4.11.3. Порядок применения счетов-фактур в прочих хозяйственных ситуациях

Как мы уже неоднократно отмечали в настоящей книге, в соответствии со статьей 40 НК РФ в ряде случаев для целей налогообложения может приниматься не фактическая цена сделки, указанная сторонами в договоре, а рыночная цена на аналогичные товары (работы, услуги). В полной мере это относится и к такому налогу, как НДС.

В такой ситуации продавец на цену, указанную в договоре, выписывает покупателю счет-фактуру в обычном порядке. Естественно, сумма НДС, указанная в ней, подлежит отражению в книге продаж с последующей уплатой в бюджет.

Однако возможны случаи, когда налоговая база для уплаты НДС, рассчитанная по правилам статьи 40 НК РФ, будет больше цены договора. Следовательно, и сумма налога, которая должна быть начислена к уплате в бюджет, получается больше отраженной в договоре и в выписанном покупателю счете-фактуре.

В связи с тем что в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан во всех случаях при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, составлять счет-фактуру (за исключением случаев, прямо предусмотренных в п. 4 ст. 169 НК РФ), он обязан выписать еще один счет-фактуру и в этом случае.

Следовательно, при доначислении НДС исходя из рыночной цены сделки предприниматель в дополнение к счету-фактуре, выписанному в общеустановленном порядке на фактическую сумму сделки, должен составить счет-фактуру на разницу между рыночной и фактической ценами сделки.

Так как указанная в таком счете-фактуре сумма не подлежит уплате покупателем, он выписывается предпринимателем в единственном экземпляре с указанием в нем суммы доначисленного налога. В книге продаж он отражается в общем порядке с пометкой "Доплата налога исходя из уровня рыночных цен" или "Доплата налога по условиям статьи 40 НК РФ".

В данном случае предприниматели могут использовать механизм, аналогичный приведенному в письме Госналогслужбы России от 23.05.97 N ПВ-6-03/393, который в тот период времени применялся для случаев доначисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости.

Этот дополнительный счет-фактура на разницу между рыночной и фактической ценами сделки должен быть зарегистрирован предпринимателем в книге продаж в том же отчетном периоде, в котором в ней отражается основной счет-фактура по данной сделке, составленный на цену, указанную в договоре.

Пример 45

Предприниматель Миронов П.Р. реализовал взаимозависимому лицу телевизор за 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). В то же время обычно он продает такие телевизоры за 14 160 руб., включая НДС, что соответствует рыночной цене на данное изделие.

ПБОЮЛ должен дополнительно выписать счет-фактуру на разницу в ценах, то есть на 2360 руб. (14 160 руб. - 11 800 руб.), и указать в нем НДС, исчисленный по расчетной ставке, - 360 руб. (2360 руб. x 18% : 118%).

Возникают вопросы с порядком оформления счетов-фактур и при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом ранее уплаченного налога. Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ (с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров)) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Понятно, что стандартная схема заполнения счета-фактуры в данном случае не может быть применена. Поэтому порядок составления счетов-фактур в этой ситуации долгое время оставался не ясным.

Соответствующие разъяснения были даны МНС России в письме от 10.09.2001 N 03-1-09/2739/15 (оно указано как основание в письме УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 "О налоге на добавленную стоимость").

В данных письмах разъяснено, что в счете-фактуре, оформляемом при реализации таких объектов, в графе 7 должна указываться расчетная ставка налога (сейчас в размере 18/118%) с пометкой "с межценовой разницы". В графе 8 - сумма налога, исчисленная в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, и в графе 9 - стоимость реализуемого объекта с учетом суммы исчисленного налога. Соответственно, по остальным графам, где должны стоять стоимостные показатели, ставятся прочерки ввиду отсутствия данных.

Аналогичного мнения придерживаются и специалисты Минфина России. Так, в частных консультациях они указывают, что в соответствии с пунктом 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны стоимость товаров за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров без НДС и сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. С учетом этого при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС, в счете-фактуре следует указывать не налоговую базу по НДС, а фактическую стоимость реализованного имущества и сумму НДС, исчисленную с разницы между ценой реализуемого имущества и его стоимостью (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Что касается зачета НДС при приобретении такого имущества покупателями, то здесь следует учитывать правила пункта 2 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, в случае использования товаров при осуществлении операций, облагаемых НДС. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.

Таким образом, покупатели данного имущества должны принимать к вычету суммы НДС, отраженные в счете-фактуре, указав их в своей книге покупок.

Пример 46

Предприниматель Миронов П.Р. имеет основное средство, приобретенное им в период использования освобождения от НДС на основании статьи 145 НК РФ. Первоначальная стоимость этого основного средства с учетом НДС составляла 60 000 руб.

