9.2. Порядок исчисления и уплаты

Налогоплательщику в первую очередь нужно выяснить, какими нормами следует руководствоваться при исчислении и уплате налога на рекламу. Например, в столице этот налог введен Законом г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О налоге на рекламу" (далее - Закон г. Москвы N 59).

При анализе положений документов, регламентирующих порядок обложения налогом на рекламу, целесообразно остановиться на вопросе определения понятия рекламы. Объектом обложения налогом на рекламу является стоимость работ (услуг) по изготовлению и (или) размещению (последующему распространению) рекламы (без НДС). Именно поэтому важно безошибочно отграничивать рекламную информацию от сведений нерекламного характера, иначе объект налогообложения будет необоснованно расширен.

Органы местного самоуправления, как правило, толкуют понятие "реклама" в соответствии с формулировкой федерального законодательства. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ) реклама - это "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

Однако из данного определения не всегда легко однозначно установить, носит конкретная информация рекламный характер или нет. Во-первых, при его буквальном прочтении получается, что рекламой не является распространение информации об услугах или работах. В определении действительно речь идет только о товарах. Но это не так, ведь понятие товара для целей Закона N 108-ФЗ (пп. 1 ст. 1) включает в себя также работы и услуги.

Во-вторых, далеко не любые распространяемые сведения об организации или индивидуальном предпринимателе признаются рекламой. Например, это сведения, распространение которых по форме и содержанию является обязательным на основании закона или обычаев делового оборота (допустим, наименование налогоплательщика и другая обязательная информация, которая должна указываться на вывеске). Причем не важно, каким образом данная информация будет представлена.

Этот вывод содержится в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.12.98 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе". В нем также указывается на то, что вопрос о наличии в той или иной информации признаков рекламы должен решаться исходя из конкретных обстоятельств. Другими словами, необходимо учитывать любые аргументы, на основании которых можно обосновать наличие у распространяемой информации признаков рекламы.

В рамках нормативно-правовых актов местных органов власти, устанавливающих налог на рекламу на соответствующей территории, понятие "реклама" может быть конкретизировано. То есть определение рекламы для целей исчисления налога на рекламу может отличаться от того, которое закреплено в Законе N 108-ФЗ. В этих документах может быть приведен и перечень расходов, облагаемых или не облагаемых налогом.

Анализ практики установления и взимания налога на рекламу показывает, что органы местного самоуправления, как правило, в перечень информации, которая не является рекламной, включают некрологи, сообщения о прогнозе погоды, сведения о названии юридического лица, режиме его работы и местонахождении, политическую и предвыборную агитацию, бесплатные частные объявления, извещения органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления, а также органов вневедомственного контроля.

Например, в соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона г. Москвы N 59, введенного в действие с 1 января 2002 года, объектами налогообложения не являются:

- плата за выдачу разрешений на распространение наружной рекламы, полностью поступающая в бюджет, установленная в соответствии с Федеральным законом "О рекламе";

- размещение информационных вывесок при входе в помещение, в помещениях или витринах о наименовании организации в соответствии с учредительными документами, часах работы, наименовании и реквизитах вышестоящей организации, иной подобной информации;

- распространение объявлений или извещений об изменении места нахождения организации, номеров телефонов, телефаксов, телетайпов и иной подобной информации;

- размещение предупреждающих табличек, содержащих сведения об ограничении передвижения, производстве работ или иные подобные сведения;

- объявления государственных органов, содержащих информацию, связанную с выполнением возложенных на них функций.

Таким образом, при решении вопроса, относятся либо нет те или иные расходы к рекламным, прежде всего следует руководствоваться документами, изданными местными органами власти, даже если такое определение рекламы отличается от приведенного в Законе N 108-ФЗ. Такой подход соответствует позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в его постановлении от 04.03.97 N 4-П. В нем суд отметил, что вопросы рекламной деятельности, которые выходят за рамки гражданско-правовых отношений, могут регулироваться и на местном уровне.

Составная часть механизма регулирования величины налога на рекламу - предоставление плательщикам налоговых льгот. Орган местного самоуправления наделен правом вводить такие льготы по своему усмотрению. В настоящее время органами местного самоуправления различных муниципальных образований установлены льготы либо на отдельные виды рекламы (например, на рекламу благотворительных мероприятий), либо по отдельным категориям налогоплательщиков.

Как правило, органы местного самоуправления в качестве объекта обложения налогом на рекламу определяют стоимость услуг либо сумму расходов по изготовлению, размещению и распространению рекламы (без учета НДС). Например, в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона г. Москвы N 59 объектами налогообложения признаются:

- приобретение организацией или индивидуальным предпринимателем рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью в интересах экономической деятельности рекламодателя информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ);

- рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.

В других местных законах формулировки могут отличаться от вышеприведенной из московского закона. Так, в Ярославле объект обложения налогом на рекламу установлен как стоимость оказанных услуг по изготовлению, размещению и распространению рекламы, в Хабаровске - как фактически произведенные расходы по изготовлению, содержанию и распространению рекламы, в том числе спонсорство, в Омске - как стоимость работ (услуг) по изготовлению и (или) размещению (последующему распространению) рекламы.

Налогоплательщику помимо количественного определения объекта налогообложения не менее важно точно установить момент, когда именно у него возникает обязанность по исчислению и уплате налога на рекламу, то есть включения тех или иных рекламных расходов в налоговую базу. На федеральном уровне момент возникновения у налогоплательщика обязанности уплатить налог на рекламу не урегулирован. Как правило, не вносят ясности в данный вопрос и нормативные правовые акты местного уровня, регулирующие уплату налога на рекламу на их территориях. Как же платить налог?

