5.4. Налоговые ставки

Ставки ЕСН также различаются в зависимости от того, по какому основанию исчисляет данный налог предприниматель: "за себя" или с выплат наемным работникам. Однако при любом из этих случаев шкала ставок ЕСН является регрессивной, то есть размер ставки налога уменьшается по мере увеличения абсолютной величины налоговой базы. Вводя такую систему, законодатель пытается стимулировать "белые" выплаты зарплаты и других доходов.

На эти цели направлена не только регрессивная шакала ставок ЕСН, но и такая же шкала ставок взносов на обязательное пенсионное страхование. Плюс к этому введена накопительная система пенсионного страхования. Установлена единая и очень низкая по сравнению с европейскими странами ставка налога на доходы физических лиц (с отказом от ранее действовавшей прогрессивной ставки подоходного налога).

Ставки ЕСН при расчете данного налога предпринимателями со своих доходов приведены в пункте 3 статьи 241 НК РФ (см. табл. 5.1).

Таблица 5.1

┌──────────────┬─────────────┬───────────────────────────┬──────────────┐

│Налоговая база│ Федеральный │ Фонды обязательного │ Итого │

│ нарастающим │ бюджет │ медицинского страхования │ │

│ итогом │ ├─────────────┬─────────────┤ │

│ │ │федеральный │территориаль-│ │

│ │ │ │ ные │ │

├──────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

├──────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┤

│ До 100 000 │ 9,6% │ 0,2% │ 3,4% │ 13,2% │

│ руб. │ │ │ │ │

├──────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┤

│От 100 001 до │ 9600 руб. + │ 200 руб. + │ 3400 руб. +│13 200 руб. + │

│ 300 000 руб. │5,4% с суммы,│0,1% с суммы,│1,9% с суммы,│7,4% с суммы, │

│ │ превышающей │ превышающей │ превышающей │ превышающей │

│ │100 000 руб. │100 000 руб. │100 000 руб. │ 100 000 руб. │

├──────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┤

│От 300 001 до │20 400 руб. +│ 400 руб. │7200 руб. + │28 000 руб. + │

│ 600 000 руб. │2,75% с сум- │ │0,9% с суммы,│3,65% с суммы,│

│ │мы, превыша- │ │ превышающей │ превышающей │

│ │ющей 300 000 │ │300 000 руб. │300 000 руб. │

│ │ руб. │ │ │ │

├──────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┤

│Свыше 600 000 │28 650 руб. +│ 400 руб. │ 9900 руб. │38 950 руб. + │

│ руб. │2% с суммы, │ │ │ 2% с суммы, │

│ │ превышающей │ │ │ превышающей │

│ │600 000 руб. │ │ │600 000 руб. │

└──────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────┴──────────────┘

Ставки ЕСН для предпринимателей по данному основанию значительно ниже ставок данного налога, применяемых к суммам выплат физическим лицам. Это объясняется двумя причинами. Во-первых, ПБОЮЛ при уплате ЕСН со своих доходов не производят отчислений в Фонд социального страхования. Во-вторых, для индивидуальных предпринимателей и адвокатов, выступающих как самозанятое население, используется механизм раздельного начисления единого социального налога в федеральный бюджет (без применения налогового вычета) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Предприниматели, производящие выплаты в пользу физических лиц, применяют ставки налога, установленные пунктом 1 статьи 241 НК РФ (см. табл. 5.2).

