29.2.2. Определяем налоговую базу при оказании услуг по перевозке

При оказании услуг по перевозке (кроме указанных в абз. 3 пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ) налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее сумм НДС) (п. 1 ст. 157 НК РФ).

Если вы реализуете проездные документы по льготным тарифам, то налоговую базу должны определять исходя из этих тарифов (п. 2 ст. 157, абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются:

- суммы субсидий, которые вам поступают из бюджета в связи с применением льготных тарифов при перевозках (абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ);

- суммы денежных средств, возвращенные пассажирам в случаях:

а) возврата пассажирами неиспользованных проездных документов до начала поездки;

б) возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки (п. 4 ст. 157 НК РФ).

29.2.2.1. Момент определения налоговой базы

Дата, на которую вы должны определить налоговую базу и исчислить НДС при оказании услуг по перевозке, установлена в п. 1 ст. 167 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ такой датой является наиболее ранняя из следующих двух дат:

1) день оказания услуг по перевозке;

2) день получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг по перевозке.

Примечание

Подробнее о том, как определяется дата, на которую нужно исчислить НДС, вы можете узнать в разд. 6.4 "Момент определения налоговой базы". Дополнительно рекомендуем вам ознакомиться с разд. 22.1 "Что является авансом в целях исчисления НДС".

29.2.3. Определяем подлежащую применению ставку ндс и исчисляем сумму ндс

В отношении работ (услуг), связанных с перевозкой (транспортировкой), могут применяться две ставки НДС: 0 или 18%. Работы (услуги), которые облагаются по нулевой ставке, перечислены в п. 1 ст. 164 НК РФ. К прочим работам или услугам, связанным с перевозкой (транспортировкой), применяется ставка НДС 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, какие связанные с перевозкой (транспортировкой) работы и услуги в настоящее время облагаются НДС по нулевой ставке, вы можете узнать в разд. 8.1.2.1 "Ставка НДС 0% по услугам международной перевозки товаров с 2011 г.", разд. 8.1.3 "Ставка НДС 0% по работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой (транспортировкой) иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита" и разд. 8.1.4 "Ставка НДС 0% по иным товарам (работам, услугам) (работам по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки; услугам по предоставлению железнодорожного подвижного состава; услугам по перевозке пассажиров и багажа и т.д.)".

До 2011 г. перечень работ (услуг) по перевозке (транспортировке), облагавшихся по ставке 0%, а также требования к порядку подтверждения права на применение данной ставки были иными. Далее в настоящем разделе мы расскажем об этом подробнее.

29.2.3.1. Ставки ндс при оказании услуг по перевозке, применявшиеся до 2011 г.

Размер применяемой ставки НДС зависит от вида оказываемых вами услуг по перевозке.

В частности, по ставке НДС в размере 0% облагаются следующие работы (услуги):

- услуги по перевозке, транспортировке, сопровождению вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию РФ товаров, оказываемые российскими перевозчиками <1> (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов <2> (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом нулевая ставка применяется сразу при продаже перевозочных документов, поскольку уже на этой стадии выполняются такие условия (Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 N КА-А40/6627-08);

- выполняемые российскими перевозчиками работы (услуги) по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу продуктов переработки, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы (услуги) (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ) <3>. Для применения нулевой ставки по таким работам и услугам установлены определенные условия.

--------------------------------

<1> По мнению Минфина России, ставка 0% применяется независимо от таможенного режима, под который помещены ввозимые или вывозимые товары (Письма от 29.11.2010 N 03-07-08/333, от 22.11.2010 N 03-07-08/319, от 15.10.2010 N 03-07-08/294, от 13.08.2010 N 03-07-08/228, от 16.03.2010 N 03-07-08/69, от 05.03.2010 N 03-07-08/60, от 14.01.2010 N 03-07-08/05). Это мнение также поддерживают и некоторые суды (Определения ВАС РФ от 30.09.2008 N 12299/08, от 15.02.2008 N 1409/08, Постановление ФАС Московского округа от 24.10.2008 N КА-А40/7493-08).

