К. Кеулімжаев

ӨНДІРІСТІК ЖӘНЕ БАСҚАРУШЫЛЫҚ ЕСЕП

Оқу құралы

Алматы, 2011

Кіріспе

ТМД елдерінде ұйым мүлкінің, оның өндірісі мен айналысының шығынының, өнім шығару мен сатудың, есеп айырысу мен кредит операцияларының, қаржы нәтижелерінің, қорлар мен резервтердің есебін жүргізудің барлық тараулары бірыңғай бухгалтерлік есеппен қамтылған болатын, ал нарықтық экономикасы дамыған елдерде соңғы бірнеше ондаған жылдар бойы бухгалтерлік есеп қаржы және өндірістік есепке бөлініп жүргізіледі.

Қазақстанда қаржы және өндірістік есепті жеке ұйымдастыру қағидасы 1996 жылғы қарашада Қазақстан Республикасы Бухгалтерлік есеп жөніндегі Ұлттық комиссиясының Субъектілердің қаржы-шаруашылық қызметінің бухгалтерлік есебі шотының бас жоспары туралы қаулысымен бекітілді (1996 жылғы 18 қарашадағы № 6).

Қаржы есебі сыртқы пайданушыларға ұйымның қаржылық жай-күйі жөнінде ақпарат беруге тиіс. Қаржы есебінде кіріс пен шығыс, сатудан түсетін пайда анықталды. Сату жөніндегі шығысты анықтау үшін өнім (жұмыс, қызмет) түрлерінің өндірісіне жұмсалатын нақты шығынды есептеу, аяқталмаған өндірістің қалдығын дұрыс бағалау, шығарылған және сатылған өнімдегі өзіндік құнды анықтау қажет болды. Кіріс, шығыс және өнім (жұмыс, қызмет) сатудан түсетін пайда қаржы есебін жасау үшін қажет. Өндірістік есеп (өндірістік шығын есебінің) жүйесі өндіріске жұмсалатын шығын туралы ақпарат дайындап, оны беру үшін құрылды.

Нарықтық экономикасы дамыған елдерде ХХ ғасырдың 50-ші жылдарының басында бухгалтерлік есеп саласында бірқатар өзгеріс орын алды.

Капитал шоғырланған, бәсеке, инфляция шиеленіскен, өндірістік шығынның көлемі айтарлықтай артқан, трансұлттық корпорациялар құрылып, жұмыс істеген жағдайда дәстүрлі есеп әдістері басқару талаптарына жауап бермеді. Бухгалтерлік есеп бастапқы құжаттардағы экономикалық ақпаратты өңдеп, топтастыратын құрал ғана емес, сонымен бірге басқарушылық шешім қабылдайтын көзге айналды. Басқарушылық шешім қабылдайтын адам топтары, жоспар, болжам және т.б. жасау үшін ақпарат қалыптастыру үшін ақпарат жинап, оны талдап қорыту жөніндегі қосымша функциялар пайда болды. Өндіріс шығынына, өндірістің нақты көлемінің есебіне, жалпы компания мен фирма бойынша ғана емес, сонымен бірге олардың бөлімшелері бойынша өндірістік бағдарламаның орындалуын бағалауға ерекше назар аударыла бастады. Компаниялар мен фирмалардың жұмыс нәтижесіне олардың әкімшіліктері мен еңбек ұжымдары ғана емес, сонымен бірге акция ұстаушылар мен есеп ақпаратын сыртқы пайдаланушылар да қызығушылық таныта бастады.

Басқару тиімділігінің қағидалары басқарушылық есептің пайда болуына түрткі болды. Әр түрлі елдерде «Өндірістік есеп» термині бірте-бірте «Басқарушылық есеп» терминімен ауыстырылды. Ағылшынның экономист-ғалымы К. Друри «Өндірістік есеп жүйесінде МӨЗ бағалау үшін өндірістік шығындар анықталады, бұл сыртқы есептіліктің талаптарына жауап береді, ал кәсіпорын ішінде дұрыс шешім қабылдау үшін лауазымды тұлғалар үшін тиісті қаржы ақпаратын дайындау басқарушылық есептің міндеті болып табылады. «Басқарушылық есеп термині шешім қабылдау, жоспарлау, бақылау мен реттеу сияқты басқару сипатындағы қызметті жүзеге асыру үшін қажетті ақпаратты дайындауды білдіреді»,– деп жазады.¹

