3.2.2. Порядок определения суммы дохода

Зная, что конкретно относится к доходам ПБОЮЛ от предпринимательской деятельности, не менее важно правильно рассчитать данные суммы.

На первый взгляд, декларируемый кассовый принцип учета доходов (доходы облагаются налогом только после получения реальных денежных средств) предпринимателей, как и всех прочих физических лиц, не должен вызывать особых трудностей в применении. Суммы реально полученного предпринимателем дохода определяются на основе данных первичных документов, подтверждающих факт получения таких доходов.

Первичные документы зависят от конкретной формы расчетов между сторонами сделки. Прежде всего это чеки и ленты ККМ, платежные поручения и выписки банка, бланки строгой отчетности в случаях, разрешенных законодательством, и прочие. Эти и другие виды подтверждающих документов более подробно будут рассмотрены в следующем разделе настоящей главы, посвященной проблеме определения даты получения дохода.

Кроме наличия первичных документов, подтверждающих сам факт получения предпринимателем определенной суммы доходов, важно, чтобы данные суммы совпадали с суммами, указанными в документах, служащих основанием для проведения расчетов (договоры, счета, накладные и т.п.).

Речь идет о том, что любое решение сторон об изменении первоначальной цены сделки (договора) должно быть оговорено ими в письменном виде. Например, это можно сделать в дополнительном соглашении к договору, протоколе согласования цены и т. д.

При отсутствии таких письменных документов у предпринимателей неизбежно возникнут споры с налоговыми органами по вопросам определения величины налоговой базы.

Пример 5

Предпринимателем был заключен договор поставки товара на сумму 100 000 руб. с условием оплаты в течение 60 рабочих дней после поставки. Товар был поставлен с соответствующим оформлением первичных документов (накладная, счет-фактура). Однако до наступления факта оплаты первоначальные условия договора были пересмотрены. Покупатель предложил досрочно оплатить поставленный товар при условии снижения цены на 10%. Предприниматель согласился, но данная устная договоренность не была оформлена документально.

Закупочная цена реализованных предпринимателем товаров составила 70 000 руб. Деньги в сумме 90 000 руб. поступили от покупателя согласно новым согласованным срокам.

В данном случае в состав доходов предпринимателя будет включена вся полученная сумма 90 000 руб. Однако при определении налоговой базы к вычету налоговые органы могут принять расходы ПБОЮЛ не на всю партию поставленных (реализованных) товаров, а только частично. При отсутствии документального подтверждения изменения первоначальной цены договора приход 90 000 руб. может быть рассмотрен налоговыми органами как частичная (90%), а не как полная оплата всех отгруженных товаров.

Таким образом, и в составе расходов оплаченная покупная стоимость реализованных товаров будет ими принята в той же пропорции, то есть частично - в размере 63 000 руб. (70 000 руб. x 90 000 руб. : 100 000 руб.).

Это приведет к реальному завышению налоговой базы на 7000 руб. (70 000 руб. - 60 000 руб.) и суммы самого НДФЛ на 910 руб. (7000 руб. x 13%).

Как правило, для налогообложения используется именно та цена, которая фактически предусмотрена сторонами сделки и согласно которой производились расчеты.

Однако со вступлением в силу в 1999 году части первой НК РФ появились и исключения из данного правила. В статье 40 НК РФ закреплен принцип, согласно которому, пока не доказано обратное, заявленная сторонами цена сделки признается соответствующей уровню рыночных цен. Именно эта цена принимается для целей налогообложения.

Не рассматривая данный вопрос подробно, отметим лишь основные моменты, которые должен знать предприниматель как налогоплательщик.

Право контролировать правильность цен в порядке статьи 40 НК РФ предоставлено налоговым органам только в четырех случаях:

1) при сделках между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Проверка, относится ли конкретная сделка к одной из вышеназванных категорий, - это первый этап контроля. Если да, то далее налоговики будут проверять, отклоняются или нет цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Если такое отклонение будет обнаружено, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Если предприниматель заранее знает, что проведенная им сделка будет подпадать под контроль, а ее цены значительно ниже рыночных, то рассчитать налоги исходя из реального уровня рыночных цен он может самостоятельно. В противном случае, когда это сделают налоговики, уплатить налоги исходя из рыночных цен придется уже с учетом штрафов и пеней. При определении рыночной цены налоговые органы и сам предприниматель должны исходить из принципов ее определения, изложенных в пунктах 3-11 той же статьи 40 НК РФ.

