31

2.4. Методы распределения затрат

2.4.1. Методы распределения смешанных затрат

Для решения задачи классификации издержек и разделения смешанных издержек используются два подхода: субъективный и статистический.

Субъективный подход заключается в волевом отнесении издержек к переменным или постоянным на базе неформального опыта аналитика.

Сущность применения статистического подхода состоит в анализе имеющихся статистических данных. Этот подход принято считать более объективным, поскольку он заключается в анализе конкретных данных за ряд отчетных периодов и построении на этой основе зависимости суммарных затрат от объема реализации продукции.

Для применения статистического подхода имеет смысл обратиться к графической интерпретации зависимости постоянных и переменных затрат от объемов реализации (см. рисунок 6).

Рисунок 6 – Постоянные и переменные затраты

Исходя из графической интерпретации, задача заключается в построении прямой (см. на рисунке 6 – обозначена двойной линией), вокруг которой происходит колебание точек суммарных издержек, соответствующих колебаниям объемов производства и реализации.

Задача решается с применением одного из трех методов:

•метода максимальной-минимальной точки,

•графического метода,

•метода наименьших квадратов.

32

В соответствии с методом максимальной-минимальной точки из совокупности данных о суммарных издержках для расчетов выбирают два значения – минимальное и максимальное; первое соответствует наименьшему значению объема реализации, второе – наибольшему. Последовательность расчетов предполагает выполнение следующих шагов:

1.Определяют коэффициент переменных затрат как отношение разницы между суммарными затратами и разницы между объемами реализации в натуральном выражении в максимальной и минимальной точке:

Кпер.затрат = (Σ З max – Σ З min )/( Vmax – Vmin),

2.Рассчитывают сумму постоянных затрат:

З пост. = Σ З max – ( К пер.затрат × Vmax).

Графический метод состоит в подгонке прямой линии с помощью линейки, которая накладывается на точки суммарных затрат (см. рисунок 7) так, чтобы наилучшим образом аппроксимировать все множество точек. Точка пересечения этой линии с вертикальной осью характеризует сумму постоянных затрат.

Метод наименьших квадратов является наиболее точным. Линия суммарных затрат описывается уравнением прямой: Y = a + b × x,

где a – сумма постоянных затрат;

b – коэффициент переменных затрат;

x – объем производства и реализации в натуральном выражении. Следовательно, необходимо определить значения коэффициентов a и b,

используя метод наименьших квадратов.

Использование названных методов приводит к разным результатам. Метод наименьших квадратов производит впечатление наиболее предпочтительного, поскольку обеспечивает математическую точность решения поставленной задачи. Вместе с тем здесь нужно проявлять некоторую осторожность, поскольку метод является весьма неустойчивым по отношению к изменению числовых значений затрат. Результаты зависят от положения каждой точки, по этой причине резкие изменения уровня затрат в отдельных точках способны привести к отрицательному значению коэффициента, a, следовательно, это заставит прямую совокупных затрат пересечь ось ординат в области отрицательных значений или иметь отрицательный угол наклона. Для того чтобы избежать подобных

33

недоразумений, важно придерживаться следующих рекомендаций:

•до построения уравнения нужно произвести визуальное рассмотрение всех точек и исключить из их совокупности те, которые характеризуются резкими отклонениями;

•в тех случаях, когда прямая совокупных затрат пересекает

вертикальную ось в области отрицательных значений, необходимо принять решение о том, что анализируемый вид затрат относится к переменным;

•в тех случаях, когда прямая совокупных затрат имеет отрицательный угол наклона, необходимо принять решение о том, что анализируемый вид затрат является постоянным.

Кроме того, для принятия решения о расклассифиации отдельных видов затрат можно применять статистический показатель согласия R2, который показывает долю изменения зависимого показателя, обусловленную влиянием базового показателя. В нашем случае R2 показывает долю изменения затрат, обусловленную влиянием объема производства и реализации. Если на практике установить некоторое критическое значение названного показателя, скажем, на уровне 0,15, то все значения показателя согласия, которые будут ниже этого показателя, свидетельствуют о том, что анализируемый вид затрат относится к фиксированным.