Осы елдің экономистері Ч.Т. Хорнгрен және Дж. Фостердің пікірінше: «Басқарушылық есеп – бұл қайсы бір объектілерді басқару үшін қажетті ақпаратты сәйкестендіру, өлшеу, жинау, жүйеге келтіру, талдау, жіктеу, оған түсініктеме беру мен табыс ету, ал ішкі есеп (internal) оның синонимі болып табылады. Өндірістік есептің басты мақсаты – өнім мен қызметтердің өзіндік құнын калькуляциялау. Оның ақпаратын мысалы, менеджерлер сату бағасын белгілеу, запастарды бағалау, пайданы есептеу үшін пайдаланады. Осындай ақпарат ішкі де, сыртқы да пайдаланушыларға келіп түседі, ал осы тұрғыдан алып қарайтын болсақ, онда өндірістік есеп – бұл басқарушылық есеп плюс қаржы есебінің шамалы бөлігі деп айтуға болады)».²

Біз өндірістік есепті тек басқарушылық есеп деп санауға болмайтынымен келісеміз. Өндірістік шығындар бухгалтерлік есеп жүйесінде көрсетіліп, талдап қорытылады, ал басқарушылық мақсатта негізінен әр түрлі жедел және есептік емес деректер пайдаланылады. Басқарушылық есептің міндетіне ұйымның лауазымды басшылары қажетті шешім қабылдау үшін оларға қажетті ақпарат дайындаумен қатар жоспарлау, болжау, реттеу мен нормалау, өткізу және т.б. кіреді. Қаржы есебі өндірістік есеп сияқты ұйымның шаруашылық қызметін басқару мен бақылау құралы болып табылады, яғни басқару мақсатында пайдаланылатынын атап өту керек.

Сөйтіп, өндірістік және басқарушылық есептің арасында айырмашылықтар да жоқ емес.

Өндірістік есеп – бұл бухгалтерлік есептің жалпы жүйесінің бөлігі (кіші жүйесі), ол шығарылған өнімнің есебін, өнім өндірісінің шығын пайда болған жердегі, жауапкершілік орталықтары мен өнімнің калькуляциялық баптары бойынша түрлерінің шығынының есебін жүргізуді қамтамасыз етеді.

Бұл өнім түрлері бойынша өзіндік құнды калькуляциялауға, жалпы ұйым ғана емес, сонымен бірге бөлімшелер (цехтар), өндірістік сатылар, жауапты тұлғалар (менеджерлер) бойынша материалдық, еңбек және ақша ресурстарын пайдаланудың тиімділігін бақылауды жүзеге асыруға мүмкіндік береді.

Калькуляция өнімнің құнын кіріске жатқызу, баға белгілеу мен өнімнің жекелеген түрлерінің пайдалылығын анықтау үшін негіз болып табылады. Сөйтіп, өндірістік есептің деректері қаржы есебінде өндірістік запастарды (даяр өнімді, жартылай фабрикаттар мен аяқталмаған өндірісті) кіріске жатқызу және пайданы анықтау үшін пайдаланылады. Өндірістің есептің ақпаратын, сондай-ақ кәсіпорын ішіндегі лауазымды тұлғалар экономикалық талдау және оның негізінде басқарушылық есептің функциясына кіретін өндірістің тиімділігін арттыруға бағытталатын дұрыс басқарушылық шешім қабылдау үшін пайдаланады. Өндірістік есепте басқарушылық шешім қабылдау үшін қажетті өндіріс шығыны туралы ақпарат қалыптасатынына байланысты, ол кәсіпорынның басқарушылық есеп жүйесінде басты рөл атқарады.

Өндірістік есепті дұрыс ұйымдастыру, өндіріс шығындарын жүйелі бақылауды жүзеге асыру үшін әзірленген технологиялық өндіріс картасының, өндіріс шығындарының техникалық негізделген нормалары болуы, өндірісті өлшеу құралдарымен жарақтандыру, шығарылатын өнімнің сапасын техникалық бақылауды ұйымдастыру, шығындары жеке есептелуге тиіс учаскелердің, цехтар мен өнім түрлерінің тізбесі анықталуға, өндіріс шығындары баптарының әзірленген номенклатурасы, шығарылатын өнім (жұмыс, қызмет) түрлері, сондай-ақ даяр өнім мен аяқталмаған өндірістің бойынша жанама шығыстарды бөлу мен өндіріс қалдықтарын бағалау әдістері белгіленуге тиіс. Шығындардың есебін ұйымдастыру мәселесі кәсіпорынның есеп саясатында белгіленуге тиіс.

1-бөлім. Өндірістік есепті ұйымдастырудың отандық практикасы

1. Өндірістік есепті ұйымдастыру негіздері.

