3.4. Понятие налогового механизма

Налоговая политика осуществляется через налоговый механизм, который представляет собой совокупность организационно-правовых норм и методов управления налогообложением, включая широкий арсенал различного рода надстроечных инструментов.

Государство придает своему налоговому механизму юридическую форму посредством налогового законодательства и регулирует его.

К основным элементам налогового механизма относятся структуры налоговой системы, межбюджетные налоговые отношения, объекты налогообложения, ставки налогов и налоговые льготы.

При этом структура налоговой системы и межбюджетные отношения (так называемый фискальный федерализм) воздействуют, в первую очередь, на решения органов управления (федеральных, региональных и местных), поскольку определяют объемы финансовых ресурсов, поступающих в их распоряжение.

Объекты налога, ставки и льготы влияют, в основном, на решения микроэкономических субъектов хозяйствования, так как именно эти элементы определяют объем налоговых изъятий у конкретных налогоплательщиков.

Налоговые льготы могут явиться эффектным способом регулирования экономики. Однако льготы не всегда обоснованы, их предоставление имеет некоторые существенные ограничения, нет адекватной системы учета целевого использования недополученных бюджетом за счет льготирования доходов.

Эффективность использования налогового механизма реализуется в высокой собираемости налогов.

Глава 4. Федеральные налоги и сборы

4.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость является федеральным налогом и регулируется главой 21 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость (НДС) – это разновидность косвенного налога на товары и услуги. Устанавливается в процентах от облагаемого оборота. НДС является формой изъятия части добавленной стоимости, создаваемой на всех этапах производства и реализации товара, до перехода его к конечному потребителю. Это один из самых распространенных косвенных налогов на товары и услуги.

Впервые был теоретически обоснован и начал внедряться в практику налогообложения в середине 50-х годов XX в. во Франции. Во второй половине 60-х годов НДС начал широко использоваться в других странах. В настоящее время НДС играет важную роль в налоговых системах в более чем 40 государствах мира. Особенно широкое распространение этот налог получил в европейских странах.

Кроме выполнения чисто фискальной роли НДС используется как инструмент регулирования экономики, а также как важная составная часть механизма экономической интеграции. В странах Европейского Сообщества (ЕС) налог используется с целью унификации и гармонизации национальных налоговых систем, а также для формирования единой доходной базы бюджета ЕС. Кроме того, НДС выполняет важную роль в регулировании внешнеэкономических связей.

Начиная с 1992 г. НДС используется в российской налоговой системе. Этот налог (вместе с акцизами) практически заменил налог с оборота. Не только заменил, но заметно превзошел его по своей роли в формировании доходов, регулировании экономики, ценообразовании. Со времени введения и до сегодняшних дней НДС претерпел существенные изменения как по доле в доходах бюджета, так и по ставкам, кругу плательщиков, механизму изъятия и системе льгот. Ярко выраженной тенденцией является повышение его роли в доходах бюджета. По данным Госкомстата РФ, НДС стал одним из главных источников бюджетных доходов. В 2004 г. в структуре поступлений налогов и сборов в федеральный бюджет РФ на его долю приходилось 48,9%.

Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Добавленная стоимость — это разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Отсюда логически должно было бы вытекать, что объектом обложения НДС служит эта добавленная стоимость. Однако действующее в России налоговое законодательство установило иной объект обложения этим налогом.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Вместо обложения налогом разницы между стоимостью реализованной продукции и затратами на ее производство, НДС рассчитывается как разница между суммами налогов (полученного от покупателей и оплаченного поставщикам).

Исходя из сказанного алгоритм исчисления НДС можно представить в виде следующей формулы:

НДС-1 = НДС-2 - НДС-3,

где НДС-1 - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

НДС-2 - сумма НДС, исчисленная с объектов налогообложения;

НДС-3 - сумма НДС, подлежащая вычету, которая уплачена при приобретении ресурсов производственного назначения.