Таблица 5.2

┌──────────┬───────────┬───────────┬────────────────────────┬───────────┐

│Налоговая │Федеральный│Фонд соци-│ Фонды обязательного │ Итого │

│ база на- │ бюджет │ ального │медицинского страхования│ │

│растающим │ │страхования├───────────┬────────────┤ │

│ итогом с │ │ │федеральный│территори- │ │

│ начала │ │ │ │ альные │ │

│ года │ │ │ │ │ │

├──────────┼───────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │

├──────────┼───────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┤

│До 100 000│ 28% │ 4% │ 0,2% │ 3,4% │ 35,6% │

│руб. │ │ │ │ │ │

├──────────┼───────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┤

│От 100 001│28 000 руб.│4000 руб. +│200 руб. + │3400 руб. + │35 600 руб.│

│до 300 000│+ 15,8% с │2,2% с сум-│0,1% с сум-│1,9% с сум- │ + 20% с │

│руб. │суммы, пре-│мы, превы-│мы, превы- │мы, превыша-│суммы, пре-│

│ │ вышающей │шающей 100 │шающей 100 │ющей 100 000│вышающей │

│ │ 100 000 │ 000 руб. │ 000 руб. │ руб. │ 100 000 │

│ │ руб. │ │ │ │ руб. │

├──────────┼───────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┤

│От 300 001│59 600 руб.│8400 руб. +│400 руб. + │7200 руб. + │75 600 руб.│

│до 600 000│ + 7,9% с │1,1% с сум-│0,1% с сум-│0,9% с сум- │ + 10% с │

│руб. │суммы, пре-│мы, превы-│мы, превы- │мы, превыша-│суммы, пре-│

│ │ вышающей │шающей 300 │шающей 300 │ющей 300 000│вышающей │

│ │ 300 000 │ 000 руб. │ 000 руб. │ руб. │ 100 000 │

│ │ руб. │ │ │ │ руб. │

├──────────┼───────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┤

│Свыше 600 │83 300 руб.│11 700 руб.│ 700 руб. │ 9900 руб. │ 105 600 │

│000 руб. │+ 2% с сум-│ │ │ │руб. + 2% с│

│ │мы, превы- │ │ │ │суммы, пре-│

│ │шающей 600 │ │ │ │ вышающей │

│ │ 000 руб. │ │ │ │ 600 000 │

│ │ │ │ │ │ руб. │

└──────────┴───────────┴───────────┴───────────┴────────────┴───────────┘

Как видно из приведенных данных, ставки ЕСН в обоих случаях являются регрессивными, то есть они понижаются при увеличении налоговой базы. Но если применение регрессивных ставок в первом случае не вызывает затруднений, так как не обусловлено никакими дополнительными условиями, то во втором случае это не так. В данном случае право на применение приведенной выше регрессивной шкалы ставок налога имеют не все налогоплательщики-работодатели, а лишь те, которые отвечают определенным дополнительным требованиям, предусмотренным НК РФ.

Начиная с 2002 года налогоплательщик-работодатель имеет право на использование регрессивной шкалы ставок ЕСН, только если в предшествующем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника не меньше 2500 руб. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 241 НК РФ.

Дословно норма этого пункта звучит следующим образом:

не имеют права на применение регрессивной шкалы налогообложения те налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели - работодатели), у которых на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН величина налоговой базы, накопленная с начала налогового периода в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб. Такие налогоплательщики уплачивают налог по максимальной ставке (35,6%) вне зависимости от фактической величины налоговой базы у каждого конкретного физического лица.

Налогоплательщики, у которых налоговая база на какой-либо момент времени в течение года, приходящаяся в среднем на одно физическое лицо, составляет сумму менее 2500 руб. в месяц, не вправе до конца налогового периода (то есть до конца календарного года) использовать регрессивную шкалу ставки налога.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. У налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) не учитываются выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России. При определении условий, дающих право на применение регрессивных ставок ЕСН, рассчитывается средняя численность работников, с выплат которым предприниматель начисляет ЕСН.

Пример 50

У ПБОЮЛ Трухина Н.М. работает по трудовым договорам 15 человек. Их месячный фонд оплаты труда составляет 45 000 руб. Еще двое выполняли с 1 по 31 января 2004 года работы по договору гражданско-правового характера, получив за это 21 000 руб.

Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется так: складывается численность штатных работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные и выходные дни, и полученная сумма делится на число календарных дней месяца. В нашем случае среднесписочная численность работников, с которыми заключены трудовые договоры, составит в январе 15 человек (15 чел. x 31 дн. : 31 дн.).

Сотрудники, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера, учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего срока действия этого договора. В выходные или праздничные дни принимается численность работников за предшествующий рабочий день. Средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера у ПБОЮЛ Трухина, в январе составила 2 человека (2 чел. x 31 дн. : 31 дн.).

Таким образом, средняя численность работников за январь у ПБОЮЛ Трухина Н.М. составила 17 человек.

Размер налоговой базы, учитываемой при расчете ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет за январь 2004 года, составил 66 000 руб., из которых пятерым (17 чел. x 30% = 5,1 чел.) наиболее высокооплачиваемым работникам было начислено 36 120 руб.

Следовательно, размер выплат, начисленных в среднем на одного работника, без учета 30% наиболее высокооплачиваемых работников, за январь 2004 года составит 2490 руб. [(66 000 руб. - 36 120 руб.) : (17 чел. - 5 чел.) : 12 чел.].

Таким образом, несмотря на то что в целом у предпринимателя в среднем на одного работника размер дохода за январь 2004 года составляет 3882 руб. (66 000 руб. : 17 чел.), то есть более 2500 руб., он не имеет права на применение регрессивной ставки. Причем он утрачивает данное право и на весь оставшийся период 2004 года, независимо от того, что в дальнейшем сумма выплат, начисленных в среднем на одного работника, без учета 30% наиболее высокооплачиваемых, рассчитанная нарастающим итогом за все оставшиеся месяцы до конца года, может быть выше 2500 руб. на человека.

При утрате права на применение регрессивной шкалы в течение года обязанность налогоплательщика заключается в пересчете ЕСН по максимальной ставке с начала года и доплате этого налога в составе очередного авансового платежа. Пени в такой ситуации с налогоплательщика не могут взиматься, так как он до утраты права на регресс правомерно пользовался в предыдущие отчетные периоды регрессивной ставкой, то есть платил налог в том размере, в котором и должен был его платить по закону.