1.1. Өндірістің түрлері және олардың өндіріс шығындарының есебін ұйымдастыруға жасайтын ықпалы.

Өндіріс шығындарының есебін қалыптастыру мен өнімнің өзіндік құнын калькуляциялау тәсілдері технологиялық процесті, өндірісті ұйымдастыруға, оның тұрпаты мен сипатына айтарлықтай байланысты.

Өндірісті ұйымдастыру деп ақша, еңбек және материалдық ресурстарды үнемдеп жұмсау және өнімді (жұмыстарды, қызметтерді) қажет сан мен сапада уақытында шығару мақсатында өндіріс процесінің барлық құрамдас элементтерінің жөнге салынуын, өзара келісілуін қамтамасыз ететін жұмыс жүйесі аталады. Өндірісті ұйымдастыруға мыналар кіреді:

а) еңбекті ұйымдастыру – өндіріс процесінде жұмысшыларды орындарға қою, жұмысшыларға тапсырманы жеткізу және т.б.;

ә) өңдеу процесінде материалдар мен жартылай фабрикаттардың қозғалысын қамтамасыз ету, сондай-ақ өңдеуге берілетін материалдар мен жартылай фабрикаттардың топтарының көлемін анықтау;

б) жедел (күнтізбелік) жоспарлау –әр бір жұмыс күні мен әр бір жұмыс орнында, бір-бірімен өзара байланысты шығарылуға тиіс жекелеген өнім түрлерін жоспарлау;

в) техникалық бақылау –шығарылатын өнімнің сапасын бақылау;

г) қызмет көрсетуді ұйымдастыру – материал, құрал және т.б. беру;

д) өндірістің барысын жедел реттеу, жекелеген өндіріс учаскелерінде жұмыс барысын келісу, өзара байланыстыру, кідіріске жол бермеу және т.б.

Бастапқы құжаттама материалдың өндіріске берілуін, жалақының шығысын, шығарылған өнімді (жұмысты, қызметті) қабылдауды, шығарылған өнімнің сапасын ресімдейді, сол себептен өндірістік есепті ұйымдастыру бастапқы құжаттамаға әсер етеді.

Бір жағдайда жұмысшыға тапсырманы әр бір операция бойынша жеке, ал екінші жағдайда – ауысымға тапсырма беру жеткілікті. Кейде материалды өндірістің жеке фазасын орындауға, ал екінщі жағдайда – белгілі бір бұйым жасауға босату қажет. Өндірісті ұйымдастыру бастапқы құжаттардың деректерін өңдеуге, жинақтап қорытуға және шығарылатын өнімнің өзіндік құнын есепбін жүргізу мен есептеу әдістеріне де әсер етеді.

Кәсіпорын жұмысының есебін ұйымдастыруға өндірісті ұйымдастырумен қатар өндіріс технологиясы да ерекше әсер етеді. Өндіріс технологиясы деп өнім жасаудың нақты тәсілдері – материалдың нысаны мен жай-күйін өзгерту тәсілдері аталады. Өнім жасаудың нақты тәсілдері өте көп. Осы тәсілдердің көп болуымен қатар, өнім жасаудың барлық нақты тәсілдерін екі түрлі технологияға жіктеуге болады. Технологиялық процестің сипатына, яғни өнім алу тәсілдеріне сәйкес өнеркәсіп салалары өндіруші және өңдеуші салаға бөлінеді.

Өндіруші салаға руда, көмір, мұнай, газ өндіру, балық, теңіз аңын аулау, орман дайындау және т.б. жатады, оларда шикізат пен негізгі материалдарға шығын жұмсалмайды. Олар біркелкі өнім шығарады. Өндіру өнеркәсібінің бірқатар саласында өндіріс процесі біршама ұзақ емес, аяқталмаған өндірістің қалдығы мүлдем болмайды немесе өндірілген өнімнің өзіндік құнын анықтағанда елемеуге болатындай мардымсыз болады. Сондықтан өндіру өнеркәсібінің осы салаларында өнім бірлігінің өзіндік құны барлық өндірістік шығынды даяр өнімнің санына бөлу арқылы анықталады. Мәселен көмір өнеркәсібінде жер бетіне шығарылған көмірдің өзіндік құны ғана есептеледі, ал жердің астында қалған жарамсыз көмірдің мөлшері есепке алынбайды.

Өңдеу саласына ауыл шаруашылығы мен өнеркәсіп шикізаты өндірісте немесе жеке тұтыну үшін жарамды өнімге өңделетін салалар кіреді. Аталмыш салаға металлургиялық, машина жасау, химия, тоқыма, тамақ және басқа да кәсіпорындар жатады.

