Козырин

ГЛАВА 2. Установление налога и налоговая обязанность

При установлении местных налогов представительные органы муниципальных образований наделяются правом определять налоговые ставки, порядок и сроки уплаты местных налогов, если только эти элементы налогообложения не были установлены самим Налоговым кодексом РФ. Этими же органами муниципальной власти могут устанавливаться особенности определения налоговой базы по местным налогам, соответствующие налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Установленные местные налоги вводятся в действие на территории муниципального образования в соответствии

сНалоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о введении местных налогов. В таком же порядке принимается решение о прекращении действия местных налогов.

Особый порядок установления и введения в действие предусмотрен для местных налогов в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе. На территории указанных субъектов Российской Федерации местные налоги устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя о местных налогах (то есть не решениями представительных органов муниципальных образований, а так же, как и в случае

срегиональными налогами, — законодательными органами субъектов Российской Федерации, на территории которых расположено местное самоуправление).

Исчерпывающий перечень местных налогов содержится в ст. 15 Налогового кодекса РФ, а основные элементы каждого местного налога установлены во второй части Налогового кодекса РФ и в ряде случаев дополнены в решениях представительных органов муниципальных образований в соответствии

сполномочиями, переданными на муниципальный уровень.

61

Раздел 1

В настоящее время в Российской Федерации взимаются два местных налога. Некоторые местные налоги и сборы, включенные в первоначальной редакции Налогового кодекса РФ в перечень местных налогов и сборов, так и не были

впоследующем установлены и введены в действие (например, налог на рекламу, местные лицензионные сборы). Другие же были отменены (налог на имущество, переходящее

впорядке наследования и дарения).

3.5.В Налоговом кодексе РФ закреплено, что федеральные, региональные и местные налоги обязательны к уплате на территории Российской Федерации, соответствующего субъекта Российской Федерации и муниципального образования, за исключением случаев использования специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать возможность освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

Что представляют собой специальные налоговые режимы?

Устанавливая баланс между публичными и частными интересами в налоговом праве, формируя благоприятные условия для осуществления отдельных экономически и социально значимых видов предпринимательской деятельности, Налоговый кодекс РФ, наряду с общим налоговым режимом, предусматривает применение специальных налоговых режимов, создающих более благоприятные экономические и финансовые условия для налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, которые относятся к малому бизнесу, являются сельскохозяйственными товаропроизводителями или участниками соглашений о разделе продукции.

Специальный налоговый режим может быть определен как совокупность налоговых норм (институт налогового права), предусматривающих особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

62

ГЛАВА 2. Установление налога и налоговая обязанность

В Российской Федерации применяется пять разновидностей специальных налоговых режимов.

Исчерпывающий перечень специальных налоговых режимов содержится в ст. 18 Налогового кодекса РФ, а правовые характеристики каждого специального налогового режима установлены во второй части Налогового кодекса РФ и в ряде случаев уточнены и дополнены в законах субъектов Российской Федерации и решениях представительных органов муниципальных образований в соответствии с полномочиями, переданными на региональный и муниципальный уровни.

В ранее действовавших редакциях Налогового кодекса РФ упоминались и другие специальные налоговые режимы (система налогообложения в свободных экономических зонах, закрытых административно-территориальных образованиях), впоследствии исключенные из налогового законодательства.

Условия использования налогоплательщиками специальных налоговых режимов перечислены в соответствующих одноименных главах второй части Налогового кодекса РФ. В них определены требования к налогоплательщикам, позволяющие им воспользоваться специальными налоговыми режимами, — допустимые виды предпринимательской деятельности, предельные размеры доходов, численности заня-

63

Раздел 1

тых и т. д. Кроме того, Налоговый кодекс РФ четко определяет суть трансформации налоговой обязанности при использовании специального налогового режима по сравнению

собщим налоговым режимом. Например, налогоплатель- щики-организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, а также не признаются налогоплательщиками по НДС. При этом иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим налоговым режимом, установленным законодательством о налогах и сборах.

