Козырин

ГЛАВА 3. Исполнение налоговой обязанности

4.12. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога, при котором организация получает возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен налогоплательщику-организации по налогу на прибыль организации, а также по региональным (налог на имущество организаций, транспортный налог) и местным налогам (земельный налог) при наличии одного из следующих оснований:

1)проведение научно-исследовательских или опытноконструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства;

2)осуществление внедренческой или инновационной деятельности;

3)выполнение особо важного заказа по социально-эко- номическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению;

4)выполнение государственного оборонного заказа;

5)осуществление инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности;

6)включение налогоплательщика-организации в реестр резидентов зоны территориального развития.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет, в особых случаях — до десяти лет.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.

Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате

101

Раздел 1

всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите.

5. Обеспечение исполнения налоговой обязанности

5.1.Фискальная направленность налогового права обусловливает наличие в системе налогового права особого правового института, обеспечивающего исполнение налоговой обязанности.

Налоговые органы, контролируя исполнение налоговой обязанности и соблюдение налогового законодательства, могут потребовать от налогоплательщика, чтобы тот предоставил дополнительные гарантии реализации фискальных интересов государства на отдельных этапах добровольного исполнения налоговой обязанности (как правило, это касается случаев изменения сроков уплаты налогов). В ряде случаев налоговые органы сами применяют некоторые способы обеспечения исполнения налоговой обязанности для того, чтобы организовать и обеспечить принудительное исполнение налоговой обязанности.

5.2.Исполнение налоговой обязанности может обеспечиваться следующими способами:

а) залогом имущества; б) поручительством;

в) банковской гарантией; г) пеней;

д) приостановлением операций по счетам в банке; е) наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Содержащийся в Налоговом кодексе РФ перечень способов обеспечения налоговой обязанности является закрытым. Это означает, что на практике могут быть применены

102

ГЛАВА 3. Исполнение налоговой обязанности

только те способы, которые непосредственно перечислены

вНалоговом кодексе РФ.

5.3.Нетрудно заметить, что в этом перечне обозначены две группы инструментов обеспечения исполнения налоговой обязанности. Первую группу составляют гражданскоправовые инструменты — залог имущества, поручительство, банковская гарантия.

Вторая группа объединяет инструменты администра- тивно-правовой природы — приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Особое место среди способов обеспечения исполнения налоговой обязанности занимает пеня.

Рассмотрим подробнее каждый из способов обеспечения исполнения налоговой обязанности.

5.4.Гражданско-правовые инструменты, используемые

вналоговом праве в качестве мер обеспечения (залог, поручительство и банковская гарантия), регулируются нормами гражданского законодательства, если иное не будет установлено законодательством о налогах и сборах.

Применение залога, поручительства и банковской гарантии связано, как правило, с изменением сроков исполнения налоговой обязанности.

5.5.Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, в качестве которого может выступать как сам налогоплательщик, так и третье лицо.

При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате причитающихся налоговых сумм и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества.

При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (выступающему в качестве залогодержателя) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

103

Раздел 1

5.6. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем.

Поручителем может выступать как юридическое, так и физическое лицо. При этом по одной налоговой обязанности допускается одновременное участие нескольких поручителей.

При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Из этого следует, что налоговый орган может направить требование об уплате налога непосредственно поручителю, не выставляя соответствующего требования налогоплательщику.

Принудительное взыскание налога с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. Взыскание в бесспорном порядке в данном случае не применяется.

По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

5.7. При использовании в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности банковской гарантии банк, выступающий в качестве гаранта, обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налога, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства уплатить денежную сумму по представленному налоговым органом требованию об уплате этой суммы.

104

ГЛАВА 3. Исполнение налоговой обязанности

Банковская гарантия может быть предоставлена только тем банком, который включен в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Такой перечень ведется Министерством финансов РФ на основании сведений, полученных от Банка России, и размещается на официальном сайте Минфина России.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговый орган в течение пяти дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога направляет гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

Обязательство по банковской гарантии подлежит исполнению гарантом в течение пяти дней со дня получения им требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

5.8.Вторая группа способов обеспечения исполнения налоговой обязанности объединяет инструменты админи- стративно-правовой природы (приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика) и используется, как правило, в целях обеспечения принудительного исполнения налоговой обязанности.

5.9.Приостановление операций по счетам в банке означает прекращение банком всех расходных операций по счетам налогоплательщиков-организаций, индивидуальных предпринимателей.

Решение о приостановлении операций налогоплатель- щика-организации по его счетам в банке принимается руководителем налогового органа не ранее вынесения решения

овзыскании налога.

При этом приостановление операций по счету:

— во-первых, не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов (например, выплата алиментов, заработной

105

Раздел 1

платы), а также на операции по списанию денежных средств

всчет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;

—во-вторых, означает прекращение банком расходных операций по счетам только в пределах суммы, указанной

врешении о приостановлении операций налогоплательщи- ка-организации по счетам в банке.

В период действия решения о приостановлении операций по счетам банк не может открывать налогоплательщику новые счета.

Приостановление операций по счетам действует с момента получения банком соответствующего решения и вплоть до его отмены. Решение о приостановлении операций по счетам отменяется руководителем налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения документов, подтверждающих факт взыскания налогов.

