Козырин

ГЛАВА 5. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность

1.10. Мерой ответственности за перечисленные налоговые преступления являются следующие наказания, установленные Уголовным кодексом РФ:

—штраф;

—лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;

—обязательные работы;

—ограничение свободы;

151

Раздел 1

—принудительные работы;

—арест;

—лишение свободы на определенный срок.

1.11.Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессу- альным законодательством РФ.

1.12.Важно отметить, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198, 199 и 199.1 Уголовного кодекса РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки

исоответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

1.13.Проступки, совершенные в налоговой сфере, — это некриминализованные правонарушения, которые могут быть административными и налоговыми.

Налоговые правонарушения представляют собой правонарушения, ответственность за которые предусмотрена в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14 и 15 Налогового кодекса РФ.

1.14.Наряду с Налоговым кодексом РФ, некриминализованные правонарушения в налоговой сфере могут устанавливаться Кодексом РФ об административных правонарушениях.

За нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (административные правонарушения в области налогов и сборов), ответственность наступает в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях.

1.15.Составы административных правонарушений в сфере налогов и сборов закреплены также в Кодексе РФ об административных правонарушениях:

152

ГЛАВА 5. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность

—нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 15.3);

—нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4);

—нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5);

—непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6);

—нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 15.7);

—нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 15.8);

—неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 15.9);

—грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11) и др.

К этим составам следует добавить составы административных правонарушений в области таможенного дела, связанных с уплатой таможенных платежей (например, ст. 16.22 «Нарушение сроков уплаты таможенных платежей» Кодекса РФ об административных правонарушениях).

1.16.Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, ведется в порядке, установленном законодательством РФ об административных правонарушениях (Кодексом РФ об административных правонарушениях).

1.17.Таким образом, налоговые правонарушения представляют собой один из видов нарушений законодательства

оналогах и сборах, наряду с нарушениями законодательства

оналогах и сборах, содержащими признаки преступления (налоговыми преступлениями), и нарушениями законода-

153

Раздел 1

тельства о налогах и сборах, содержащими признаки административного правонарушения (административными пра-

вонарушениями в области налогов и сборов).

2. Налоговое правонарушение: понятие и признаки

2.1.Под налоговым правонарушением в законодательстве

оналогах и сборах понимается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента

и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

2.2.Признаками налогового правонарушения, по аналогии с признаками любого правонарушения, являются:

— противоправность;

— реальность деяния;

— причинение вреда;

— виновность.

2.3.Противоправность состоит в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. Совершение деяния, имеющего вредный результат, но не предусмотренного в Налоговом кодексе РФ в качестве правонарушения, не может стать основанием для привлечения к налоговой ответственности.

При этом не может применяться аналогия при квалификации деяний в качестве налогового правонарушения.

Данный признак налогового правонарушения важен для разграничения правонарушений и многочисленных случаев злоупотребления налоговым правом, которые часто возникают в практике налогового планирования при осуществлении минимизации налоговой обязанности налогоплательщика.

2.4.Налоговое правонарушение — всегда реальное деяние. Это значит, что правонарушение должно быть факти-

154

ГЛАВА 5. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность

чески совершено. Планы, идеи, обсуждения совершения налогового правонарушения сами по себе не могут стать причиной привлечения к налоговой ответственности. Налоговая ответственность может последовать только за осуществленные деяния — акты осознанно волевого поведения, которые, в свою очередь, могут быть совершены в форме:

а) действий, при которых субъект правонарушения нарушает запреты, установленные Налоговым кодексом РФ (активное противоправное поведение);

б) бездействия, означающего неисполнение установленных Налоговым кодексом РФ обязанностей (пассивное противоправное поведение).

2.5. Любое налоговое правонарушение причиняет вред фискальным интересам государства. Сам факт признания конкретной модели поведения противоправной и включения ее

вНалоговый кодекс РФ в качестве правонарушения означает общественную опасность такого поведения и угрозу, которую подобное противоправное поведение представляет для налоговой сферы, публичных финансов в целом и фискальных интересов государства и муниципальных образований

вчастности.

Отметим, что наряду с материальными составами правонарушений, в которых отчетливо проступает в качестве признака правонарушения наступление конкретных общественно опасных последствий, материального вреда (например, ст. 122 Налогового кодекса РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)», ст. 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»), Налоговый кодекс РФ закрепляет большое количество формальных составов, в которых общественно опасные последствия подразумеваются; установление их конкретного содержания не является обязательным для привлечения к ответственности лица, совершившего данное деяние (например, ст. 116 «Нарушение порядка постановки на учет

155

Раздел 1

в налоговом органе», ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»).

2.6. Виновность. Налоговое правонарушение — это виновное деяние. Под виной понимается психическое отношение лица к совершенному им противоправному деянию.

Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины при совершении налогового правонарушения — умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее:

а) осознавало противоправный характер своих действий (бездействия);

б) желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Совершенным по неосторожности налоговое правонарушение признается, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Форма вины применяется для дифференциации налоговой ответственности и определения налоговой санкции только по трем составам:

—неуплата или неполная уплата сумм налога и сбора (ст. 122 НК РФ);

—представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2 НК РФ);

—сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником (ст. 122.1 НК РФ).

