3.4.6. Особенности учета расходов предпринимателей в свете положений главы 25 нк рф

Как мы уже отмечали выше, статья 221 НК РФ предусматривает, что предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, налогоплательщик определяет самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В то же время налоговые органы в своей практической работе, контролируя правильность исчисления предпринимателями НДФЛ, обязаны руководствоваться рассмотренным нами выше Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Вместе с тем данный документ является только подзаконным нормативным актом, который по смыслу статьи 54 НК РФ должен определять только форму учета предпринимателями хозяйственных операций. Следовательно, Порядок не должен рассматриваться как документ, ограничивающий возможность учета предпринимателями своих расходов в сравнении с порядком, прямо предусмотренным текстом самой главы 25 НК РФ.

Так, ряд его норм не соответствует нормам самого НК РФ, который является документом прямого действия. В частности, это касается положения о том, что стоимость используемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов, приобретенных предпринимателями до 1 января 2002 года и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, продолжает амортизироваться процентным способом (50% при передаче в производство и 50% при выбытии). Таким образом, в Порядке сделано отступление от НК РФ, так как организации уже не ведут учет такого имущества. Поэтому, даже несмотря на то, что особый порядок таких переходных расходов законодателями не был предусмотрен, вся недоамортизированная по состоянию на 1 января 2002 года величина "малоценки" подлежала единовременному списанию в расходы 2002 года вне зависимости от факта реального выбытия данного имущества.

То же самое следует сказать и в отношении порядка начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до 2002 года. Порядок предлагает начислять амортизацию по прежним правилам (по Единым нормам, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072). Организации же по таким основным средствам рассчитывают амортизацию в целях налогообложения исходя из новых сроков службы (установлены постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), уменьшенных на величину фактического срока их эксплуатации, и остаточной стоимости этих основных средств на начало 2002 года.

В отношении амортизируемого имущества, приобретенного после 2002 года, Порядок близок к положениям НК РФ. Но метод начисления амортизации по ним он позволяет использовать только один - линейный. В то же время организации имеют право выбирать между линейным и нелинейным методами начисления амортизации.

В связи с этим еще раз подчеркнем, что все противоречащие положениям главы 25 НК РФ нормы, установленные в Порядке, не должны применяться. При этом можно руководствоваться следующими аргументами.

Издаваемые в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях компетентными органами нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ). При нарушении же этого условия, согласно пункту 1 статьи 6 НК РФ, такие нормативные правовые акты признаются несоответствующими НК РФ. А подпункт 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ прямо предусматривает, что налогоплательщики имеют право "не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам".

Следовательно, Порядок следует исполнять предпринимателям в части, не противоречащей НК РФ. В первую очередь это касается техники учета и отражения в книге учета доходов и расходов хозяйственных операций.

Для определения же состава своих расходов, учитываемых в составе профессиональных вычетов при расчете НДФЛ, предпринимателям с 1 января 2002 года нужно ориентироваться исключительно на нормы главы 25 НК РФ в ее части, посвященной расходам, связанным с производством и реализацией. Ниже мы изложим основные положения и правила, касающиеся порядка учета расходов по правилам главы 25 НК РФ.

Главным из них является принцип открытости перечня расходов, принимаемых для целей налогообложения. При этом с 1 января 2002 года для признания расхода в указанных целях необходимо выполнение трех условий. Расходы должны быть:

- обоснованны и экономически оправданны;

- документально подтверждены; документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ;

- осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Принципиально новым для такой категории налогоплательщиков, каковыми являются предприниматели без образования юридического лица, является, по существу, только первое условие.

Конечно, сами понятия экономической оправданности и обоснованности затрат являются оценочными категориями. Однако установление на законодательном уровне более четкого, но в то же время всеобъемлющего критерия вряд ли возможно.

С практической точки зрения это означает, что само установление требования оправданности расходов неизбежно станет причиной налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому всем налогоплательщикам, применяющим нормы главы 25 НК РФ, необходимо учитывать, что с 1 января 2002 года они должны быть готовы всегда четко и однозначно аргументировать и доказывать обоснованность своих расходов.

Особенно это касается тех расходов, которые способны вызвать пристальный интерес представителей налоговой службы.

В основном речь идет о ситуациях, которые можно назвать необычными или нетипичными, когда та или иная операция не вписывается в обычные рамки хозяйственной деятельности данного вида или не согласуется с обычной, типичной практикой деятельности конкретного налогоплательщика. Как правило, сам налогоплательщик лучше других может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их соответствующего экономического обоснования. В первую очередь это касается видов затрат, не связанных напрямую с основной производственной деятельностью налогоплательщика.

Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов в различных хозяйственных ситуациях будут вероятнее всего вырабатываться судебной практикой. Однако некоторые их аспекты можно обозначить уже сейчас. В первую очередь можно выделить два основных аспекта: оправданность размера (абсолютной величины) расхода и принципиальную оправданность какого-либо из конкретных видов расхода. В последнем случае, проще говоря, речь идет о нужности или ненужности для налогоплательщика данной категории расходов.

