в соответствии с конкретными статьями Налогового кодекса РФ, а именно:

- указание на вид правонарушения и статью, которой предусмотрена ответственность за данное нарушение;

4) количество листов приложений;

5) указание на то, что налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки.

5.1.4. Приложения к акту камеральной проверки

Приложения к акту проверки бывают двух видов. Одни из них оформляются по усмотрению инспектора, другие - в обязательном порядке.

1. По своему усмотрению инспектор может оформить приложения как дополнения (пояснения) к тексту акта. В них, как правило, отражаются (п. 10, литера "б", абз. 2 литеры "ж" пп. 2 п. 6 разд. I, п. 1 разд. II Требований к составлению акта налоговой проверки):

- расчеты количественного и суммового расхождения между заявленными налогоплательщиком и выявленными в ходе проверки данными, которые связаны с исчислением (перечислением, удержанием и т.п.) налога, расчеты пеней;

- приведенные в табличной или другой удобной форме данные о выявленных массовых однородных нарушениях налогового законодательства с подробной расшифровкой по каждому нарушению и т.п.

Приложения данной категории подписываются проверяющим наряду с актом, на них делается ссылка непосредственно из текста акта. Такие приложения являются неотъемлемой частью акта.

2. В обязательном порядке налоговики должны приложить к акту документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 3.1 ст. 100 НК РФ, п. 10 разд. I Требований к составлению акта налоговой проверки). Это могут быть:

- копии документов, которые являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе камеральной проверки;

- другие материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.).

Отметим, что ранее все материалы проверки признавались документами для служебного пользования. Данное правило предусматривал п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки. Однако приводить его в качестве основания для отказа приложить к акту материалы проверки налоговые органы были не вправе, поскольку это не соответствует п. 3.1 ст. 100 НК РФ. Так указал ВАС РФ в Решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10.

ФНС России учла данное Решение Суда и Приказом от 21.07.2011 N ММВ-7-2/457@ внесла изменения в Требования к составлению акта налоговой проверки. В частности, п. 1.15 указанного документа был признан утратившим силу с момента вступления в силу Решения ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10.

Кроме того, чиновники уточнили, что документами для служебного пользования признаются только те материалы налоговой проверки, которые приложены к акту, остающемуся на хранении в налоговом органе (п. 10 разд. I Требований к составлению акта налоговой проверки). Следовательно, материалы проверки, которые являются приложением к акту, выдаваемому налогоплательщику, к документам для служебного пользования не относятся.

Также имейте в виду, что налоговый орган не обязан прикладывать к акту проверки документы, полученные от налогоплательщика (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Правило п. 3.1 ст. 100 НК РФ об обязанности прикладывать к акту материалы налоговой проверки применяется, если проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Он вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.). Акты по итогам камеральных проверок, начавшихся до того, как Закон N 229-ФЗ вступил в силу, составлялись по правилам ранее действовавшего законодательства (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Обратите внимание!

По мнению ФНС России, материалы проверки должны прикладываться на основании п. 3.1 ст. 100 НК РФ ко всем актам, вручаемым (направляемым) после 2 сентября 2010 г. Этот вывод налоговая служба распространила в том числе и на те акты, которые оформлены по итогам налоговых проверок, начавшихся до 2 сентября 2010 г. (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 4)).

Отметим, что такая позиция противоречит ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ. Согласно указанной норме результаты налоговых проверок, не завершенных до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, должны оформляться по ранее действовавшим правилам. А такую обязанность налоговиков данные правила не устанавливали.

Для оформления результатов налоговой проверки налоговые органы составляют акт (ст. 100 НК РФ). Полагаем, что формирование приложений к акту - это часть оформления результатов проверки. Соответственно, налоговый орган обязан приложить их к акту только при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Ранее у налоговых органов не было обязанности прикладывать к акту проверки собранные при ее проведении материалы. Налоговый кодекс РФ данной обязанности не предусматривал. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. В этом Решении рассматривался вопрос о выездных налоговых проверках. Однако его выводы справедливы и для камеральных проверок, поскольку порядок оформления и той и другой проверки в данной части одинаков.

В то же время некоторые судьи придерживаются иного мнения. Так, есть решения нижестоящих судов по выездным и камеральным проверкам, начавшимся до вступления в силу Закона N 229-ФЗ. В них судьи пришли к выводу о том, что к акту проверки должны прилагаться все документы, на основе которых он составлен. Непредставление налоговым органом этих документов препятствует получению налогоплательщиком полной информации и лишает его возможности подготовить обоснованные возражения (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.09.2010 N КА-А40/11140-10, ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-1051/12, от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3).