Сумму налога, подлежащую вычету, иногда называют "входным НДС". Однако в ряде случаев входной НДС может и отсутствовать, например, при приобретении производственных ресурсов у лиц, не являющихся плательщиками НДС. В этих случаях сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, может и превысить добавленную стоимость, рассчитанную в виде разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью затрат на их производство и реализацию.

В связи с тем, что НДС может взиматься в качестве обычного налога и в качестве таможенного платежа, выделяют два вида налогоплательщиков.

Согласно ст.143 НК РФ налогоплательщиками внутреннего НДС являются организации и индивидуальные предприниматели.

Налогоплательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

В зависимости от наличия обязанности по уплате внутреннего НДС налогоплательщиков можно поделить на 4 группы:

• налогоплательщики НДС;

• лица, уплачивающие НДС;

• субъекты, освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика;

• не налогоплательщики НДС.

Налогоплательщики НДС. Организациями-плательщиками НДС являются российские и иностранные юридические лица, международные организации, а также филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций. Перечисленные субъекты являются плательщиками НДС вне зависимости от того, занимаются они коммерческой деятельностью или нет.

К индивидуальным предпринимателям для целей исчисления НДС относятся: 1) физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; 2) частные нотариусы; 3) частные охранники; 4) частные детективы.

Лица, уплачивающие НДС. К этой группе относятся субъекты, которые не являются налогоплательщиками НДС, но которые обязаны его платить. Юридического определения указанных лиц не существует, это условное понятие.

К указанным субъектам относятся лица, обязанные уплачивать НДС в соответствии с п.5 ст.173 НК РФ.

По своему правовому статусу, по порядку применения ответственности или начисления пени плательщики НДС существенно отличаются от налогоплательщиков.

В соответствии с п.5 ст.173 НК РФ НДС уплачивается в бюджет следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, связанными с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Иными словами, плательщиками НДС по данному основанию могут являться: а) налогоплательщики НДС, осуществляющие операции, освобождаемые от налогообложения (ст.149 НК РФ); б) лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст.145 НК РФ); в) не налогоплательщики (лица, применяющие специальные налоговые режимы и др.).

При этом, для того чтобы перечисленные лица стали плательщиками НДС, они должны выписать своим покупателям товаров (работ, услуг) счет-фактуру с НДС.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, будет определяться как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Субъекты, освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика. Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрено ст.145 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

По своей сути данное освобождение является разновидностью льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. В отличие от плательщиков НДС субъекты, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, налог не уплачивают. Однако, в отличие от не плательщиков НДС, указанные лица обязаны периодически подтверждать право на полученное освобождение.

Не налогоплательщики НДС

Не являются плательщиками НДС следующие категории лиц:

1) физические лица, не являющиеся предпринимателями;

2) организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход; упрощенную систему налогообложения; уплату единого сельскохозяйственного налога.

Плательщики НДС на таможне

В соответствии со ст.143 НК РФ плательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. НДС, взимаемый таможенными органами, является разновидностью таможенных платежей.

Согласно ст.118 Таможенного кодекса РФ плательщиком таможенных платежей, в том числе НДС, является декларант. Декларантом является лицо, перемещающее товары, и таможенный брокер (посредник), декларирующие, представляющие и предъявляющие товары и транспортные средства от собственного имени.

В соответствии с НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Рассмотрим отдельные конкретные ситуации по определению соответствующей налоговой базы.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается как стоимость этих товаров в соответствии с ценами с учетом акцизов (по подакцизным товарам), без включения в них НДС.

Несколько иной порядок определения налоговой' базы обоснован при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям. В данном случае налоговая база рассчитывается как стоимость указанных товаров, исчисленная по ценам с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС материалов. В отдельных случаях при предоставлении дотаций в связи с применением налогоплательщиками государственных регулируемых цен или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям согласно федеральному законодательству, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, рассчитанная в соответствии с фактическими ценами реализации. При реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, которые не являются налогоплательщиками, налоговая база определяется в виде разницы между ценой с учетом НДС, без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения рассматриваемой продукции. В случае реализации услуг по выпуску товаров из давальческого сырья налоговая база определяется как стоимость их обработки и переработки с учетом акцизов (по подакцизным товарам), без включения НДС и налога с продаж.