Особое внимание предпринимателям при определении величины получаемого дохода для целей исчисления НДФЛ следует обратить на случаи получения таких доходов в натуральной форме. Данный случай может подпадать под стандартные условия контроля за ценами по правилам статьи 40 НК РФ или быть полностью самостоятельным случаем определения величины полученного дохода для целей исчисления НДФЛ.

Дело в том, что пункт 1 статьи 211 НК РФ предусматривает, что "при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж".

Иными словами, определение дохода по таким сделкам в любом случае должно производиться не на основе цены договора, а путем специальной оценки имущества, полученного по таким договорам. В данном случае применение рыночной цены является обязательным независимо от того, отклоняется цена бартерного (товарообменного) договора от исчисленной рыночной цены более чем на 20% или нет. Это связано с тем, что данная оценка производится в рамках применения нормы статьи 211 НК РФ, а не статьи 40 НК РФ.

По правилам статьи 211 НК РФ определяется не только доход по товарообменным или бартерным договорам (то есть возмездным сделкам), но и доход предпринимателя в виде стоимости имущества, полученного им безвозмездно для целей осуществления или в рамках их предпринимательской деятельности.

Оценка стоимости имущества по нормам статей 40 и 211 НК РФ производится в аналогичном порядке. При этом источником информации о рыночных ценах может быть признана:

1) информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

2) официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайший к месту жительства продавца (покупателя) бирже, а отсутствие сделок по указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже;

3) информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Пример 6

Индивидуальный предприниматель Рыжов И.Ю., оказывающий консультационные услуги, 2 декабря 2003 года в рамках долгосрочного договора с одним из клиентов ОАО "Российские инвестиции" получил безвозмездно новый переносной компьютер TOSHIBA А25-S207. При его передаче оформлен акт приема-передачи, в котором указана цена 35 000 руб.

Согласно информации о рыночной стоимости данного компьютера, взятой предпринимателем из одного из печатных изданий, содержащего справочную информацию о розничных ценах на компьютеры и оргтехнику в данном регионе, она составила большую величину - 42 400 руб.

Таким образом, доход от безвозмездного получения имущества для целей исчисления НДФЛ у Рыжова И.Ю. составит 42 400 руб.

Сделки, предусматривающие получение предпринимателями дохода в натуральной форме, таят в себе потенциальную угрозу возможного пересчета полученного по ним дохода. Но риска можно избежать по крайней мере в отношении возмездных сделок, предусматривающих получение оплаты в натуральной форме. В этих целях бартерную сделку следует разбить на два встречных договора купли-продажи с проведением последующего взаимозачета.

В такой ситуации они уже не подпадают под категорию сделок, доход по которым в обязательном порядке должен рассчитываться по рыночным ценам. При таком варианте оформления размер дохода будет четко определяться исключительно условиями договора купли-продажи.

Пересмотреть данную сумму для целей налогообложения возможно только в общих случаях проведения налогового контроля за уровнем цен на основании статьи 40 НК РФ.

Что касается возможности юридической переквалификации налоговыми органами двух различных договоров, расчет по которым завершен зачетом взаимных требований, путем представления его как единого договора мены, это можно сделать только в судебном порядке. Данное правило прямо установлено пунктом 1 статьи 45 НК РФ.

Доказать же в суде необходимость квалификации двух отдельных сделок купли-продажи как договор мены налоговым органам вряд ли удастся. Тем более что налогоплательщики в данном случае могут сослаться на одно из прецедентных решений Высшего Арбитражного Суда РФ.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.05.2001 N 7012/00 даже единый договор, в соответствии с которым было предусмотрено осуществление сторонами поставок друг другу запасных частей к автомобилям и продуктов питания согласно заявкам сторон, не был признан судом договором мены.

В качестве обоснования данного вывода суд сослался на то, что согласно договору ни одной из сторон обязательство по передаче товара не обусловлено встречной передачей товара другой стороной, тогда как такое условие является обязательным при договорах мены.

Если предприниматель, занимающийся внешнеэкономической деятельностью, получает от этого доходы в иностранной валюте, то рублевая сумма дохода должна быть исчислена по официальному курсу, устанавливаемому Банком России на дату получения дохода (п. 5 ст. 210 НК РФ). Такой датой должен считаться день зачисления валютной выручки на его транзитный счет.

