3.2.3.2. Получение дохода в безналичной форме на расчетный счет в банке

В рассматриваемой ситуации буквальное толкование нормы статьи 223 НК РФ позволяет считать датой получения дохода именно день перечисления (а не получения) дохода на счета налогоплательщика в банке. Понятно, что данные даты не всегда будут совпадать. Особенно это характерно для валютных переводов и расчетов с использованием банковских пластиковых карт.

Однако данный подход можно считать правомерным безо всяких оговорок только для налоговых агентов. Речь идет о ситуации, когда предприниматели являются источником выплаты дохода для реального налогоплательщика - физического лица и обязаны удержать с него и перечислить НДФЛ в бюджет одновременно с перечислением денежных средств этому лицу. Согласно же пункту 2 статьи 230 НК РФ, при перечислении средств в оплату купленных у предпринимателя товаров (работ, услуг) обязанности по удержанию НДФЛ у лиц, производящих такие перечисления, нет.

В связи с этим есть веские основания для ПБОЮЛ под днем перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках понимать именно день зачисления денег на банковский счет самого предпринимателя. Действительно, только в этом случае можно считать, что доход предпринимателем реально получен. Особенно если вспомнить ряд массовых кризисов банковских структур в России за последние несколько лет.

Кроме того, технически не всегда представляется возможным проконтролировать реальную дату снятия денежных средств со счета плательщика (покупателя). Ведь само платежное поручение, копию которого получает продавец одновременно с выпиской по счету, не содержит такой информации. Нет такой информации и при получении оплаты через банковские карты.

Как мы уже отметили, предлагаемый нами подход не только не противоречит смыслу статьи 223 НК РФ, допускающей двоякое толкование, но и подтверждается уже сложившейся практикой применения законодательства о подоходном налоге. Отметим, что старый закон о подоходном налоге тоже содержал аналогичную норму о дате выплаты дохода, как и действующий НК РФ.

Так, например, в своем письме от 28.04.98 N 31-14/12011 ГНИ по г. Москве указывает, что датой выплаты дохода физическому лицу следует считать дату зачисления денежных средств на лицевые счета физических лиц в финансово-кредитных учреждениях. Подтверждается данный подход и реальной практикой контрольной работы налоговых органов в последние годы. Так, при проверке даты получения дохода предпринимателями в безналичной форме за основу берется именно дата получения ими средств согласно выписке банка по расчетному счету.

В практике безналичных банковских расчетов встречается ситуация, когда согласно условиям договора банковского обслуживания поступившие средства зачисляются банком на расчетный счет клиента по дате электронного поступления денежных средств, но без права их фактического расходования. Реальное же право расходования таких денег возникает у владельца счета только по дате прихода в банк почтой платежных документов (платежного поручения покупателя). Как правило, данный разрыв бывает незначительным (один - два дня) и поэтому не имеет существенного значения. Но в любом случае вне зависимости от того, когда у владельца счета - предпринимателя возникает право распоряжаться своими деньгами, в доход они включаются по дате зачисления на его расчетный счет.

Пример 13

На расчетный счет предпринимателя 31 декабря 2003 года банк зачислил пришедшую по электронной почте оплату поставленного товара в сумме 120 000 руб. Это подтверждается выпиской банка за указанную дату.

В "подтвержденный остаток" денежных средств на счете (то есть предприниматель получил право на расходование этих денег) данная сумма перенесена только 2 января 2004 года - после получения банком по почте экземпляра платежного поручения покупателя на перевод данных средств.

Таким образом, несмотря на то что право реального расходования денег возникло у предпринимателя только в 2004 году, сумма дохода в размере 120 000 руб. должна быть учтена в составе его доходов уже за 2003 год исходя из даты зачисления денежных средств на расчетный счет.

В случаях когда предприниматели занимаются внешнеэкономической деятельностью, доходы от нее, как правило, он получает в иностранной валюте. Расчеты в иностранной валюте имеют ряд своих особенностей (несколько категорий валютных счетов, обязательная продажа валюты и т.п.), а их порядок устанавливается Банком России.

При внешнеэкономической деятельности, а также в любых иных случаях, когда российское законодательство допускает возможность расчетов в иностранной валюте, датой получения дохода предпринимателем будет считаться день зачисления валютной выручки на его транзитный счет. При данных обстоятельствах для целей расчета дохода предпринимателя совершенно не важно, будет в дальнейшем производиться обязательная продажа части такой валютной выручки или нет.

