3.7. Порядок уплаты ндфл и налоговая отчетность

3.7.1. Порядок уплаты ндфл предпринимателями

Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога по доходам, которые они получают от предпринимательской деятельности. Особенности его уплаты регулируются статьей 227 НК РФ.

Общая сумма налога, рассчитанная в соответствии с налоговой декларацией, должна быть уплачена по месту налогового учета предпринимателя в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть годом, за который подана декларация. Независимо от того, где реально осуществляет свою деятельность индивидуальный предприниматель, НДФЛ он уплачивает только по месту налогового учета, то есть по месту жительства, куда им представляется налоговая декларация.

Если индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, прекращают занятия такой деятельностью в течение года, они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДФЛ досрочно. На основании пункта 3 статьи 229 НК РФ такая декларация должна быть подана вышеуказанными лицами в пятидневный срок со дня прекращения занятия предпринимательской деятельностью (частной практикой). Соответственно, сумма налога, исчисленного по такой налоговой декларации, в этом случае уплачивается также досрочно - не позднее 15 дней с момента ее подачи.

Однако кроме уплаты суммы НДФЛ исходя из фактической его величины, исчисленной по итогам отчетного года, налоговое законодательство предусматривает уплату и авансовых платежей данного налога в течение года.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком в следующие сроки:

за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Фактическую сумму налога (по итогам года) рассчитывает сам предприниматель, а суммы авансовых платежей НДФЛ исчисляют налоговые органы.

Суммы авансовых платежей на текущий налоговый период налоговый орган рассчитывает исходя из суммы фактически полученного дохода от указанных выше видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

Если предприниматель только начал свою деятельность или впервые получает доход от такой деятельности, хотя занимался ею уже и ранее, то действует особый порядок определения авансовых платежей по НДФЛ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 227 НК РФ при появлении в течение года у физических лиц доходов, впервые полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов.

В таких случаях суммы авансовых платежей по НДФЛ для предпринимателя также рассчитывает непосредственно налоговый орган, но уже на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в такой налоговой декларации, представляемой предпринимателем.

Пример 44

Индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете в налоговом органе по месту своего жительства с 12 декабря 2003 года. По итогам 2003 года доходов от предпринимательской деятельности он не получил.

Свой первый доход от занятий предпринимательской деятельностью он получил только 15 мая 2004 года.

Таким образом, данный индивидуальный предприниматель обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от своей деятельности в текущем налоговом периоде, то есть в 2004 году. Срок ее представления - не позднее 19 июня 2004 года. Авансовые платежи будут исчислены налоговым органом именно на основании сумм предполагаемого дохода, указанного самим предпринимателем.

Во всех остальных случаях сумма авансовых платежей рассчитывается налоговым органом самостоятельно на основе суммы фактически полученного дохода предпринимателем от указанных выше видов деятельности за предыдущий налоговый период.

Естественно, объективность данного расчета может быть достаточно низка. Если предприниматель уверен, что сумма его реального дохода в текущем году будет меньше суммы налоговой базы, взятой налоговым органом для расчета авансовых платежей по НДФЛ, он может уплатить авансовые платежи в меньшей сумме. Если и фактически его доход за данный год будет меньше условно взятого налоговыми органами для расчета авансовых платежей НДФЛ, штрафы и пени за уплату авансовых платежей в меньших суммах, чем было рассчитано налоговиками, предпринимателю не грозят.

При обоих вариантах расчета сумм авансовых платежей налоговый орган в соответствии со статьей 52 НК РФ обязан направить индивидуальному предпринимателю уведомление на уплату этих сумм.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности на текущий год.

В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам его уплаты (п. 10 ст. 227 НК РФ). Такой перерасчет авансовых платежей должен быть произведен налоговым органом в срок не позднее чем через пять дней с момента получения новой налоговой декларации.

Как при первоначальном начислении авансовых платежей, так и в случаях перерасчета сумм авансовых платежей, налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.10.99 N АП-3-08/326 (в редакции приказа МНС России от 02.10.2001 N БГ-3-08/342). Такое уведомление должно быть направлено налогоплательщику за 30 дней до наступления срока уплаты налога. Если налоговое уведомление не может быть вручено за 30 дней до наступления первого срока уплаты, то сумма налога уплачивается в оставшиеся сроки равными долями.

При начислении авансовых платежей по истечении второго срока уплаты налог уплачивается в третий оставшийся для уплаты срок.

Естественно, сумма авансовых платежей по НДФЛ, уплаченных предпринимателем, и сумма налога, которую ему следует уплатить исходя из фактически полученных доходов, отраженных в итоговой налоговой декларации за данный налоговый период, в большинстве случаев будут различаться.

Если у источника выплаты дохода предпринимателю уже был удержан НДФЛ, как в обычной ситуации поступают налоговые агенты при выплате доходов физическим лицам, то удержанные по месту выплаты суммы налога также засчитываются налоговыми органами в счет уплаты налога при определении суммы подлежащего внесению в бюджет НДФЛ по окончании отчетного года.