Напомним, что при поступлении от покупателей денежных средств в иностранной валюте часть их должна быть обязательно продана на внутреннем валютном рынке. Обязательная продажа валютной выручки от экспорта производится в объеме, устанавливаемом Центральным банком РФ в размере, не превышающем 30% (п. 5 ст. 6 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле"). В настоящее время норматив обязательной продажи равен 25%.

С 18 июня 2004 года вступает в силу Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Положение об обязательной продаже части валютной выручки в нем сохраняется (ст. 21).

В связи с тем что в дальнейшем часть валюты продается, а часть перечисляется на текущий валютный счет и может продолжать храниться там, при изменении курса валюты у предпринимателя возникают курсовые разницы.

Они возникают в результате изменения официального курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам по валютным счетам и операциям предпринимателя в иностранной валюте. Однако как такового понятия "курсовые разницы" в отношении индивидуальных предпринимателей налоговое законодательство не предусматривает.

Это является отличием от порядка, установленного в отношении юридических лиц, для которых предусмотрено отнесение курсовых разниц на финансовые результаты либо к внереализационным доходам (расходам).

Таким образом, при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ для предпринимателей учет положительных или отрицательных курсовых разниц не предусмотрен нормами главы 23 НК РФ. Поэтому доходом предпринимателя является только сумма, определенная как произведение поступившей валютной выручки на его транзитный валютный счет, и курса ЦБ РФ, установленного на дату указанного поступления средств на транзитный счет.

Пример 7

На транзитный валютный счет предпринимателя Петрова В.В. 1 октября 2003 года была зачислена валютная выручка в сумме 6000 евро, что по официальному курсу Банка России на эту дату составило 213 625,8 руб.

Разблокировка данной суммы произведена 3 октября 2003 года в размере 1500 евро по курсу 35,7629 руб. за 1 евро. Выручка от продажи этой части валюты составила 53 644,35 руб. и была зачислена на рублевый расчетный счет предпринимателя. Остаток валютных средств в сумме 4500 евро переведен на текущий валютный счет. Рублевый эквивалент суммы на текущем валютном счете на 3 октября 2003 года составит 160 933,05 руб. (4500 EUR x 35,7629 руб. / EUR).

Несмотря на то что реально предприниматель уже через два дня после получения валютных средств обладает большей рублевой суммой - 214 577,4 руб. (53 644,35 руб. + 160 933,05 руб.), доход, подлежащий отражению в составе налоговой базы предпринимателя за 2003 год, составит только 213 625,8 руб. Даже если к концу года курс резко увеличится, сумма налогооблагаемого дохода предпринимателя все равно не изменится.

При определении суммы своих доходов предпринимателям следует особое внимание обратить на случаи, когда доход получен ими в ситуации, когда они являются какой-либо из сторон в посреднических договорах.

Термин "посреднические операции и сделки" как таковой отсутствует в Гражданском кодексе РФ и в основном нашел широкое распространение именно в налоговом законодательстве.

Характерной чертой посреднических договоров является совершение одной из сторон договора определенных юридических и (или) фактических действий в интересах другой стороны за счет и по поручению последней. Данное определение соответствует характеристикам, установленным ГК РФ в отношении договоров комиссии, поручения и договора агентирования.

Напомним основные положения договоров комиссии и поручения как посреднических договоров, получивших наибольшее распространение в хозяйственной практике.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Это предусмотрено статьей 990 ГК РФ. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со статьей 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Если договор комиссии ограничивается возможностью совершения в его рамках только сделок в интересах комитента, то договор поручения более общий. Он предусматривает возможность совершения в интересах доверителя определенных юридических действий, в том числе и сделок.

Еще одним отличием договора поручения от договора комиссии является его возможная безвозмездность, тогда как договор комиссии всегда является возмездным.

Обязанность доверителя возмещать поверенному понесенные издержки и обеспечивать его средствами, необходимыми для исполнения поручения, ставится Кодексом в зависимость от условий конкретного договора поручения (ст. 975 ГК РФ). Комитент же, согласно статье 1001 ГК РФ, всегда обязан возмещать комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение поручения.