Напомним, что обязательная продажа валютной выручки с транзитного счета производится уполномоченным банком по распоряжению предпринимателя, а в случае неполучения такого распоряжения банк обязан самостоятельно продать ту часть валюты, которая подлежит обязательной продаже, в последний день срока, установленного законодательством для ее продажи. После этой операции часть средств в рублях поступает на рублевый расчетный счет предпринимателя, а оставшаяся непроданной валюта зачисляется на его текущий валютный счет.

Пример 14

На транзитный валютный счет предпринимателя 30 декабря 2003 года зачислена экспортная выручка в сумме 10 000 долл. США. Обязательная продажа валюты в 2003 году не производилась.

Данный доход должен быть отражен в составе налоговой базы предпринимателя за 2003 год в сумме, рассчитываемой с использованием официального курса российского рубля к доллару США на 30 декабря 2003 года.

На практике встречаются ситуации, когда по просьбе предпринимателя предприятие-покупатель перечисляет свой долг не ему, а по его поручению оплачивает за него в безналичной форме какие-либо обязательства предпринимателя перед третьими лицами. В этом случае следует использовать как раз буквальное толкование нормы статьи 223 НК РФ и считать датой получения дохода именно день перечисления дохода в пользу предпринимателя, то есть дату списания средств с расчетного счета предприятия-плательщика.

Выбор именно указанной даты в качестве даты получения дохода объясняется тем, что именно в момент списания данных средств по поручению предпринимателя он реализовал свое право по распоряжению ими. В данном случае уже не будет иметь значения, когда реально данные денежные средства будут зачислены на счет их получателя, которого указал предприниматель.

Дата получения дохода должна быть подтверждена копией платежного поручения с отметкой банка плательщика о дате списания средств. Нелишним будет получить и копию выписки из банка плательщика. Если дата списания денег со счета покупателя, указанная в выписке, более поздняя, чем дата, указанная в платежном поручении, дата получения дохода определяется по выписке.

Одной из не решенных до конца проблем является вопрос определения даты получения дохода в ситуации, когда предприниматель реализует свои товары (работы, услуги) через посредников, выступая в роли комитента. Существует два возможных варианта определения этой даты: дата получения средств за реализованные товары на счет или в кассу комиссионера и дата фактического получения средств самим комитентом от комиссионера за проданный им товар.

Ряд налоговых консультантов высказывались в экономической прессе в поддержку последнего варианта. А именно: если предприниматель реализует товары в роли комитента, датой получения им дохода, так же как и при обычных условиях продажи товара, следует считать дату фактического получения средств от комиссионера за проданный им товар.

В основе данной точки зрения лежит заложенный в НК РФ принцип включения в состав налоговой базы по НДФЛ доходов именно по дате их фактического получения. И хотя средства, полученные комиссионером в данной ситуации, согласно нормам ГК РФ уже изначально считаются собственностью комитента, реально распоряжаться ими он не может.

В данном случае можно провести аналогию с ситуацией обычной реализации товаров, когда продавец, получив товар, не исполняет в срок, установленный договором, свои обязательства по его оплате. В обоих случаях при принципиальном наличии согласно нормам ГК РФ у предпринимателя-продавца и предпринимателя-комитента права требовать свои деньги соответственно с покупателя или комиссионера реальной возможности распоряжаться ими у предпринимателя нет.

С учетом изложенной выше аргументации можно согласиться именно с таким вариантом определения даты получения дохода ПБОЮЛ, являющимся комитентом, при реализации принадлежащих ему товаров (работ, услуг).

Несмотря на все изложенное выше, предпринимателю следует учитывать, что в настоящее время данная ситуация нормативно не урегулирована, позиция налоговых органов по этому вопросу четко не сформирована. Таким образом, при ведении такой деятельности на постоянной основе предпринимателям целесообразно согласовать порядок определения даты получения своего дохода со своей налоговой инспекцией, получив письменный ответ на свой официальный запрос.

Нередко встречается ситуация, когда предприниматель получает от покупателей (заказчиков) не 100-процентную, а лишь частичную оплату реализованных товаров (работ, услуг). В этом случае вне зависимости от физических характеристик проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг) (то есть не важно, являются они делимыми или неделимыми), вся сумма полученной частичной оплаты должна включаться в состав налоговой базы в период ее фактического получения.