Вместо тех налогов, от которых налогоплательщики освобождаются, они уплачивают налоговые платежи, которые рассчитываются по правилам, установленным для данного специального налогового режима. Так, например, индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения, уплачивают налог в размере 6 процентов от налоговой базы, определяемой как денежное выражение потенциально возможного к получению годового дохода, устанавливаемого на календарный год законом соответствующего субъекта Российской Федерации.

Переход на одни специальные налоговые режимы осуществляется по заявлению налогоплательщика (например, упрощенная система налогообложения, патентная система налогообложения), а на другие — в императивном порядке, в силу непосредственного указания закона (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности до 2013 г.; с 1 января 2013 г. переход на ЕНВД также стал осуществляться по заявлению налогоплательщика).

Особняком среди специальных налоговых режимов стоит система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Действие этого специального налогового режима регулируется Налоговым кодексом РФ вместе

сФедеральным законом «О соглашениях о разделе продук-

64

ГЛАВА 2. Установление налога и налоговая обязанность

ции». Этот специальный налоговый режим имеет особое значение для российской экономики, поскольку призван стимулировать приток инвестиций в поиск, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации, ее континентального шельфа и исключительной экономической зоны.

Этот специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты отдельных налогов и сборов разделом произведенной продукции в соответствии с заключенным соглашением о разделе продукции. Он представляет собой редкий для российского законодательства о налогах и сборах пример того, как уплата налогов в денежной форме может быть заменена на товарные поставки продукции в натуральной форме.

4. Налоговая обязанность: понятие и стороны налоговой обязанности

4.1. Ключевым институтом налогового права является налоговая обязанность. Понятие налоговой обязанности производно от конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы и представляет собой публично-правовую обязанность налогоплательщика или иного обязанного лица уплатить территориальному публич- но-правовому образованию, установившему налог — Российской Федерации, ее субъекту или муниципальному образованию, налоговый платеж в размере и в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Этим же законодательством определяется порядок исчисления и уплаты налога.

Публично-правовая природа налогового права объясняет субординацию сторон налоговой обязанности: одна сторона наделена властными полномочиями, а другая сторона является обязанным (подчиненным) участником правоотношений.

65

Раздел 1

4.2.Налог уплачивается по предписанию, оформленному в виде закона (решения представительного органа) того публично-правового образования, которым этот налог устанавливается и вводится. Для федеральных налогов (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, НДС и др.) таким публично-правовым образованием является Российская Федерация, для региональных налогов (налог на имущество организаций, транспортный налог и др.) — субъект Российской Федерации, а для местных налогов (налог на имущество физических лиц и земельный налог) — муниципальное образование. Как уже отмечалось ранее, это не означает, что федеральные налоги поступают исключительно

вфедеральный бюджет, региональные — в бюджет субъекта Российской Федерации, а местные — в бюджет муниципального образования. Вопрос распределения налоговых поступлений между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации выходит за пределы налогового права и регулируется нормами бюджетного законодательства.

4.3.Наряду с территориальными публично-правовыми образованиями, властную сторону налоговой обязанности, представляют налоговые органы, образующие в Российской Федерации единую систему органов Федеральной налоговой службы. Налоговые органы и их должностные лица, участвуя

вналоговых правоотношениях, контролируют соответствие налоговой обязанности нормам законодательства о налогах и сборах и, при необходимости, гарантируют выполнение налоговой обязанности, применяя различные меры государственного принуждения.

4.4.В отдельных случаях к участию в налоговых правоотношениях могут привлекаться и другие органы исполнительной власти:

— Министерство финансов Российской Федерации, финан-

совые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований — в соответствии с полномочиями, закрепленными в Налоговом кодексе РФ, они дают разъяснения

66

ГЛАВА 2. Установление налога и налоговая обязанность

налоговым органам, налогоплательщикам и иным обязанным субъектам налоговых правоотношений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

—таможенные органы (Федеральная таможенная служба, региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты) — пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а также таможенным законодательством Таможенного союза ЕврАзЭС и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

4.5. Обязанной стороной при исполнении налоговой обязанности, по общему правилу, выступает лицо, обязанное уплатить налог, — налогоплательщик. Однако в ряде случаев обязанными лицами по налоговому праву могут стать:

—налоговые агенты — лица, на которые в соответствии

сНалоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ);

—банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов и сборов в бюджет;

—наследники налогоплательщика — физического лица, принявшие наследство, обремененное задолженностью по уплате отдельных налогов,

—ликвидационная комиссия, которая исполняет обязанность по уплате налогов и сборов, пеней, штрафов ликвидируемой организации за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (ст. 49 НК РФ);

—правопреемники реорганизованного юридического лица — налогоплательщика (ст. 50 НК РФ);

—поручители и залогодатели (когда залогодателем является не сам налогоплательщик, а третье лицо) при получении отсрочки или рассрочки по уплате налогов.

67

Раздел 1

4.6.Подробнее остановимся на обязанной стороне при исполнении налоговой обязанности — лицах, обязанных уплатить налог, — налогоплательщиках (о налоговых органах, которым предписано контролировать исполнение налоговой обязанности, речь пойдет в главе, посвященной налоговому контролю).

Начнем рассмотрение этого вопроса с налогоплательщиков.

В российском налоговом праве выделяются две основные категории налогоплательщиков:

а) налогоплательщики — физические лица; б) налогоплательщики-организации.

4.7.Налогоплательщиками — физическими лицами могут быть граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства. В особую категорию

вроссийском налоговом праве выделяются индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные

вустановленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы фермерских хозяйств.

Индивидуальные предприниматели имеют особый правовой статус, участвуя в налоговых правоотношениях. Они, например, могут переходить на специальные налоговые режимы (патентная система налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и т. д.).

4.8.При уплате налога на доходы физических лиц законодательство дифференцирует статус налогоплательщика — физического лица, выделяя две основные категории: налоговых резидентов Российской Федерации и лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. От того, является налогопла-

68

ГЛАВА 2. Установление налога и налоговая обязанность

тельщик резидентом или нерезидентом, зависит выбор ставки и объекта по уплате налога на доходы физических лиц. Налогоплательщики-резиденты уплачивают налоги со всех доходов, которые они получают как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Налогоплательщики, не являющиеся резидентами, уплачивают налог только с тех доходов, которые получены ими на территории Российской Федерации.

4.9.Налогоплательщики-организации могут быть российскими и иностранными.

Российские организации — налогоплательщики — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Под иностранными организациями в налоговом праве понимаются:

а) иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

б) международные организации; в) филиалы и представительства иностранных юридиче-

ских лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Российская организация может стать налогоплательщиком только при условии, что она имеет статус юридического лица (например, простые товарищества, не обладая статусом юридического лица, не являются налогоплательщиками по российскому налоговому праву). При этом иностранные организации могут выступать налогоплательщиками, не имея статуса юридического лица.

4.10.Особого внимания заслуживает рассмотрение особенностей налогово-правового статуса филиала или иного обособленного подразделения российской организации, под которым понимается любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (рабочее место

69

Раздел 1

считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца).

Филиалы и иные обособленные подразделения российской организации не являются самостоятельными налогоплательщиками, при этом они исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Обособленные подразделения не могут быть привлечены к налоговой ответственности, при этом они становятся самостоятельными подконтрольными субъектами, то есть налоговые органы получают право проверять обособленные подразделения независимо от налоговых проверок самой организации-нало- гоплательщика.

Особый статус имеют также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации (филиалы, отделения, бюро, конторы, агентства и т. д), которые задействованы в осуществлении уплаты налогов.

4.11. Консолидированная группа налогоплательщиков. В 2011 году российское налоговое право пополнилось новым правовым институтом — консолидированной группой налогоплательщиков, которой признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций, формируемое на основе соответствующего договора, регистрируемого в налоговом органе. В договоре определяется ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций.

На практике формат консолидированной группы налогоплательщиков больше всего подходит для организаций, входящих в крупный холдинг (именно такие организации отвечают требованиям, предъявляемым Налоговым кодексом РФ к участникам консолидированной группы).

Консолидированная группа создается для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности,

70