В процессе оценки затрат на предмет выявления переменных и постоянных можно использовать различные варианты при определении базового показателя, это не обязательно должен быть показатель натурального объема производства и реализации. Более того, существуют затраты, для которых этот базовый показатель не позволяет выявить действительный характер затрат. Поэтому в качестве базовых показателей могут быть рекомендованы:

•объем продаж в денежном выражении;

•затраты прямого труда;

•время работы технологического оборудования;

•расход электрической энергии;

•расход воды или пара и др.

34

2.4.2. Методы распределения затрат по видам продукции

Наибольшая сложность в расчетах себестоимости единицы отдельного вида продукции состоит в определении суммы накладных расходов, приходящихся на отдельный вид работы или отдельную единицу продукции.

Первоначально учет накладных затрат основывался на учете прямых затрат труда. Прямые затраты на труд по производству единицы продукции легко поддавались расчету на основе почасовых ставок и служили базой при подсчете себестоимости продукции. Наряду с этим определенную роль играла большая доля трудовых затрат в сумме себестоимости продукции.

Однако благодаря прогрессу в производстве структура затрат изменилась, многообразие изделий стало большим. Поэтому в отдельных крупных компаниях сумма накладных затрат перестала соотноситься с прямыми затратами на труд. Более пригодной при подобной структуре затрат стала модель, основанная на нормативах цеховых накладных расходов, рассчитываемых на каждый вид продукции. Размер нормативов устанавливается с учетом особенностей производственного цикла, что объективно позволяет использовать нормативы накладных расходов в течение продолжительного времени. Практически это может быть реализовано так. На первой стадии накладные расходы распределяются на оценочные единицы, в качестве которых выступают отдельные подразделения или операции. На второй стадии накладные издержки дифференцируются в каждом подразделении на отдельные виды работ с учетом видов производственной деятельности в пределах указанного подразделения. Недостатком подобного похода является то, что при большом многообразии видов продукции происходит систематическая переоценка видов продукции с высоким уровнем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем.

Несомненно, большей точностью и адекватностью обладает метод метод пооперационного учета, так называемый метод ABC (от английского Activity Based Costing). Данная методология является более продвинутой по сравнению с простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты.

Для применения метода ABC нужно определиться с понятием носителя издержек, под которым понимают некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т. п.), который приводит к появлению у компании

35

издержек соответствующего вида. Носитель издержек может быть идентифицирован укрупенно на уровне целой компании либо на уровне отдельного ее структурного подразделения. В некоторых случаях носитель издержек может быть описан с помощью некоторого количественного показателя, который называется базовым и используется в качестве количественного измерителя соответствующего носителя издержек. В качестве подобного базового показателя можно выбрать что-либо аналогичное базовому показателю, который применяется при расклассификации затрат на постоянные и переменные [36, с. 140 – 146].

Примерами операций-носителей затрат могут служить: переналадка оборудования; заказы на приобретение; контроль качества; заказы на производство (составление графиков); распоряжения об изменениях в

Разумеется, количество операций в компании соотносится со сложностью ее деятельности, что приводит объективно к существенному нарастанию операций, которые производят затраты. ABC-метод также называют операционной оценкой, поскольку он позволяет точно отследить причины накладных расходов, что позволяет более точно определить себестоимость единицы продукции. Метод ABC реализуется в четыре

операций по производству продукции и предоставлению услуги. Он позволяет выявить операции, выполняемые в процессе производства. На этом этапе рекомендуется произвести разделение всех операций по признаку их взаимосвязи с фактом добавления ценности продукту и разделить их на две группы: операции, добавляющие ценность продукту (value-added), и операции, не добавляющие ценность (non-value-added). К добавляющим ценность относятся операции, непосредственно связанные с производством. Операции перемещения продукта от участка к участку, проверка качества и не добавляют ценности предмету труда.