Такая ситуация, например, возможна, когда предприниматель не представил лицам, являющимся налоговыми агентами по НДФЛ и с которыми у него заключены договоры, свидетельство о своей государственной регистрации в качестве ПБОЮЛ.

Если сумма налога, исчисленного по декларации, будет больше сумм авансовых платежей и сумм налога, удержанных у источника выплаты дохода, то предприниматель должен доплатить налог в срок не позднее 15 июля следующего года.

По результатам окончательного расчета может оказаться так, что предприниматель переплатил НДФЛ. Тогда переплата подлежит возврату налогоплательщику или зачету в счет предстоящих платежей.

В случае несвоевременной уплаты предпринимателем НДФЛ он обязан уплатить в бюджет также и пени. В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить, если перечислил причитающиеся суммы налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Если обязанность по уплате пеней при несвоевременной уплате сумм НДФЛ, исчисленных исходя из фактически полученных предпринимателями доходов, не вызывает сомнений, то вопрос, должны ли они начисляться на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, остается открытым. В нашем случае речь идет о том, должны ли начисляться пени на сумму авансовых платежей по подоходному налогу.

Судебной практикой принципиальный ответ на этот вопрос уже был дан в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В нем, в частности, указывается, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если по конкретному виду налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода, на основе реальной (фактической) налоговой базы.

Исходя из этого можно сделать вывод, что, так как сумма авансовых платежей по налогу на доходы определяется только исходя из предполагаемого дохода предпринимателя или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в предыдущем налоговом периоде, пени за просрочку их уплаты взиматься не должны.

Однако налоговые органы трактуют изложенное выше судебное решение иначе и весьма своеобразно. Суть их подхода заключается в следующем.

Учитывая, что установленный статьей 75 НК РФ порядок предусматривает начисление пеней при неуплате налога с фактически полученного дохода, правовых оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц не имеется только в течение налогового периода.

Вместе с тем, если по итогам налогового периода (то есть года) налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что он получал в течение года доходы, но не исполнил своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные пунктом 9 статьи 227 НК РФ сроки, налоговый орган производит начисление пеней исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты.

Учитывая изложенное выше, суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные сроки, являются задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления декларации по НДФЛ исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода. Причем пени начисляются на сумму авансовых платежей исходя из сумм налога, подлежащего уплате и исчисленного исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода.

Данный подход впервые был изложен налоговыми органами в письме МНС России от 19.12.2001 N СА-6-04/952 "О порядке начисления пени на суммы авансовых платежей" именно в отношении налога на доходы физических лиц. Затем аналогичная позиция была изложена и в письме от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ на примере налога на прибыль.

Позже был издан приказ МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 (с изменениями от 24.01.2003) "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов". В Порядке начисления пеней на несвоевременно уплаченные суммы платежей в бюджет (приложении 1) дано описание и примеры начисления пеней в различных ситуациях применительно к налогу на прибыль, в том числе по авансовым платежам (п. 2.4.2 данного Порядка). Далее же, в пункте 2.5 Порядка прямо указывается, что начисление пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями осуществляется в порядке, аналогичном начислению пеней по налогу на прибыль.

Ниже приведем пример начисления пеней по авансовым платежам НДФЛ исходя из вышеизложенной позиции налоговых органов.

Пример 45

Первоначально установленная предпринимателю сумма авансовых платежей составила по сроку 15 июня - 10 000 руб., 15 октября - 5000 руб. и 15 января - 5000 руб. Всего - 20 000 руб.

Вариант 1. По итогам представленной за год декларации фактическая сумма налога на доходы, начисленная предпринимателю, составила 10 000 руб. Для расчета пеней налоговый орган возьмет сумму авансовых платежей, равную соответственно 5000, 2500 и 2500 руб. Таким образом, оснований для начисления пеней вообще не будет.

Вариант 2. По итогам представленной за год декларации фактическая сумма налога на доходы, начисленная предпринимателю, составит 38 000 руб. (то есть сумма условно рассчитанного авансового платежа - 19 000 руб., 9500 руб. и 9500 руб. превышает первоначально исчисленную налогоплательщику сумму авансовых платежей). Для исчисления пеней налоговики примут первоначально исчисленные налогоплательщику суммы, равные 10 000 руб., 5000 руб. и 5000 руб. соответственно.

Пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц будут начисляться налоговыми органами со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты авансовых платежей, то есть с 16 июня, 16 октября и 16 января.

По мнению автора, как и по мнению целого ряда налоговых экспертов и юристов, описанный выше подход налоговых органов по начислению пеней по авансовым платежам неправомерен. Поэтому в случае его применения у индивидуального предпринимателя имеются весомые шансы оспорить такие действия налоговых органов в судебном порядке как неправомерные.