Однако, на наш взгляд, ставку 0% надо применять только в случае реализации товаров, вывозимых в режиме экспорта, а также если ввозимые товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны. Основанием служит пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. В нем четко сказано, что работы (услуги) должны быть непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Иные таможенные режимы вывоза, кроме экспорта, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрены. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 N А56-49125/2007, от 09.06.2008 N А56-10390/2007, от 05.06.2008 N А56-16679/2007.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

<2> Нулевая ставка применяется и в том случае, когда для осуществления рейса перевозчик использовал транспортное средство иной организации (например, по договору фрахта судна с экипажем). Ведь ставку 0% должна применять та организация, которая заключила договор перевозки с пассажирами, а не та, которая непосредственно осуществляла транспортировку (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 412/08, ФАС Московского округа от 04.09.2008 N КА-А40/407-08).

<3> О том, какие работы (услуги) относятся к перевозке и транспортировке, разъясняется в Письме Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729 (направлено Письмом ФНС России от 04.06.2008 N ШС-6-3/407@).

Во-первых, необходимо наличие на перевозочных документах отметок таможенных органов, указанных в п. 5 ст. 165 НК РФ. Поэтому ставка 0% не применяется, если вывозимые товары не помещены под таможенный режим экспорта и, соответственно, отсутствуют необходимые отметки, предусмотренные п. 5 ст. 165 НК РФ. В данном случае работы (услуги) по перевозке товаров облагаются НДС по ставке 18% (Письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-07-13/01-11, от 13.11.2010 N 03-07-08/310).

Во-вторых, в отношении тех работ (услуг), которые связаны с перевозкой или транспортировкой, необходимым условием будет указание в перевозочных документах их стоимости.

Указанные условия введены с 1 июля 2010 г. (Федеральный закон от 05.04.2010 N 50-ФЗ "О внесении изменения в статью 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Все иные услуги по перевозке облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). В частности, услуги по погрузке, разгрузке, хранению и обработке товаров, оказываемые российскими организациями после того, как данные товары ввезены в Россию. По этой же ставке облагается перевозка уже ввезенных или вывозимых товаров между двумя пунктами на территории РФ. Так считают контролирующие органы (Письма Минфина России от 08.06.2011 N 03-07-08/170, от 22.10.2010 N 03-07-08/300, от 15.10.2010 N 03-07-08/293, от 17.03.2010 N 03-07-08/70, от 01.07.2008 N 03-07-08/162). Также по ставке 18% облагаются услуги по перевозке пассажиров и багажа в случае, если начальный и конечный пункты авиарейса находятся на территории РФ. При этом не имеет значения, что перелет осуществляется над территорией более чем одного государства и самолет пересекает границу РФ (Определения ВАС РФ от 30.09.2008 N 12864/08, от 30.09.2008 N 12809/08, от 19.09.2008 N 11764/08, от 21.07.2008 N 9488/08, от 21.07.2008 N 9486/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2008 N А21-7999/2007, от 11.09.2008 N А21-7164/2007, от 02.07.2008 N А21-6992/2006).

Необходимо отметить, что, по мнению Минфина России, ставка НДС 0% не применяется в отношении услуг по перевозке (организации перевозки) товаров в рамках территории Таможенного союза. Чиновники аргументируют свою позицию тем, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает для таких операций отдельного перечня документов, обосновывающих применение нулевой ставки. Поэтому услуги по перевозке (организации перевозки) товаров, ввозимых в РФ из стран Таможенного союза, вывозимых из РФ в страны Таможенного союза, а также перевозка товаров через территорию РФ из страны - участника Таможенного союза в другое государство облагаются по ставке 18% (Письма Минфина России от 10.11.2010 N 03-07-08/308, от 03.11.2010 N 03-07-08/306).