Соответственно, учитываемые при налогообложении расходы, относящиеся к данному доходу, в этом случае будут подсчитаны либо прямым способом (если товар является делимым и платеж позволяет идентифицировать, что конкретно было оплачено), либо их размер будет определяться пропорционально полученной оплате (если товар является неделимым или платеж не позволяет идентифицировать, что конкретно было оплачено).

Еще одним сложным и до конца не определенным является вопрос о том, в каком отчетном периоде должен отражать предприниматель суммы авансов, если они были получены в одном налоговом периоде, а сам факт реализации произошел в следующем налоговом периоде.

Нормы главы 23 НК РФ не позволяют говорить об имеющемся однозначном решении данного вопроса.

Формулировка подпункта 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ "иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации" достаточно расплывчата и не позволяет с полной уверенностью утверждать, что полученные предпринимателем авансы входят в число таких доходов.

В то же время статьей 223 НК РФ и пунктами 13 и 14 Порядка учета закреплен единственный метод определения даты получения дохода предпринимателями - кассовый, то есть по дате получения денежных средств.

Исходя из этого, налоговые органы занимают однозначную позицию: авансовые платежи должны рассматриваться в качестве дохода предпринимателя и включаться в его налоговую базу в периоде времени их фактического получения.

При этом они не принимают во внимание базовые нормы статьи 41 НК РФ, согласно которым доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Определяться же она должна в том числе и в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Однако универсального понятия "доход для целей исчисления налога на доходы физических лиц" в данной главе НК РФ не содержится. В ней лишь приводятся перечни доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами. Несмотря на то что подобные перечни изначально должны выполнять несколько иную функцию (разграничивать доходы по принципу "страна происхождения" для определения права Российской Федерации на обложение тех или иных доходов того или иного налогоплательщика), за неимением универсального понятия дохода целесообразно руководствоваться этими перечнями. Экономический анализ нормы статьи 41 НК РФ и вышеназванных перечней доходов, приводимых в главе 23 НК РФ, говорит о том, что суммы полученных авансов нельзя рассматривать в качестве доходов предпринимателя по приведенным выше критериям.

Более того, содержание того же пункта 14 Порядка при внимательном его прочтении позволяет найти аргументы в пользу именно последней точки зрения. Действительно, в нем указывается, что "в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно". "Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен".

Два последних приведенных аргумента говорят о принципиальной возможности применения иного подхода к рассматриваемому вопросу. Согласно ему, в объект налогообложения предпринимателем должны включаться не все поступившие ему денежные средства, а лишь те, право на которые уже полностью принадлежит предпринимателю в результате выполнения им своих встречных обязательств по отгрузке товаров (выполнению работ или оказанию услуг) перед покупателем (заказчиком).

Данный вариант является более предпочтительным и с точки зрения экономической логики, так как нелогично облагать средства, которые по существу до момента поставки товара (оказания услуги, выполнения работы) предпринимателем являются его кредиторской задолженностью, а не доходом.

Здесь также уместно сослаться на схожесть получения авансов с получением заемных средств. То, что заемные средства в состав объекта обложения НДФЛ не включаются, очевидно. Это неоднократно отмечали в своих письмах и сами налоговые органы. Уместность аналогии с заемными средствами подтверждается и тем фактом, что согласно пункту 1 статьи 823 ГК РФ аванс или предварительная оплата рассматриваются как одна из возможных форм предоставления коммерческого кредита. К коммерческому же кредиту применяются все нормы и правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ. Это установлено пунктом 2 статьи 823 ГК РФ.

Если не придерживаться указанной логики, то возникают новые неразрешимые проблемы. В этом случае становится непонятным, как учитывать для налогообложения суммы возвращенных при расторжении договоров авансов, а также суммы фактически понесенных расходов, относящихся к полученному авансу, но произведенных в следующем после получения аванса отчетном периоде.

Как мы уже отметили, представители МНС России и Минфина России на практике не разделяют второй из изложенных подходов. По их мнению, все доходы, в том числе и авансовые платежи в счет будущих поставок, полученные индивидуальным предпринимателем в календарном году, включаются в его валовой годовой доход, подлежащий налогообложению в общеустановленном порядке по так называемому кассовому принципу включения доходов в налоговую базу по НДФЛ.