Өңеркәсіп өнімінің сан алуан түрін жасау тәсілдерінің көп болуына қарамастан, өңдейтін өндірістерді технологиялық процестердің сипаты бойынша айтарлықтай ерекшеленетін екі түрге бөлуге болады.

Бірінші түрге даяр өнім болу үшін бастапқы шикізат бірқатар жүйелі өңдеуден өтеді. Әр бір өңдеудің өнімі (соңғыдан басқа) келесі өңдеудің шикізаты, яғни жартылай фабрикат болып табылады. Мысалы, металлургия өндірісінің (шойын балқыту, құрыш қорыту – прокат өндірісі) немесе тоқыма өндірісінің аяқталған циклы (иіру – тоқыма тоқу– бояу және өңдеу).

Екінші түрге алдымен жеке конструктивтік бөліктер, шығарылатын өнімнің бөлшектері жасалатын, ал содан кейін осы бөлшектерді механикалық жинау арқылы аяқталған бұйымдар алынады. Осы түрге машина жасау, аяқ-киім, тігін бұйымдарын шығару және т.б. жатады.

Өңдеу өнеркәсібі салаларының көбінде өндірістік есепті ұйымдастыру тәсілдері әжептәуір күрделі болып келеді. Өндіріс процесі бірқатар технологиялық аяқталған өңдеуден құралатын, өнімі әр түрлі жартылай фабрикат түрі болып табылатын өндіріс процесінде даяр өнімнің ғана емес, сонымен бірге жартылай фабрикат бөгде жаққа сатылатынына байланысты, әр түрлі даярлық дәрежесіндегі жартылай фабрикаттың да өзіндік құнын есептеу қажет болады. Бұл үшін өндірістік шығындардың бухгалтерлік есебін ішінара шығарылатын өнімнің (бөлшектердің, тораптардың), жартылай фабрикаттардың, даяр бұйымдардың түрлері мен олардың өндірісінің жеке сатылары (фазалары) бойынша егжей-тегжейлеу қажет. Өндірістен шығарылған өнім мен аяқталмаған өндірістің арасында шығынды бөлу тәртібі өндірістік циклдың ұзақтығы мен күрделілігіне байланысты болады.

Өнім жасаудың технологиялық процесінің қиындығына орай жай және күрделі өндіріс болады.

Күрделіге өнім жасау процесі бірқатар жекелеген дербес өңдеуден, қайта бөлістен, фазадан, сатыдан тұратын өндіріс жатады. Күрделі өндіріске металлургиялық, тоқыма, аяқ-киім, машина жасау, балық өңдеу, ет және т.б. өндірістер жатады. Күрделі өндірісте, әдетте, аяқталмаған өндірістің қалдығы болады.

Жай деп бірыңғай үздіксіз процесс тән өндіріс саналады. Жай өндіріске көмір өндіру, энергия, бу шығару және т.б. жатады. Жай өндірістің өндіріс циклы әдетте қысқа болады және аяқталмаған өндірісі болмайды.

Жасалатын өнімнің түрлерінің айырмашылығы, фазалардың (сатылардың, қайта бөлістің) ерекшеліктері бастапқы құжаттаманың мазмұнына, оның деректерін талдап қорыту тәртібіне де ықпал етеді.

Сондықтан осы кәсіпорындағы өндірісті ұйымдастыру мен оның технологиясын білмей, өндірістік есепті ойдағыдай ұйымдастыру мүмкін емес.

Өндірістік шығындардың талдамалы есебін ұйымдастыру технологиялық процестің ерекшеліктеріне ғана емес, сонымен бірге кәсіпорынның мамандануына, жекелеген өнім түрлерін жаппай шығаруға, өнім шығарудың кезеңділігі мен бұйымның қайталануына және өндірісті ұйымдастырудың басқа да ерекшеліктеріне айтарлықтай байланысты. Осы орайда өндірістің жаппай, сериялық және жеке-дара (жеке) деп аталатын түрлері болады.

Жеке-дара (жеке) өндіріс – бұл тұтынушылардың тапсырысы бойынша жеке-дара сапасы ерекше зат өндірісі. Бұдан кейін осы зат қайталанып мүлдем жасалмауы немесе сирек жасалуы мүмкін. Жеке-дара өндіріс кеме жасауға, ауыр машина жасауға, жөндеу жұмыстарына тән. Өндірістің осы түріне жеке тапсырыс бойынша көйлек және аяқ-киім тігу жатады.