Если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, то налоговая база определяется как сумма доходов, полученная ими в виде вознаграждений или любых иных доходов при исполнении отмеченных договоров.

Налоговая база при осуществлении перевозок (кроме пригородных) пассажиров, багажа, грузов и грузобагажа, почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом определяется как стоимость перевозки без НДС.

Налоговой база при реализации предприятия как имущественного комплекса рассчитывается отдельно по каждому из видов активов предприятия.

Если налогоплательщик выполняет строительно-монтажные работы, то налоговая база рассчитывается как стоимость всех фактических расходов по их выполнению.

Определенную специфику имеет определение налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Прежде всего, следует подчеркнуть, что налоговая база исчисляется в виде суммы таможенной стоимости ввозимых товаров, подлежащей уплате акцизов (по подакцизным товарам) и таможенной пошлины. При ввозе продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории согласно таможенному режиму переработки, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Налоговая база определяется дифференцированно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. Если в составе одной партии ввозимых товаров присутствуют подакцизные и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно по каждой группе указанных товаров.

В российской практике налогообложения законодательно закреплена необходимость включения в налоговую базу сумм доходов и финансовых выплат, которые теоретически не являются добавленной стоимостью. В определенной мере расширение налоговой базы за счет указанных сумм призвано ограничить попытки ухода налогоплательщиков от налогообложения. К суммам, включаемым в налоговую базу, относятся:

• финансовая помощь на пополнение фондов специального назначения, полученная за реализованные товары;

• денежные средства в виде процента (дисконта) по облигациям и векселям, процента по товарному кредиту, в части, превышающих размер процента по ставкам рефинансирования ЦБ РФ, полученные за реализованные товары;

• страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя кредитора.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Момент определения налоговой базы. Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Особенности исчисления налоговой базы по видам деятельности установлены статьями 154 – 162 НК РФ.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Статьей 164 НК РФ предусмотрено несколько ставок НДС (табл. 1).

Налоговый период. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Для всех остальных налогоплательщиков налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Таблица 1. Ставки НДС

Виды товаров, работ и услуг	Ставка налога
Реализация товаров (кроме нефти, включая стабильный газовый конденсат природного газа, которые экспортируются на территории государств — участников СНГ), помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ	0%
Реализация работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией указанных выше товаров
Реализация работ и услуг, непосредственно связанных с перевозкой товаров, помещаемых под таможенный режимом транзита
Реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории РФ при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов
Реализация работ и услуг, выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ
Реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам
Реализация товаров, работ (услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравниваемыми к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала
Реализация припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания.
Реализация выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
Скот и птица в живом весе, мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных), молоко и молокопродукты, яйца и яйцепродукты, масло растительное, маргарин, сахар, включая сахар-сырец, соль, зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы, маслосемена и продукты их переработки, хлеб и хлебобулочные изделия, крупа, мука, макаронные изделия, рыба живая, море-и рыбопродукты (за исключением деликатесных), продукты детского и диабетического питания, овощи (включая картофель).	10%
Отдельные товары для детей, в том числе трикотажные и швейные изделия, обувь, кровати детские, коляски, тетради школьные, игрушки и др.
Периодические печатные издания, за исключением периодических изданий рекламного и эротического характера, книжная продукция, связанная с образованием, наукой, культурой (кроме рекламного и эротического характера).
Медицинские товары отечественного и зарубежного производства, включающие лекарственные средства, в том числе внутриаптечного изготовления, а также изделия медицинского назначения.
По всем остальным товарам, работам и услугам, включая подакцизные продовольственные товары	18%
При реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим в себя НДС по ставке 18 и 10%, применяются расчетные ставки соответственно 18/118 х 100 = 15,25% и 10 /110 х 100 = 9,09%.

Срок уплаты. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн. рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.