Возникающие при этом описанные выше вопросы, связанные с включением авансов в состав доходов предпринимателя, предлагается решать следующим образом.

Первая из возможных ситуаций: аванс, полученный в прошлом году, был включен в доход предпринимателя того года, однако свои обязательства по поставке продукции (товара, услуг или работ) под него ПБОЮЛ не выполнил и поэтому вынужден был возвратить данный аванс покупателю в текущем году. Предприниматель может с полной обоснованностью утверждать, что в результате всего комплекса описанных выше действий доход он не получил. Поэтому налоговики предлагают в такой ситуации подать уточненную декларацию по НДФЛ за прошлый год с исключением рассматриваемых выше сумм аванса из состава доходов предпринимателя.

Если же под ранее полученный аванс предприниматель все-таки реализовал товары (работы, услуги) в следующем налоговом периоде, у него возникает комплекс вопросов с зачетом понесенных при этом расходов.

Отметим, что если авансы включены в налоговую базу по НДФЛ, то в соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ они будут являться для индивидуальных предпринимателей и объектом обложения ЕСН с их личных доходов. Учитывая, что вычитаемых расходов при авансах у ПБОЮЛ, как правило, не бывает, получается неоправданное завышение уплачиваемого ЕСН, так как фактически он не будет соответствовать реальному доходу предпринимателя.

Известно, что в состав профессиональных вычетов ПБОЮЛ включаются только фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с фактически полученными в данном отчетном периоде доходами. Хорошо, если предприниматель уже произвел все расходы, связанные с полученным авансом. В этом случае сумма предстоящего реального дохода предпринимателя поддается определению, и проблема заключается только в переносе срока уплаты налога на более ранний срок - до момента даты реализации.

Пример 15

Предприниматель получил в декабре 2003 года аванс в сумме 180 000 руб. под поставку 10 телевизоров. Эти телевизоры он закупил для продажи также в декабре 2003 года, израсходовав 150 000 руб. Отгрузка же их покупателю, то есть фактическая реализация, произошла только в январе 2004 года.

Таким образом, на момент подачи предпринимателем налоговой декларации уже будет известен факт состоявшейся реализации под аванс. Скорее всего, налоговые органы примут во внимание при расчете НДФЛ за 2003 год не только полученные доходы в виде аванса, но и понесенные расходы в виде покупной стоимости телевизоров.

Ситуация же, когда в периоде получения аванса предприниматель еще не понес каких-либо расходов и они будут произведены только в следующем отчетном периоде (например, в январе 2004 года), недостаточно ясна.

Исходя из требований налоговых органов, получается, что в 2003 году предприниматель должен включить в состав своей налоговой базы всю сумму аванса в размере 180 000 руб., формально не имея в этом случае права предъявить к вычету какую-либо сумму расходов, так как реализации этих товаров фактически еще не было. Кроме того, возможна ситуация, что и к моменту подачи декларации за 2003 год он еще не реализует их фактически или не закупит необходимые для поставки товары, то есть вообще не будет знать величину своего расхода по данной сделке.

Вариант решения данного вопроса, предлагаемый налоговыми органами, заключается в следующем. Расходы, понесенные в 2004 году по данной сделке, учитываются также в 2004 году при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от того, что доход в виде аванса (или реальной реализации, то есть аванса и отгрузки в 2003 году) учтен в предыдущем году. Если же у индивидуального предпринимателя по каким-либо причинам нет доходов от предпринимательской деятельности в 2004 году, произведенные им расходы по договору с отсрочкой платежа (то есть получение товара в 2003 году без оплаты и оплата его только в 2004 году) являются убытком предпринимателя за 2004 год, который, согласно нормам НК РФ, в последующих налоговых периодах учету не подлежит*(3).

Рассмотрим еще одну возможную ситуацию, когда доход по одной сделке предприниматель получает частями в разные налоговые периоды.

Пример 16

В декабре 2003 года ПБОЮЛ в счет выполнения предстоящих работ получил от заказчика аванс в размере 60 000 руб. В 2003 году работы выполнены не были. Согласно требованиям налоговых органов, данную сумму аванса предприниматель отразил в полном размере в декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 год и уплатил налог.

Предусмотренные договором работы были выполнены в 2004 году. Их общая стоимость согласно подписанному акту выполненных работ составила 100 000 руб. Остаток денежных средств за данные работы в сумме 40 000 руб. предприниматель получил также в 2004 году. Расходы, связанные с выполнением этих работ, составили 65 000 руб.