Порядок анализа бизнес-процесса состоит в следующем:

Строят диаграмму процесса с детализацией операций от получения материалов до выпуска готовых изделий. По каждой операции регистрируется время обработки, ожидания, количество перераба-

36

тываемого материала. В качестве индикатора потребления ресурсов в диаграмме указывается время операции.

Проводят выявление операций, которые добавляют ценность предмету труда, а также операций, которые не добавляют ценность, по принципу, указанному выше. Важным обстоятельством ценности затрат является то, насколько эти затраты стимулируют интерес покупателей.

Определяют пути уменьшения или исключения операций, которые не добавляют ценности. Варианты оптимизации состава операций могут предполагать применение сквозных методов организации, улучшение расположения оборудования, уменьшение времени переналадки и др.

Диаграмма анализа операций может служить отличным источником информации для оптимизации операций и затрат.

Определение операционных центров. Поскольку количество операций может быть довольно большим, принимают решение о разделении многих операций по операционным центрам. Операционный центр представляет собой часть производственного процесса, в отношении которой формируется обособленная отчетность по затратам при выполнении относящихся к центру затрат операций.

В процессе дифференциации операций целесообразно определить четыре их уровня, каждый из которых в дальнейшем подразделяется на специфические операционные центры. Уровни операций могут быть представлены в таком составе:

операции на уровне единицы продукции (unitlevel activities) производятся для каждой единицы продукции. При этом общее потребление энергии, обслуживание, непрямые затраты труда также принято относить к этой категории;

партионные операции (batch-level activities) производятся каждый раз, когда партия продукции перемещается либо производится. К ним относят переналадку оборудования, доставку потребителю; такие затраты учитываются по количеству производимых партий, а не по их размеру;

операции для отдельных видов продукции (Product-level activities) производятся по необходимости и предполагают бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может включать значительное количество ассортиментных позиций;

37

 операции общего характера (Facility-level activities) обеспечивают выпуск продукции в целом; к ним относятся операции управления компанией, операции страхования, обеспечение отдыха персоналу и т.п. Чем выше различия между видами продукции, тем больше необходимость группировки операций по операционным центрам, это позволяет получить более точную информацию о затратах по отдельным

видам продукции.

Прослеживание затрат по операционным центрам. В соответствии с методом ABC на первом этапе затраты делят по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по продуктам. Отнесение затрат к определенному центру производится в зависимости либо от производственных операций, либо через использование проводников затрат.

Выбор проводников затрат. Распределение затрат по продуктам производится через выбор проводников затрат. И в этом смысле учитывают два фактора: легкость получения данных, относящихся к проводнику затрат; степень соответствия измерений расходов через проводник затрат их действительному значению. Важно отметить, что проводники затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.

Метод АВС, безусловно, приводит к лучшим результатам в учете затрат компании. Точность метода обусловлена тем, что затраты аккумулируются по учетным единицам, по подразделениям через выполняемые ими операции. Этот метод позволяет изменить базу начисления накладных расходов на продукцию: выбранные базовые показатели могут быть прослежены по продукции или выполняемым операциям. Метод приводит к тому, что менеджмент получает информацию о затратах, которые формально были непрямыми расходами, однако в результате были отнесены на себестоимость продукции, следовательно, управленческое звено будет принимать более обоснованные решения по вопросам контроля затрат, ассортиментной политики и управления прибылью.

Существенные недостатки метода АВС состоят в том, что выбор базового показателя производится произвольно. Оппоненты данного метода утверждают, что часть общезаводских расходов может быть распределена на продукцию только произвольно, так как она имеет отношение ко всему выпуску компании. Использование метода АВС требует больших затрат на исследование операций, ведение документации, эти затраты могут превышать ожидаемый эффект. Большего эффекта метод ABC позволяет