Механизм взаимодействия всех сторон по посредническим договорам может предусматривать как участие, так и неучастие посредника в расчетах. Наиболее сложными являются вопросы учета доходов и расходов комитента и комиссионера именно при участии посредников в расчетах.

Если предприниматель оказывает посреднические услуги по приобретению или продаже товаров без участия в расчетах, то определение суммы его дохода, как правило, не вызывает вопросов: им является фактически полученная предпринимателем в данном отчетном периоде сумма вознаграждения.

Если посредник-предприниматель участвует при этом в расчетах, то при определении величины его доходов следует опираться на нормы ГК РФ, согласно которым все вещи, к числу которых гражданское законодательство относит и деньги (ст. 128 ГК РФ), полученные посредником, являются собственностью комитента (или доверителя). Поэтому даже при участии предпринимателя, выступающего в роли комиссионера или поверенного в расчетах, его доходом также будет являться только фактически полученная предпринимателем в данном отчетном периоде сумма вознаграждения.

Пример 8

Предприниматель, выступающий в роли поверенного, получил в 2003 году от доверителя денежные средства для исполнения поручения по закупке товаров.

До конца данного года поручение не было выполнено, деньги не перечислены поставщику или не возвращены доверителю. По условиям договора сумма вознаграждения предпринимателя определяется исходя из фиксированного процента к величине фактических затрат на закупку товаров и подлежит выплате ему отдельным платежом по исполнении поручения.

В данном случае объекта обложения НДФЛ у предпринимателя в 2003 году не возникает, так как своего вознаграждения он не получил, а полученные от доверителя средства на исполнение поручения ему не принадлежат.

Если же условиями договора сумма посреднического вознаграждения предпринимателя четко определена и предусмотрена его выплата авансом, то соответствующая размеру этого вознаграждения сумма из всего объема поступивших средств должна рассматриваться как обычный аванс, то есть может являться доходом предпринимателя, подлежащего обложению НДФЛ.

Также широко распространена ситуация, когда предприниматель, выступая в роли посредника, не закупает, а реализует чужие товары, получая за это вознаграждение.

Пример 9

Предприниматель, выступающий в роли комиссионера, получил для реализации в 2003 году товары от предприятия-комитента. По условиям договора сумма вознаграждения предпринимателя определяется в размере 10% от фактической продажной цены товаров, по которой предприниматель реализует товары конечным покупателям.

В течение года предприниматель реализовал товары по данному договору на сумму 100 000 руб. Денежные средства полностью поступили предпринимателю.

Из поступивших средств он начислил и удержал причитающееся ему комиссионное вознаграждение в размере 10 000 руб. (100 000 руб. x 10%). Подлежащие перечислению комитенту средства в размере 90 000 руб. по состоянию на 31 декабря 2003 года перечислены еще не были.

В данном случае доходом предпринимателя и объектом обложения НДФЛ в 2003 году также будет только сумма реально полученного им в данном периоде вознаграждения в размере 10 000 руб.

В ситуациях, когда предприниматель сам выступает в роли комитента, поручая какому-либо комиссионеру реализовать свой товар, его совокупный доход следует рассчитывать исходя из цен, по которым комиссионер продал товары конечным покупателям.

В то же время в составе профессиональных налоговых вычетов у предпринимателя должны быть учтены суммы вознаграждения, уплаченные им комиссионеру, а также компенсация расходов последнего в связи с исполнением поручения.

Данный подход вытекает из установленного гражданским законодательством принципа комиссионной торговли, согласно которому вознаграждение комиссионеру выплачивается за счет средств комитента (именно ему оказывается услуга по продаже товаров), а не зарабатывается комиссионером самостоятельно путем увеличения цен реализации товаров.

Пример 10

Предприниматель, выступающий в роли комитента, поручил розничному магазину продать свои товары. По условиям договора сумма вознаграждения магазина определена в размере 10% от фактической продажной цены товаров населению.

В 2003 году магазином реализовано товаров по данному договору на сумму 100 000 руб. Из этих средств магазин удержал свое комиссионное вознаграждение в размере 10 000 руб. Подлежащие перечислению комитенту средства в размере 90 000 руб. по состоянию на 31 декабря 2003 года полностью им получены.

В данном случае в составе своих доходов предприниматель в 2003 году должен учесть всю сумму реальной продажной цены товаров - 100 000 руб., а не 90 000 руб., реально полученных им.