Таким образом, расходы по данному договору были произведены в 2004 году, а сумма фактически полученных доходов относится к разным налоговым периодам. Поэтому в соответствии со статьей 81 НК РФ предприниматель представил в налоговый орган по месту своего учета уточненную декларацию по НДФЛ за 2003 год, исключив из нее сумму аванса в размере 60 000 руб. Данную сумму он учтет в налоговой базе 2004 года, то есть в том налоговом периоде, в котором были произведены расходы, непосредственно связанные с выполнением указанных работ.

Таким образом, можно констатировать, что на практике налоговые органы пытаются решать вопрос об учете затрат, относящихся к данной сделке, в каждом конкретном случае индивидуально, с целью выявления для налогообложения реального результата, полученного предпринимателем по данной сделке.

Однако поскольку четкого законодательного ответа на этот вопрос нет, индивидуальные предприниматели не могут быть заранее уверены в том или ином варианте решения налоговыми органами возникающих проблем учета расходов (доходов), понесенных (полученных) в разных годах. Поэтому такие случаи следует оговаривать с ними предварительно и в каждом конкретном случае.

Как видно, вопросы определения даты фактического получения дохода (расхода) в ситуации, когда операции проводятся в конце налогового периода, являются одними из самых сложных при исчислении НДФЛ. Особенно остро эта проблема стоит при получении авансов. Но, как показывает уже трехлетняя практика применения главы 23 НК РФ, решение этих проблем без изменения на законодательном уровне вряд ли возможно. В первую очередь это касается вопроса учета авансов, то есть конкретизации понятия "фактическое получение дохода".

Пока же самый лучший вариант решения данной проблемы - попытаться строить свои договорные отношения таким образом, чтобы вообще избежать ситуации получения авансов в конце года и вообще не иметь на конец года каких-либо незавершенных сделок.

Формы проведения расчетов между сторонами в коммерческих сделках весьма многообразны и зависят они только от волеизъявления сторон. Одним из таких вариантов расчетов по сделке может быть не получение предпринимателем денег непосредственно от покупателя (заказчика), а переуступка предпринимателям своих прав требования указанных сумм третьим лицам. Такие действия регулируются нормами статьи 382 ГК РФ.

Доход предпринимателя по таким сделкам реализации товаров (работ, услуг) подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ именно в момент совершения факта переуступки прав требования, возникших из договора по данной реализации. Такой вывод следует из содержания пункта 1 статьи 210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по НДФЛ надо учитывать все доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика. Как мы уже отмечали выше, в свете положений главы 23 НК РФ под возникновением права распоряжения средствами у налогоплательщика следует понимать фактическую реализацию данного права, частным случаем которой и является уступка права требования.

Пример 17

ПБОЮЛ Шаталов И.И. в сентябре 2003 года реализовал товары (передал право собственности на них) ЗАО "Очи черные" на сумму 50 000 руб. Срок оплаты установлен не позднее 15 ноября того же года.

Не получив от покупателя своевременно оплату, предприниматель 2 декабря 2003 года заключил договор цессии (то есть уступки права требования данного долга) с ООО "Борум" на сумму 50 000 руб. Этот договор вступил в силу в момент его подписания. Деньги по данному договору цессии поступили на счет предпринимателя Шаталова И.И. от ООО "Борум" только в январе 2004 года.

Таким образом, доход в целях исчисления НДФЛ возник у предпринимателя в сумме 50 000 руб. в момент заключения им договора цессии, то есть 2 декабря 2003 года. Соответственно, данный доход подлежит отражению в составе налоговой базы предпринимателя за 2003 год.

В хозяйственной практике встречаются и другие неденежные формы расчетов между покупателем и продавцом. Перечислим наиболее распространенные из них:

- встречные поставки (предоставление) друг другу сторонами товаров (работ, услуг) с использованием договоров мены или бартера;

- встречные поставки (предоставление) друг другу сторонами товаров (работ, услуг), но по самостоятельным договорам с последующим проведением зачета взаимных требований;

- расчеты с использованием векселей, а также других ценных бумаг.

Несмотря на то что все они имеют много общего, каждый из указанных видов расчетов имеет свою специфику. Эти различия неизбежно вызывают трудности у предпринимателя при определении даты получения выручки в целях ее налогового учета.