В марте 2004 года он реализовал данное основное средство за 54 000 руб. Остаточная стоимость данного основного средства с учетом начисленной амортизации к моменту реализации составила 40 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая начислению по данной операции, определяется по правилам пункта 4 статьи 154 НК РФ и составляет 2135,59 руб. [(54 000 руб. - 40 000 руб.) x 18% : 118%].

В данной ситуации ПБОЮЛ Миронов П.Р. должен выписать покупателю счет-фактуру, указав в нем продажную цену основного средства - 54 000 руб. и сумму начисленного налога - 2135,59 руб. Этот счет-фактура будет выглядеть следующим образом.

┌────────┬────┬─────┬────┬─────┬────┬──────┬───────┬────────┬─────┬─────┐

│Наимено-│Еди-│Коли-│Цена│Стои-│ В │Нало- │ Сумма │ Стои- │Стра-│Номер│

│ вание │ница│чест-│(та-│мость│том │говая │налога │ мость │ на │гру- │

│ товара │из- │ во │риф)│това-│чис-│став- │ │товаров │прои-│зовой│

│(описа- │ме- │ │ за │ ров │ ле │ ка │ │(работ, │схож-│тамо-│

│ние вы-│ре- │ │еди-│(ра- │ак- │ │ │услуг), │дения│жен- │

│полнен- │ния │ │ницу│бот, │циз │ │ │всего с │ │ ной │

│ных ра-│ │ │из- │ ус- │ │ │ │ учетом │ │дек- │

│ бот, │ │ │ме- │луг),│ │ │ │ налога │ │лара-│

│оказан- │ │ │ре- │всего│ │ │ │ │ │ ции │

│ных ус-│ │ │ния │ без │ │ │ │ │ │ │

│ луг) │ │ │ │нало-│ │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ га │ │ │ │ │ │ │

├────────┼────┼─────┼────┼─────┼────┼──────┼───────┼────────┼─────┼─────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├────────┼────┼─────┼────┼─────┼────┼──────┼───────┼────────┼─────┼─────┤

│ Станок │Шт. │ 1 │ - │ - │ - │18/118│2135,59│54 000,0│ - │ - │

│по нак-│ │ │ │ │ │ │ │(с меж-│ │ │

│ ладной │ │ │ │ │ │ │ │ценовой │ │ │

│ от │ │ │ │ │ │ │ │разницы)│ │ │

│02.03.04│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ N 1 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├────────┼────┼─────┼────┼─────┼────┼──────┼───────┼────────┼─────┼─────┤

│Всего к│ │ - │ - │ - │ - │ - │2135,59│54 000,0│ - │ - │

│оплате │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

└────────┴────┴─────┴────┴─────┴────┴──────┴───────┴────────┴─────┴─────┘

Суммы, фактически уплаченные таможенным органам по поступившим (принятым к учету) импортным товарам и подлежащие вычету (возмещению) в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, принимаются к вычету без счета-фактуры. Данные суммы налога отражаются в книге покупок импортера по мере их фактической уплаты на основании данных грузовых таможенных деклараций (пункты 5 и 10 Правил).

После 1 июля 2001 года в торговых отношениях Российской Федерации и Республики Беларусь сохраняется порядок применения НДС, действовавший до вышеуказанной даты и установленный статьей 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). В связи с этим во взаимной торговле Российской Федерации и Республики Беларусь операции по реализации товаров хозяйствующими субъектами этих государств осуществляются по ценам, увеличенным на сумму НДС по ставкам, установленным внутренним законодательством*(8).

Отметим, что до 1 июля 2001 года такой порядок действовал не только в отношении Республики Беларусь, но и в отношении других стран СНГ.

После этой даты товары, поступающие из прочих стран СНГ, облагаются НДС при таможенном оформлении, как это предусмотрено для импортных товаров.

При этом суммы НДС, уплаченные российскими налогоплательщиками хозяйствующим субъектам Республики Беларусь при приобретении товаров, подлежат вычету (возмещению, зачету) в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 года. Принимая во внимание, что в соответствии с законодательством Республики Беларусь по НДС составление и выставление счетов-фактур при реализации товаров не предусмотрено, вышеуказанный вычет производится у российского налогоплательщика при условии выделения сумм НДС отдельной строкой в расчетных и товаросопроводительных документах.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у хозяйствующих субъектов Республики Беларусь, принимаются к зачету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии, что они выделены отдельной строкой в первичных и расчетных документах. Указанные суммы налога отражаются в книге покупок по мере оплаты приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг) на основании первичных документов, подтверждающих факт уплаты налога.