156

ГЛАВА 5. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность

2.7. Характеризуя виновность как признак налогового правонарушения, нельзя не коснуться одного из наиболее острых юридических вопросов — определения вины организации.

Очевидно, что вину организации не удастся определить как вину физического лица, то есть через психическое отношение лица к деянию и его последствиям.

На данный момент в российском праве сформировались два подхода к определению вины организации (юридического лица, коллективного субъекта).

В соответствии с первым подходом виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения; организация признается виновной исходя из ее фактических действий или бездействия (концепция вины

вобъективном смысле). Такой подход применяется, например, в административном и гражданском праве. Так, в соответствии со ст. 2.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях «юридическое лицо признается виновным

всовершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых настоящим Кодексом или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению».

Согласно второму подходу виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей, должностных лиц (концепция вины в субъективном смысле). Такой подход закреплен в налоговом праве. В ст. 110 Налогового кодекса РФ установлено, что «вина организации

всовершении налогового правонарушения определяется

взависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения».

Таким образом, в налоговом праве (в отличие от административного и гражданского права) правонарушение орга-

157

Раздел 1

низации обусловлено правонарушениями ее должностных лиц, а вина организации определяется через психическое отношение должностных лиц этой организации к совершенному правонарушению.

Уже сам факт различного подхода к определению вины коллективного субъекта в гражданском и административном праве, с одной стороны, и в налоговом праве, с другой стороны, заставляет говорить о существенных различиях в подходах к правовому регулированию вопросов юридической ответственности в основных отраслях российского права. Очевидно, что подобные различия в подходах должны быть устранены.

В науке налогового права, а также в процессе правоприменения не раз высказывались сомнения по поводу целесообразности использования в налоговом праве субъективной концепции виновности организации. Вину организации не следует сводить к вине других лиц. Организация может проявить собственную волю и действовать виновно, независимо от вины ее должностных лиц и представителей.

Суды и налоговые органы в своей правоприменительной практике по налоговым спорам стали склоняться к объективной концепции вины, применяемой в гражданском и административном праве. На практике они стали сводить содержание вины организации к фактическому нарушению норм законодательства о налогах и сборах, без выяснения причин такого нарушения.

3.Составы налоговых правонарушений

3.1.Под юридическим составом налогового правонарушения

понимается совокупность установленных Налоговым кодексом РФ фактических обстоятельств и признаков, наличие которых позволяет квалифицировать противоправное деяние как налоговое правонарушение. Иными словами, юридический состав налогового правонарушения представляет

158

ГЛАВА 5. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность

собой систему признаков правонарушения, необходимых

идостаточных для возложения налоговой ответственности.

3.2.Состав налогового правонарушения, как и любого другого правонарушения, включает следующие обязательные элементы:

— объект правонарушения;

— субъект правонарушения;

— объективная сторона правонарушения;

— субъективная сторона правонарушения.

3.3.Объектом состава налогового правонарушения выступают те общественные отношения, которым в результате совершенного налогового правонарушения причиняется ущерб (другими словами — то, на что посягает налоговое правонарушение). Такими отношениями в налоговом праве становятся фискальные отношения, возникающие в связи с формированием доходной части бюджетов бюджетной системы в Российской Федерации.

3.4.Субъектами налогового правонарушения могут быть организации и физические лица. При этом физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста.

3.5.Объективная сторона налогового правонарушения характеризует противоправное деяние (место, время, способ совершения правонарушения и т. д.), вредные последствия от совершения налогового правонарушения, а также при- чинно-следственную связь между противоправным деянием

ивредными последствиями.

Те составы, объективная сторона которых содержит все три перечисленных элемента (противоправное деяние, вредные последствия от такого деяния и причинно-след- ственная связь между деянием и вредными последствиями) называются материальными составами (неуплата налога налогоплательщиком, неудержание налога налоговым аген-

159

Раздел 1

том и т. д.). Составы, которые не связываются с наступлением вредных последствий, называются формальными составами. Таким образом, формальный состав ограничивается одним лишь фактом совершения противоправного деяния (отказ от дачи свидетельских показаний, непредставление документа для налогового контроля по требованию налогового органа и т. д.).

3.6.Субъективная сторона налогового правонарушения раскрывает субъективное отношение лица к своему противоправному деянию и его последствиям. Она характеризуется такими понятиями, как вина (психическое отношение лица

кпротивоправному деянию), цель и мотивы (побудительные причины) правонарушения.

3.7.Налоговый кодекс РФ определяет составы налоговых правонарушений, за совершение которых предусмотрена налоговая ответственность.

Соответствующие составы закреплены в главе 16 Налогового кодекса РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение».

Кроме налоговых правонарушений, в Налоговом кодексе РФ закреплены виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и установлена ответственность за их совершение (глава 18 Налогового кодекса РФ). Речь идет о следующих видах нарушений:

— нарушение банком порядка открытия счета;

— нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа;

— неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа;

— непредставление банком справок и выписок по операциям и счетам в налоговый орган;

— нарушение банком обязанностей, связанных с электронными денежными средствами.

160