Во-первых, обоснованность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для предпринимательской деятельности, которые возникают (могут возникнуть) благодаря этим расходам. Налогоплательщик должен будет доказать, что та или иная расходная операция была необходима и оправданна и способствует какому-либо позитивному изменению в коммерческой деятельности, то есть в конечном счете потенциальному росту доходов.

Если такие обстоятельства не будут однозначно доказаны предпринимателем, налоговым органам будет проще "обосновать" ненужность тех или иных затрат для него. Таким образом они смогут доказать "экономическую необоснованность" тех или иных расходов (одновременно исключив их из состава профессиональных налоговых вычетов и увеличив налоговую базу по НДФЛ).

Во-вторых, экономическая оправданность тех или иных расходов должна опираться на принцип их разумности. Хотя понятие разумности тоже является оценочной категорией, но данный термин уже нашел свое отражение в других отраслях права. В частности, о нем упоминается в пункте 3 статьи 53, пункте 2 статьи 72, пункте 2 статьи 76, пункте 2 статьи 314 ГК РФ. Причем гражданское право сам принцип защиты прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст. 10 ГК РФ).

В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к обоснованности и оправданности расходов, которые он несет. Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

В-третьих, как уже показала практика, типичным является возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам. То есть когда у организации есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

В качестве характерного примера такой ситуации можно представить спор налогоплательщика с налоговой инспекцией (постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.98 N 3501/98).

Налоговая инспекция отказала во включении в себестоимость затрат по оплате услуг охранного предприятия, ссылаясь на то, что у налогоплательщика есть собственная служба безопасности. Президиум же ВАС, установив, что охранное предприятие оказывало сторожевые услуги в отношении тех объектов, которые не подлежали охране соответствующей службой предприятия, признал такие расходы обоснованными, так как в налоговом законодательстве отсутствуют ограничения и дополнительные условия для включения в себестоимость услуг по обеспечению сторожевой охраны.

Вместе с тем в ситуациях заключения "параллельных" договоров или договоров, "дублирующих" деятельность штатных работников, предприниматели во избежание конфликта с налоговыми органами должны обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

Недолгая практика применения 25-й главы НК РФ уже показала, что налогоплательщикам, видимо, неоднократно придется сталкиваться с ситуациями, когда единственным доказательством факта экономической оправданности того или иного вида произведенных им расходов налоговые органы предложат считать наличие какого-либо подзаконного нормативного акта по данному вопросу.

Так, например, в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, уже встречаются примеры более жесткого подхода к определению расходов, учитываемых в целях налогообложения, чем это прямо предусмотрено самим НК РФ. В частности, в них указывается, что при отнесении расходов по подпункту 3 пункта 1 статьи 254 следует иметь в виду следующее.

Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Заметим, что сам НК РФ не устанавливает такого жесткого ограничения. К этому виду затрат применяется общее правило об учете их в составе расходов, учитываемых при налогообложении, при наличии факта их обоснованности (экономической оправданности). Обязательность применения спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретных профессий, предусмотренных законодательством Российской Федерации, является лишь одним из возможных и наиболее очевидных случаев подтверждения обоснованности таких расходов, но не единственным.

Еще одним вопросом, при котором применение предпринимателями прямых норм Налогового кодекса РФ может вызвать трудности, является нормирование отдельных видов расходов для целей налогообложения. Глава 25 НК РФ, как и действовавший ранее порядок, предусматривает нормирование целого ряда расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. По некоторым видам расходов такие нормы установлены самим Налоговым кодексом РФ. По другим видам расходов в качестве государственного органа, компетентного устанавливать такие нормы, указано Правительство РФ.

Для предпринимателя, учитывая специфику состава его затрат, имеют значение нормы расходов, установленные непосредственно Налоговым кодексом РФ.

К числу нормируемых расходов относятся:

- расходы на рекламу;

- представительские расходы;

- проценты по полученным заемным средствам;

- страхование жизни, негосударственное пенсионное обеспечение, добровольное медицинское страхование.

При определении величины нормируемых расходов у предпринимателей могут возникнуть вопросы, касающиеся базы для нормирования тех или иных расходов.

Четкое определение реализации для целей налогообложения дано в статье 39 части первой НК РФ. Согласно ей, "реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

В соответствии с пунктом 3 статьи 11 НК РФ все специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Поэтому в тех случаях, когда соответствующие статьи НК РФ говорят о выручке от реализации как основе расчета ряда нормируемых статей расхода, предпринимателям, оценивая объем выручки, следует исходить из ее понятия, данного в статье 39 НК РФ. Использование же для этих целей каких-либо других показателей недопустимо. Поэтому применительно к предпринимателям это должен быть их доход, скорректированный согласно с требованиями статьи 39 НК РФ, то есть не учитывающий доходы, которые не являются реализаций. Такими доходами, в частности, могут быть: суммы полученных штрафных санкций, полученные авансы, суммы средств, полученных безвозмездно в денежной или натуральной форме, и т.п.

В тех же случаях, когда соответствующие статьи НК РФ в качестве базы для нормирования ряда расходов называют фонд оплаты труда, предпринимателям, оценивая его объем, следует исходить из фонда оплаты труда наемных работников. В него не включаются доходы самого предпринимателя и выплаты по договорам гражданско-правового характера за выполненные физическими лицами работы и услуги.