Сериялық өндіріс– бұл біркелкі бұйымдардың немесе бөлшектердің алдын-ала белгіленген сериясын (тобын) кезең-кезеңмен тоқтайтын және қайтадан қайталайтын өндірісі.

Серияның саны мен көлеміне сәйкес шағын сериялы және ірі сериялы өндіріс болады. Сериялық өндіріс станок жасауға, аспап жасауға, тігін өнеркәсібіне және т.б. тән. Ірі сериялы өндірісті ұйымдастыру сипаты бойынша жаппай өндіріске, ал шағын сериялы – жеке –дара өндіріске жақын. Сериялық өндірісте әр түрлі тапсырыстарды– өнім түрлерінің өндірісіне арналған экономикалық жағынан өте тиімді үлгілік бөлшектер қолданылады.

Жаппай өндірісте ұзақ уақыт бойы біркелкі өнімнің көп саны үздіксіз жасалады. Көп жаппай өндірісте өнімнің шектеулі номенклатурасы шығарылып, негізінен арнайы мамандандырылған жабдықтар қолданылады. Жаппай өндіріске отын өндіру, металлургия, машина жасаудың кейбір салалары, тоқыма өндірісі, нан пісіру, балық өңдеу және т.б. жатады.

Жаппай өндіріс жағдайында есепті кезеңде шығарылған бірлкелкі бұйымдардың бірлігінің орташа өзіндік құны есептеледі.

Сериялық өндірісте осы серияның бұйым бірлігінің орташа өзіндік құны калькуляцияланады. Жаппай және ірі сериялы өндіріспен салыстырғанда шағын сериялы өндірісте даяр өнімнің өзіндік құны, әдетте, кезең-кезеңмен емес, жеке серияны шығару аяқталғаннан кейін есептеледі.

Жеке өндірістерде жеке затттардың өзіндік құны калькуляцияланады. Калькуляция осы заттардың шығарылу шамасына қарай жасалады. Өнеркәсіп өндірісі негізгі өнімнің өндірісте атқаратын рөліне сәйкес негізгі және қосымша өндіріске бөлінеді.

Негізгі өндіріске осы өнімді шығару үшін кәсіпорын құрылған өнімді жасауға арналған өндірістер жатады.

Өнеркәсіптің әр түрлі салаларында негізгі өндірістің номенклатурасы әр түрлі болады. Мысалы, металл өңдеу кәсіпорнында негізгі өндіріске – құю, темір соғатын, механикалық, прокат және т.б. цехтар, металлургия кәсіпорнында – домна, мартен, прокат және т.б. цехтар, тамақ өнеркәсібінің ет өңдеу саласында – мал сою, шұжық, ет-консерві және басқа да цехтар жатады. Қосымша деп негізгі өндіріске және жалпы кәсіпорынға қызмет көрсететін өндіріс аталады, қызмет көрсету кезінде құралдар жасалып, жөнделеді, сондай-ақ жабдықтар, үйлер және т.б. жөнделеді.

Қосымша өндірістің қатарына аспаптық, жөндеу-механикалық, жөндеу-құрылыс цехтары, электр станциясы, бу қазандығы, компрессорлық станция, көлік және т.б. жатады.

Қосымша өндіріс өнімінің (жұмыстың, қызметтің) бөлігі бөгде тараптарға сатылуы мүмкін.

Бір салада сол бір өндірістер негізгіге, ал басқа салада – қосымша өндіріске жатуы мүмкін. Мысалы, автокөлік ұйымдарында автокөлік қызметтері негізгі өндіріске, ал басқа салаларда ол қосымша өндіріске жатады, ал дербес электр станцияларында әр түрлі энергия түрлерінің өндірісі негізгі, ал басқа салаларда – қосымша өндіріске жатады.

Негізгі өндіріс пен қосымша өндіріс шығындарының есебін жеке жүргізу үшін өндірістер тағайындалуы бойынша жіктеледі.

1-сурет. Өнеркәсіп салалары мен өндірістерді жіктеу

Өнеркәсіп салаларын технологиялық процестің сипатына (өнім алу тәсіліне) сәйкес бөлу

Өндіру

Өңдеу

Ө ндірістерді жіктеу

Т ехнологиялық процестің күрделілігіне сәйкес

Бұйым шығарудың кезеңділігі мен қайталануына сәйкес

Негізгі өнімнің өндірісте атқаратын рөліне (тағайындалуына) сәйкес

Жай

Күрделі

Негізгі

Қосымша

Жеке

Сериялық

Жаппай

Шағын сериялы

Ірі сериялы