20.1.1. Уступка денежного требования первоначальным кредитором с 1 октября 2011 г.

С 1 октября 2011 г. уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагается НДС (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Указанные изменения введены Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (пп. "а" п. 9 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ).

Таким образом, если начиная с 1 октября 2011 г. первоначальный кредитор уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), ему необходимо исчислить и уплатить НДС. При этом не имеет значения, когда произошла реализация товаров (работ, услуг).

Исключением являются случаи уступки прав кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров. Такие операции не облагаются НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Примечание

Следует учитывать, что в ст. 155 НК РФ не упоминаются случаи, когда первоначальный кредитор передает право требования, вытекающее из договора о передаче имущественных прав. По мнению Минфина России, в такой ситуации на основании п. 2 ст. 153 НК РФ налоговой базой является вся сумма доходов, полученная первоначальным кредитором при уступке права (Письмо от 16.10.2012 N 03-07-05/45).

Чтобы исполнить обязанность по уплате НДС при уступке права требования, первоначальный кредитор должен:

1) определить налоговую базу;

2) определить подлежащую применению ставку НДС;

3) рассчитать сумму налога;

4) выставить счет-фактуру;

5) заполнить декларацию.

Напомним, что до 1 октября 2011 г. уступка денежного требования первоначальным кредитором не облагалась НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ).

В то же время Минфин России придерживался противоположного мнения. Чиновники отмечали, что в данном случае происходит передача имущественных прав, которая облагается НДС. При этом, поскольку ст. 155 НК РФ не предусматривала особенностей определения налоговой базы при уступке прав требования первоначальным кредитором, налоговая база определялась в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ (Письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-07-11/286, от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 16.09.2009 N 03-07-11/227). Иными словами, НДС следовало начислить на всю стоимость переданных имущественных прав в виде дебиторской задолженности.

Исключением, по мнению финансового ведомства, являлись случаи уступки прав требования по договорам, в основе которых лежат не облагаемые НДС операции (Письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-07-05/33).

На наш взгляд, подход, согласно которому уступка права требования первоначальным кредитором (поставщиком) должна была облагаться НДС, являлся спорным. Ведь поставщик уже уплатил налог при реализации товаров (работ, услуг) в периоде их отгрузки (передачи) (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ). С позицией Минфина России по данному вопросу не согласен и ВАС РФ (Определение от 14.03.2008 N 10887/07). Суд указал, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ налогообложению в данном случае подлежали не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).

Из приведенной позиции ВАС РФ, в частности, следует, что второй кредитор, который приобрел денежное требование непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), права на вычет по операции уступки права требования не имел (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1388/09-С2).

Однако нужно отметить, что некоторые суды считают правомерным применение налогового вычета приобретателем прав требования, если первоначальный кредитор начислил НДС и выставил счет-фактуру (Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2012 N А48-2064/2011).

Примечание

Подробнее с практикой арбитражных судов по данному вопросу вы можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.