19.2.5. Восстановление ндс по смр при строительстве объекта недвижимости

НДС, начисленный на объем СМР и принятый к вычету в установленном порядке, нужно восстановить к уплате в бюджет в тех случаях, когда построенный объект ОС вы начинаете использовать в операциях, не облагаемых НДС. Исключением являются случаи, когда такой объект к моменту его использования в не облагаемых НДС операциях полностью самортизирован либо с момента ввода его в эксплуатацию прошло не менее 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ).

С 1 октября 2011 г. в такой ситуации помимо НДС, начисленного на объем СМР, восстановить следует также сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах. При этом такой "входной" налог восстанавливается в том же порядке, что и НДС по СМР (абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ). Этот порядок предусмотрен Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (абз. 4 пп. "б" п. 19 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

Отметим, что до 1 октября 2011 г. "входной" НДС по материалам (работам, услугам), которые приобретались для выполнения СМР, восстановлению не подлежал. Восстанавливать нужно было только налог, начисленный организацией на объем СМР.

Такой вывод следовал из буквального смысла абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. Однако ФНС России придерживалась иного мнения. Так, в Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@ чиновники указали, что на основании указанной нормы подлежит восстановлению и весь тот НДС, который вам выставляли поставщики (подрядчики, исполнители) при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в строительстве.

В отношении НДС, который вы правомерно принимали к вычету по СМР для собственного потребления в процессе строительства, законодательством установлен особый порядок восстановления и уплаты в бюджет. С 1 октября 2011 г. аналогичным образом следует восстанавливать и "входной" налог по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при проведении СМР (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, абз. 4 пп. "б" п. 19 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

1. НДС нужно восстанавливать не единовременно, а в течение десяти лет начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация.

Поэтому даже если в течение, например, трех лет вы использовали объект ОС в деятельности, облагаемой НДС, а с четвертого года его эксплуатации начали использовать объект в иных операциях, восстановить вам придется НДС в течение оставшихся семи лет, т.е. с года, в котором по объекту начисляется амортизация.

2. Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле. Эта доля определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Примечание

Иные данные (например, доля расходов налогоплательщика, приходящаяся на операции, не облагаемые НДС) при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, не учитываются. Такие разъяснения дал Минфин России относительно порядка применения п. 6 ст. 171 НК РФ (Письма от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 21.06.2012 N 03-07-10).

Таким образом, если в течение календарного года вы не осуществляли не облагаемых НДС операций, то восстанавливать за этот год ничего не нужно.

Например, в 2009 г. вы приняли к учету законченное капитальным строительством административное здание и начали начислять по нему амортизацию. Предположим, что в течение 2009 - 2011 гг. вы использовали это здание в деятельности, облагаемой НДС, а с 2012 г. начали осуществлять операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Таким образом, начисленный и принятый к вычету НДС по зданию нужно восстановить начиная с 2009 по 2018 г. <4> включительно.

--------------------------------

<4> Восстанавливать НДС вы обязаны в течение десяти лет начиная с года, в котором по этому объекту стала начисляться амортизация (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ). Поэтому 2018 г. является последним годом восстановления налога.

Однако, учитывая то, что в 2009 - 2011 гг. деятельности, не облагаемой НДС, организация не вела, восстанавливать налог за эти три года не нужно.

3. Отражать восстановленную сумму НДС необходимо один раз в год - в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года до истечения 10-летнего срока (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

4. Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Обратите внимание!

В декабре вы должны отразить в книге продаж сумму налога, подлежащую восстановлению в текущем году, зарегистрировав бухгалтерскую справку-расчет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Рассмотрим на примере, как в таких случаях восстанавливается НДС, ранее принятый к вычету.