На практике в большинстве случаев при исчислении налога на рекламу принимаются фактические расходы, связанные с оказанием рекламных услуг, то есть оплаченная и включенная в отчетном периоде в состав расходов стоимость рекламных услуг. Это означает, что рекламные услуги должны быть и получены, и оплачены. При несоблюдении одного из условий такие расходы в данном налоговом периоде в налоговую базу не включаются.

Так, например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 26-12/26416 указывается, что на основании Закона г. Москвы N 59 сумма налога на рекламу исчисляется исходя из стоимости рекламных услуг, то есть величины фактически произведенных на эти цели расходов в действующих ценах и тарифах без НДС и налога с продаж. Таким образом, "уплата налога на рекламу производится за тот отчетный период, в котором произошли оплата и распространение рекламной информации.

В случае если рекламная кампания проведена, но услуги рекламному агентству не оплачены, налогоплательщик уплачивает налог на рекламу за тот налоговый период, в котором будут данные услуги оплачены. Если услуги рекламного агентства оплачены, но рекламная кампания не проведена, то за тот налоговый период, в котором подписан акт сдачи-приемки рекламных работ".

Однако даже из приведенного текста видно, что понятие "стоимость рекламных услуг" не идентично понятию фактически понесенных расходов на рекламные услуги. Стоимость услуг формируется не в момент их оплаты, а в момент получения. Вывод же московских налоговиков базируется именно на соответствующем прямом указании Закона г. Москвы N 59, в пункте 3 статьи 9 которого записано, что "начисление налога производится рекламодателем за тот налоговый период, в котором фактически произведены расходы на рекламу".

Во избежание возникновения разногласий с местными налоговыми органами по данному вопросу налогоплательщикам целесообразно не только внимательно изучить местный закон, но и выяснить точку зрения своих налоговиков о моменте включения расходов на рекламу в налоговую базу. Ведь далеко не все местные документы точно указывают, когда именно это нужно делать.

Единственное, о чем можно говорить с достаточной степенью уверенности, это то, что авансовые рекламные расходы (то есть когда услуги оплачены, но еще не получены) не должны включаться в налоговую базу. Данная позиция поддерживается и судами (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.03.99 N А56-17776/98).

Отметим, что индивидуальные предприниматели, которые приняли решение перейти на упрощенную систему налогообложения, не освобождены от уплаты налога на рекламу (ст. 346.11 НК РФ). Это относится и к предпринимателям, переведенным на уплату ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Особенностью данных категорий налогоплательщиков является то, что они не платят НДС. Однако сумма налога на рекламу исчисляется исходя из установленной налоговой ставки и стоимости рекламных услуг (работ) в действующих ценах и тарифах без налога на добавленную стоимость.

Таким образом, независимо от того, что налогоплательщик не является плательщиком НДС и уплаченный при приобретении продукции (работ, услуг) налог относится на затраты, базой для исчисления налога на рекламу будет считаться фактическая стоимость работ и услуг по изготовлению и распространению рекламы без НДС. Это подтверждается и налоговыми органами (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 30.04.2003 N 21-09/23614).

То же самое относится и к налогу с продаж в условиях его применения (то есть до 2004 года). Федеральным законодательством установлена предельная величина ставки налога на рекламу - 5% стоимости услуг по рекламе, и органы местного самоуправления, назначая ставку налога на рекламу на территории муниципального образования, не могут ее превысить. Анализ нормативных правовых актов, принятых органами местного самоуправления различных муниципальных образований, показывает, что в большинстве случаев ими выбирается максимальная ставка налога на рекламу.

Налоговый период по налогу на рекламу федеральным законодательством не установлен, он должен быть определен представительным органом местного самоуправления самостоятельно. Как правило, он равен календарному месяцу либо кварталу. Например, в Москве, Хабаровске, Омске, Пскове это квартал. Решениями Нововаршавского и Нижнеомского районных советов Омской области установлено, что на территории данных муниципальных образований налоговым периодом при исчислении налога на рекламу считается календарный месяц*(17).

В зависимости от налогового периода устанавливаются сроки уплаты налога на рекламу и представления декларации по нему. То есть не позднее определенного числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики обязаны перечислить налог и представить в свою ИМНС налоговую декларацию по соответствующей форме.

Однако продолжительность налогового периода закреплена в актах не всех муниципальных образований. Так, положения о налоге на рекламу, действующие в Томске, Новосибирске, Тюмени, не содержат данных о налоговом и отчетном периодах по налогу на рекламу. Согласно же статье 17 НК РФ налоговый период - существенный элемент налогообложения, и отсутствие указаний о нем свидетельствует о том, что налог на рекламу на территории муниципального образования нельзя считать установленным. Но опять-таки его неуплата налогоплательщиком на этом основании приведет к неизбежным спорам с налоговыми органами.

Сумма налога на рекламу, уплаченная в бюджет предпринимателем, рекламирующим свою продукцию, по ставке, не превышающей 5% стоимости рекламных услуг, относится на уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Как видно из приведенного выше краткого обзора порядка исчисления и уплаты налога на рекламу, исчислять его достаточно просто. Однако с учетом того, что на федеральном уровне практически не установлены даже основные условия его взимания, а все отдано на откуп местным законодателям, возникают определенные трудности. Из-за этого в некоторых случаях налог даже можно считать не установленным. Все это требует от законодателей различных уровней устранения имеющихся законодательных недостатков в порядке установления и взимания налога на рекламу.