В то же время сумма удержанного магазином вознаграждения (10 000 руб.) будет включена в состав расходов предпринимателя. Таким образом, реальный налогооблагаемый доход предпринимателя все равно составит только 90 000 руб.

Еще раз отметим, что в расходы предпринимателя-комитента (доверителя и т.п.) могут включаться:

- суммы вознаграждения, уплаченного посреднику;

- суммы, уплаченные посреднику в счет компенсации произведенных им расходов, непосредственно связанных с исполнением поручения предпринимателя.

При этом следует учитывать, что у предпринимателя должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие произведенный расход и оплату данных расходов. При посреднических договорах им в первую очередь будет являться составленный по надлежащей форме отчет комиссионера (или поверенного). В нем помимо суммы причитающегося комиссионного вознаграждения указываются и все произведенные за счет комитента расходы с приложением копий первичных товарных и расчетных документов.

Изложенная нами выше точка зрения по порядку учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, выступающих в качестве какой-либо из сторон в посреднических договорах, основана на нормах главы 23 НК РФ и ГК РФ. Она разделяется многими налоговыми специалистами, в том числе и работниками налоговых органов*(2).

Вместе с тем ряд налоговых органов придерживается иной точки зрения. Так, например, в своем письме от 23.12.2002 N 27-08н/62778 Управление МНС России по г. Москве рассматривает случай, когда комиссионером является индивидуальный предприниматель, налогообложение которого осуществляется по традиционной системе, реализующий товары по договорам с комитентом. По мнению УМНС, доход комиссионера в такой ситуации следует определять из расчета всех полученных им денежных средств. Если по условиям договора комиссии товары реализует покупателям комиссионер, участвующий в расчетах, то все наличные денежные средства за реализованный товар, поступившие в кассу комиссионера (то есть когда реализация товара производится с применением кассового аппарата, зарегистрированного на имя комиссионера) или на расчетный счет, должны быть включены в состав его дохода. В случаях же, когда согласно условиям договора комиссии комиссионер не участвует в расчетах за товар, а реализация товаров покупателям производится комитентом и наличные денежные средства при оплате за товар поступают в его кассу, то в его доход включаются только денежные средства, полученные от комитента в виде комиссионного вознаграждения, размер которого определен договором.

Таким образом, рассматриваемая ситуация является еще одной спорной областью налогообложения НДФЛ предпринимателей и им предстоит опять принимать решение самостоятельно.

В этих целях предпринимателям целесообразно выяснить точку зрения по данному вопросу своих территориальных органов, а также наличие арбитражной практики своего округа.

В хозяйственной практике встречаются ситуации, когда по условиям заключаемых предпринимателем договоров на выполнение работ или оказание услуг в рамках его предпринимательской деятельности фактическое исполнение договора предусматривается в другой местности.

В этих целях предприниматель направляется предприятием-заказчиком туда, и ему выплачивается компенсация расходов на поездку и проживание согласно условиям договора. В таком случае данные компенсационные суммы должны рассматриваться как доходы предпринимателя, увеличивающие договорную цену работ (услуг), и в полном объеме учитываться в составе его доходов.

При этом предприниматель для того чтобы иметь возможность учесть данные затраты в составе своих расходов, должен иметь в наличии первичные документы, подтверждающие факт и реальный размер данных затрат. Причем это должны быть подлинные документы. Если же по требованию заказчика для определения суммы компенсации предпринимателю по таким расходам необходимо приложить их к отчету, то следует прилагать только копии, предъявив оригиналы для сличения их идентичности.

Описанный принцип учета доходов и расходов должен применяться предпринимателем и в иных аналогичных случаях получения им различных компенсационных выплат, получаемых от заказчика сверх договорной цены, но согласно особым условиям договора.

Пример 11

Предприниматель в рамках своей деятельности обязался осуществить ремонт в офисе предприятия-заказчика. Согласно условиям договора, размер его вознаграждения определен в сумме 18 000 руб. Кроме того, заказчик компенсирует предпринимателю сумму фактически произведенных затрат на покупку обоев, клея и других необходимых строительных материалов. Данные затраты согласно первичным документам составили 30 000 руб.

В доход предпринимателя включается общая сумма полученных им выплат в размере 48 000 руб. При этом сумма в размере 30 000 руб. будет учтена предпринимателем в составе его профессиональных налоговых вычетов.