ПРИМЕР

восстановления в 2012 г. НДС, начисленного по СМР, выполненным хозспособом, и ранее принятого к вычету

Ситуация

Допустим, в июне 2012 г. организация "Альфа" построила собственными силами здание оптового склада. Здание было введено в эксплуатацию в июне, поэтому с 1 июля по складу начали начислять амортизацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Стоимость СМР по данному объекту - 1 000 000 руб. С этой суммы исчислен НДС в размере 180 000 руб. Налог был уплачен в бюджет и принят к вычету.

Расходы по приобретенным товарам, использованным в строительно-монтажных работах, составили 660 800 руб., включая НДС 100 800 руб. НДС по приобретенным товарам был принят к вычету.

С сентября организация начала использовать здание склада также и для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В связи с этим организация "Альфа" принятый к вычету НДС - 280 800 руб. (180 000 руб. + 100 800 руб.) - обязана восстановить в бюджет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Предположим, что в 2012 г. стоимость отгруженных налогоплательщиком товаров, облагаемых НДС, составила 20 000 000 руб. (без учета налога), а выручка от не облагаемых НДС операций - 2 000 000 руб.

Решение

1. Определяем срок, в течение которого необходимо будет восстанавливать НДС.

Этот срок составляет десять лет: с 2012 по 2021 г. включительно.

2. Рассчитываем 1/10 часть суммы налога, которую нужно восстановить в 2012 г. Она составит 28 080 руб. (280 800 руб. / 10).

3. Определяем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме отгруженной за год продукции:

2 000 000 руб. / 20 000 000 руб. x 100% = 10%.

4. Определяем сумму, которую необходимо восстановить за 2012 г.:

28 080 руб. x 10% = 2808 руб.

5. В декабре 2012 г. в книге продаж организация должна указать сумму 2808 руб.

Таким образом, в декларации за IV квартал 2012 г. организация "Альфа" в графе 6 по строке 090 разд. 3 отразит сумму 2808 руб. и расшифрует порядок ее формирования в Приложении N 1 к декларации.

В то же время имейте в виду, что ФНС России выделяет случаи, когда восстанавливать НДС по СМР для собственного потребления, а также НДС, который вы приняли к вычету по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, нужно единовременно (Письмо от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

1. Если объект недвижимости при вводе или после ввода в эксплуатацию начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.

В этом случае согласно разъяснениям ФНС России вы должны восстановить НДС по правилам п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, и в том налоговом периоде, когда основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых операций. А при полном переходе на специальный налоговый режим НДС восстанавливается в периоде, предшествующем такому переходу (абз. 4, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Так, если воспользоваться условиями предыдущего примера и предположить, что с сентября объект полностью используется в деятельности, не облагаемой НДС, то, по мнению налоговых органов, организация "Альфа" должна восстановить сумму НДС единовременно в III квартале 2012 г. При этом восстановить налог следует в размере, пропорциональном остаточной стоимости склада по состоянию на момент его перевода в не облагаемую НДС деятельность.

Таким образом, налоговики считают, что особый порядок восстановления применим только к тем случаям, когда объект недвижимости одновременно используется как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности.

По нашему мнению, в данной части разъяснения налоговой службы не вполне корректны. Ведь порядок восстановления НДС в течение 10 лет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ) распространяется на все ситуации, перечисленные в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. А там идет речь о необходимости восстановить НДС, если объект недвижимости начинает использоваться в необлагаемых операциях. При этом не уточняется, должен ли при этом налогоплательщик параллельно использовать данный объект в облагаемой НДС деятельности.

В то же время полагаем, что в отношении полного перехода на специальный налоговый режим в виде УСН или ЕНВД позиция ФНС России справедлива. Ведь в данном случае организация (предприниматель) уже не является плательщиком НДС, а значит, положения п. 6 ст. 171 НК РФ не применимы (см. дополнительно Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229).