Приостановление операций как обеспечительная мера

вналоговом праве распространяется также на переводы электронных денежных средств.

5.10. Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового (таможенного) органа по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества, осуществляемое с санкции прокурора.

Арест может быть применен при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщикаорганизации или его электронных денежных средств либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщикаорганизации или информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа.

Арест имущества производится только в отношении нало- гоплательщика-организации и только при наличии одновременно двух обстоятельств:

106

ГЛАВА 3. Исполнение налоговой обязанности

1)в случае неисполнения организацией в установленные сроки налоговой обязанности;

2)при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что организация предпримет меры, чтобы скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограни-

чение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном аресте владение, пользование и распоряжение арестованным имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Решение о наложении ареста на имущество принимается руководителем налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Сам арест производится

ссоблюдением установленных процедурных правил: обязательное участие понятых, гарантированное присутствие налогоплательщика при аресте имущества, составление протокола об аресте имущества, в котором перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, и т. д.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации либо его представителю.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения вынесшим его налоговым (таможенным) органом в связи с прекращением налоговой обязанности либо вышестоящим налоговым (таможенным) органом или судом при обжаловании решения об аресте имущества.

5.11. Как уже отмечалось, пеня среди допустимых способов обеспечения исполнения налоговой обязанности занимает особое положение. Несмотря на свое название, пеня не

107

Раздел 1

относится к числу гражданско-правовых обеспечительных мер и по своей природе сближается с обеспечительными мерами публично-правовой природы, применяемыми в налоговом праве.

Под пеней в налоговом праве понимается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить

вслучае уплаты налогов в более поздние сроки по сравнению с теми, что установлены законодательством о налогах и сборах.

Пеня имеет ту же правовую природу, что и недоимка, и представляет собой увеличение размера недоимки (возрастание недоимки) за время просрочки уплаты налога.

Пеня — одна из мер налогового принуждения восстановительного характера. Для возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения налоговой обязанности, налоговые органы, во-первых, взыскивают невнесенный

всрок налог (недоимку), а также пеню, которая по выражению Конституционного Суда РФ, представляет собой дополнительный платеж — компенсацию потерь государствен-

ной казны в результате недополучения в срок налоговых сумм

(постановление КС РФ от 17.12.1996).

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговой обязанности, начиная со дня, следующего за днем уплаты налога, установленным налоговым законодательством.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Законодательство о налогах и сборах определяет ситуации, при которых пени не начисляются на недоимку. Например:

—на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что на его имущество был наложен арест на его имущество или приостановлены операции по счетам налогоплательщика в банке;

108

ГЛАВА 3. Исполнение налоговой обязанности

— на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовыми, налоговыми или другими уполномоченными органами государственной власти, и т. д.

Пени взыскиваются с налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей, как правило, в бесспорном порядке, а с физическим лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — в судебном порядке. Если в случаях, установленных налоговым законодательством, недоимка с налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя взыскивается в судебном порядке, то в таком же порядке будет взыскиваться и пеня.

Будучи мерой государственного принуждения в налоговых правоотношениях, пеня принципиально отличается от другой принудительной меры — санкции за налоговое правонарушение (т. е. штрафа, уплачиваемого по Налоговому кодексу РФ).

Отметим наиболее важные отличия.

Основанием для налоговой санкции (штрафа) является налоговое правонарушение. Основание для уплаты пени является недоимка. Поэтому возможны случаи, когда пеня взыскивается без привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Важно также отметить, что при начислении пени не учитывается виновность налогоплательщика. Отсутствие вины, являющейся обязательным условием привлечения к налоговой ответственности, освобождает налогоплательщика от уплаты штрафа, но не освобождает от уплаты пени.

Размер начисленных пеней, в отличие от штрафных санкций, не увязывается с наличием каких-либо объективных или иных обстоятельств (например, форс-мажорных).

По истечении трехлетнего срока давности налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности,

109

Раздел 1

на него не может быть наложена штрафная санкция. При этом он не связан сроком исковой давности по исполнению налоговой обязанности: обязанность по уплате недоимки

ипени имеет бессрочный характер.

6.Прекращение налоговой обязанности

6.1.По общему правилу, налоговая обязанность прекращается ее надлежащим исполнением, то есть уплатой налогов в полном объеме, в установленные сроки и в порядке, который определен законодательством о налогах и сборах.

Налоговая обязанность может быть прекращена также путем уплаты налогоплательщиком недоимки на основании требования об уплате налога, взыскания недоимки за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика.

6.2.Налоговая обязанность физического лица может быть прекращена с его смертью или по факту признания налогоплательщика умершим. Такое основание для прекращения налоговой обязанности отражает личный характер уплаты налога.

В то же время эта норма налогового права знает некоторые исключения. Они касаются ряда поимущественных налогов, которые могут уплачиваться наследниками в размерах стоимости унаследованного ими имущества и в порядке, установленном гражданским законодательством.

6.3.Применительно к физическим лицам налоговое законодательство предусматривает уникальную ситуацию, предполагающую не завершение, а приостановление исполнения налоговой обязанности. По решению налогового органа исполнение налоговой обязанности физическими лицами, признанными безвестно отсутствующими или недееспособными, приостанавливается в случае недостаточности

110