2. Если после завершения строительства объекта недвижимости выясняется, что требования абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ не будут выполнены:

- объект не подлежит вводу в эксплуатацию (например, подлежит ликвидации, сносу), т.е. не будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Восстановить налог следует в периоде списания объекта с баланса;

- стоимость объекта не будет включаться в расходы по налогу на прибыль (объект не будет амортизироваться). В такой ситуации НДС нужно восстановить в периоде, в котором объект недвижимости введен в эксплуатацию.

С нашей точки зрения, по общему правилу в подобных случаях восстанавливать НДС не нужно, если на момент принятия налога к вычету все требования абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ соблюдались. Иначе говоря, если существуют документы, которыми вы можете подтвердить, что объект планировалось использовать для операций, облагаемых НДС, и его стоимость подлежала списанию на расходы по налогу на прибыль.

Ведь из норм Налогового кодекса РФ следует, что восстановить налог по СМР для собственного потребления и "входной" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам (с 1 октября 2011 г.), который вы ранее приняли к вычету, требуется в двух случаях:

- когда вы не имели права заявлять вычет (например, объект заранее планировалось использовать не для бизнеса и (или) у вас нет документов, подтверждающих расходы). И тогда вам нужно подавать уточненные декларации за все те периоды, когда вы неправомерно приняли НДС к вычету;

- когда вы начали использовать объект для не облагаемых НДС операций (согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ). В такой ситуации применяются правила абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Поэтому если вычеты вы заявляли правомерно и построенный объект не будет использоваться в не облагаемых НДС операциях (в том числе не будет использоваться вообще в связи со списанием), то оснований для восстановления налога нет.

К сожалению, судебной практикой, подтверждающей данную позицию, мы не располагаем.

Однако если подтвердить правомерность заявленных вычетов вы не можете, то приведенные разъяснения ФНС России дают вам преимущество: подавать уточненные декларации за все периоды заявления вычетов не нужно. Вы восстановите НДС в периоде списания объекта с баланса или в периоде ввода его в эксплуатацию.

19.2.5.1. ОСОБЕННОСТИ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС ПО СМР

С 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г. ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ, ЕСЛИ ПРОВЕДЕНА

ДЛИТЕЛЬНАЯ МОДЕРНИЗАЦИЯ (РЕКОНСТРУКЦИЯ)

С 1 октября 2011 г. Налоговым кодексом РФ предусмотрен случай, когда действует особый порядок восстановления НДС, принятого к вычету при строительстве объектов, в том числе хозяйственным способом.

Указанный порядок закреплен в абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ и применяется, если построенный объект, в отношении которого восстанавливается НДС, модернизируется или реконструируется.

Так, согласно новым правилам если модернизируемый объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности организации один год или несколько полных календарных лет, то на указанный период восстановление НДС приостанавливается.

Примечание

Случаи, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, установлены п. 3 ст. 256 НК РФ.

Если при длительной модернизации (реконструкции) налогоплательщик продолжает эксплуатировать имущество, восстановление НДС производится в общем порядке, поскольку условия абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ не выполняются.

А с года, в котором налогоплательщик начинает начислять амортизацию с измененной в результате модернизации (реконструкции) стоимости объекта, НДС восстанавливается в особом порядке. Рассмотрим его.

1. Определяем период, в течение которого НДС восстанавливается в особом порядке.

Налог восстанавливается за каждый календарный год, оставшийся до истечения десятилетнего срока, отведенного для восстановления НДС по объекту недвижимости согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Этот срок исчисляется с года, в котором по построенному объекту изначально стала начисляться амортизация.

Например, организация "Альфа" собственными силами построила объект недвижимости, который ввела в эксплуатацию в феврале 2011 г. Соответственно, амортизация по нему начисляется с марта 2011 г. НДС со стоимости СМР, а также "входной" налог со стоимости материалов организация приняла к вычету. С 2013 г. объект используется в операциях, не облагаемых НДС.

В ноябре 2013 г. по данному объекту начаты работы по модернизации, которые завершены в апреле 2015 г. В указанный период объект не использовался в деятельности организации, амортизация по нему не начислялась.

Десять календарных лет начиная с года, в котором организация "Альфа" стала начислять амортизацию с исходной стоимости объекта, - это 2011 - 2020 гг.

До 2013 г. НДС не восстанавливается, поскольку объект не используется в необлагаемых операциях.

В 2013 г. НДС восстанавливается в общем порядке.

За 2014 г. НДС не восстанавливается в связи с проведением длительной модернизации.

За оставшиеся годы начиная с 2015 г. (т.е. за период с 2015 по 2020 г.) организация "Альфа" будет восстанавливать НДС в специальном порядке.

2. Определяем часть принятой к вычету суммы налога, подлежащую ежегодному восстановлению.

Данная величина исчисляется следующим образом:

С = (В - 1/10 x В x N1)/ N2,

где С - сумма налога, подлежащая восстановлению;

В - сумма НДС, принятая к вычету при строительстве объекта (как со стоимости СМР, так и со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг);

N1 - количество лет, предшествующих полному календарному году, в котором объект исключается из деятельности налогоплательщика и по нему не начисляется амортизация, начиная с года начала начисления амортизации;

N2 - количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока начиная с года, в котором по объекту начинает начисляться амортизация с измененной стоимости.

3. Определяем долю, в которой сумма НДС, исчисленная в п. 2, подлежит восстановлению в соответствующем году.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий календарный год.

Например, стоимость не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), которые отгружены в календарном году, составила 1 500 000 руб. А общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) - 2 000 000 руб. Значит, доля, в которой необходимо восстановить рассчитанную сумму НДС в данном календарном году, равна 75% (1 500 000 руб. / 2 000 000 руб. x 100%).

4. Определяем сумму НДС, которая будет восстановлена в соответствующем году исходя из рассчитанной доли.

Данная величина исчисляется как произведение суммы, рассчитанной в п. 2, и соответствующей доли, исчисленной в п. 3.

5. Отражаем восстановленный НДС в налоговой декларации.

Восстановленная сумма налога отражается в декларации за IV квартал соответствующего календарного года.

Рассмотрим данный порядок восстановления на примере.

ПРИМЕР

восстановления НДС со стоимости СМР при проведении длительной модернизации

Ситуация

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что при строительстве объекта организация "Альфа" приняла к вычету НДС в сумме 1 800 000 руб.

Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, а также общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных организацией "Альфа" в 2013 и 2015 гг., составила:

Год	Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, руб.	Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), руб.
2013	5 000 000	20 000 000
2015	7 000 000	35 000 000

Решение

1. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2013 г.

Часть принятой к вычету суммы НДС, исходя из которой налог будет восстановлен в 2013 г., составляет 180 000 руб. (1 800 000 руб. / 10).

Доля, в которой организация восстановит налог в 2013 г., равна 25% (5 000 000 руб. / 20 000 000 руб. x 100%).

Таким образом, за 2013 г. организация "Альфа" восстановит 45 000 руб. (180 000 руб. x 25%), отразив эту сумму в декларации за IV квартал.

2. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2015 г.

Сумма, на основании которой организация определит размер восстанавливаемого в 2015 г. налога, составит 210 000 руб.:

(1 800 000 руб. - 180 000 руб. x 3) / 6,

где 3 - количество календарных лет с 2011 по 2013 г.;

6 - количество календарных лет с 2015 по 2020 г.

Доля, в которой восстанавливается НДС за 2015 г., равна 20% (7 000 000 руб. / 35 000 000 руб. x 100%).

Следовательно, за IV квартал 2015 г. организация "Альфа" восстановит 42 000 руб. (210 000 руб. x 20%).

Способом, аналогичным описанному в п. 2, организация рассчитает сумму НДС, которая будет восстанавливаться ежегодно в период с 2016 по 2020 г.

Отметим, что восстановление НДС в отношении СМР по модернизации (реконструкции) производится в данном случае в общем порядке.