Теория экономического анализа - Баканов М.И., Шеремет А.Д

здесь сообщить, что до революции в торговом товариществе закрытого типа «Братья Елисеевы» учет издержек обращения велся по 97 статьям (а в дореформенное время в предприятиях государственной торговли их насчитывалось только 17).

Таким образом, значение рассматриваемой проблемы в усло­ виях рыночной экономики значительно возрастает. Если в до­ реформенной торговле убыточность торговли многими продо­ вольственными товарами перекрывалась путем внутриведомст­ венного регулирования за счет высокорентабельных непродово­ льственных товаров; убыточность, скажем, товаров детского ассортимента возмещалась высокими доходами по продаже других непродовольственных товаров, то сейчас это исключено.

Анализ основных факторов, влияющих на издержки обращения.

К таким факторам относятся в первую очередь объем и товарная структура розничного товарооборота. При этом издержки об­ ращения принимаются в расчет в их постатейной разбивке.

Для этого используются элементы векторной и матричной алгебры. На их основе разрабатываются алгоритмы, блок-схемы и программы для факторного анализа издержкоемкости (как по статьям издержек, так и по товарным группам). Задача решается с использованием современной компьютерной техники [58].

Суть алгоритма заключается в том, что при определении влияния качественного фактора—изменения потоварных уровней издержек обращения (Ас) берется вектор фактического товаро­ оборота (Зсф) и, напротив, при учете изменения объема товаро­ оборота (Ах) как количественного показателя в расчет принимает­ ся плановый вектор потоварных уровней издержек (с").

Общую сумму издержек обращения (z) можно представить

как

Z = СX,

где Зс — вектор-товарооборот, если (хи х2, ..., х{)— товарооборот соответствующих товарных групп;

с — вектор среднего уровня издержек обращения, если (сь с2,..., q) — потоварная издержкоемкость.

Изменение потоварной издержкоемкости или объема това­ рооборота вызывает изменение общей суммы издержек об­ ращения. Математически это выражается так:

bz{ = z\—z\

тогда по всем товарным группам

п

Az = 2J A ZJ.

370

Влияние изменения объема товарооборота на сумму издер­ жек по товарной группе вычисляют следующим образом:

A,Zi = Ах{с\

а по всем товарным группам:

л

Влияние изменения потоварных уровней издержек на об­ щую сумму издержек обращения можно исчислить:

A,-Zj = AC, JC*;

п

A2z = SA2Zi.

Таким образом, влияние факторов равно общему отклоне­ нию издержек:

Az = A,z + A2z.

Спомощью приемов матричной алгебры составлены ал­ горитмы анализа издержек по статьям торговых расходов.

Если представить уровни издержек обращения на весь то­ варооборот в виде матрицы

А = \\ai}\\,

где Ojj — уровни издержек j-й статьи i-й товарной группы; Зс = (х,, х2, ..., х{) — вектор-товарооборот,

тогда, умножив вектор-товарооборот на матрицу уровней из­ держек, получим вектор суммы издержек обращения (z) по каждой статье на весь товарооборот:

z — х А.

Изменение издержек от изменения вектора товарооборота:

к п

А, z = L Е А х, а,,-.

./=1 ' = 1

371

Зависимость же изменения общей суммы издержек от изме­ нения потоварных уровней издержек по каждой статье затрат составит:

к п

A2z = I I*i* Д <v

j=\ ,=1

Поскольку издержки представлены в виде произведения вектора-товарооборота и матрицы уровней издержек по каж­ дой статье, то изменение издержек на весь товарооборот в ре­ зультате изменения обоих компонентов можно выразить сле­ дующим образом:

Az = A ,z + А 2 г.

Полученные результаты свидетельствуют о правильности проведенных в этом направлении исследований, возможности их практической реализации.

Анализ потоварной доходоемкости я рентабельности в роз­ ничной торговле. Показатели доходоемкости и рентабельности в торговле и их анализ приобретают в условиях рыночных отношений возрастающее значение.

Рассматриваемые показатели отличаются многофакторно­ стью их формирования. Методика анализа основных из фак­ торов была рассмотрена в предыдущей главе на примере промышленных предприятий. Здесь же необходимо остано­ виться на торговой специфике.

В торговле общепринятым является показатель, отража­ ющий доходоемкость (валовую прибыльность) и рентабель­ ность (чистую прибыльность) лишь к объему розничного (и оптового) товарооборота, что является недостаточным. Ос­ новной недостаток состоит в том, что совсем не учитываются сдвиги в структуре товарооборота, а они весьма существенны. В универсальной розничной торговле показатель рентабель­ ности по отношению к розничному товарообороту имеет не только положительное, но и отрицательное значение.

Увеличение объема товарооборота сопровождается при прочих равных условиях снижением уровня издержек обраще­ ния, повышением уровня валовой доходоемкости и рентабель­ ности. Однако сдвиги в структуре товарооборота эту законо­ мерность могут сильно поколебать. Реализация некоторых товаров обеспечивает повышенную прибыльность, а других, наоборот, завершается убытком. Это особенно проявляется при использовании единой, усредненной торговой наценки.

372

А установление торговой наценки, дифференцированной по то­ варным группам, без выявления потоварной издержкоемкости невозможно. Потоварные издержки служат основой для установ­ ления торговых наценок. Последние призваны, во-первых, пол­ ностью покрывать затраты овеществленного и живого труда и, во-вторых, обеспечивать нормальную прибыльность (рентабель­ ность) при реализации каждого товара. Отсюда возникает целе­ сообразность исчисления уровня рентабельности не только к объ­ ему товарооборота, но и к сумме издержек обращения.

Используя метод прямого счета, т.е. приемы торговой калькуляции, нами выявлены относительные величины издер­ жек обращения, торговых наценок и рентабельности (к объему товарооборота и к сумме затрат) по 22 группам продовольст­ венных товаров и 33 группам товаров непродовольственных. В табл. 11.9 приведены данные по товарам первой необходи­ мости (продовольственная корзина и минимальный набор не­ продовольственных товаров).

К используемым в процессе анализа рентабельности показа­ телям (к объему товарооборота и сумме затрат) с полным

373

Таблица 11.9 Торговые наценки, издержки обращения и рентабельность,

дифференцированные по товарным группам

374

Кроме исчисленного уровня рентабельности к товарообо­ роту и издержкам обращения, большую аналитическую цен­ ность представляют уровни рентабельности к фонду заработ­ ной платы (сколько, денежных единиц прибыли приходится на 1 д. е. зарплаты); уровни рентабельности к численности рабо­ тающих (сколько децежных единиц прибыли падает на одного работающего).

375

Глава 12

ИСТОРИЯ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА

12.1. ИСТОКИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА

Теория, методология, методика, способы и приемы эконо­ мического анализа складывались постепенно, проходя, как и в других науках, сложные, порой противоречивые этапы истории. Путь экономического анализа как науки сложен и из­ вилист. Иное дело практический анализ, анализ отдельных фактов личной жизни, межличностных отношений, бытовых явлений. Здесь, как указывалось, аналитико-синтетическая де­ ятельность человеческого мозга сформировалась тогда, когда возник Homo Sapiens.

Наиболее древним приемом анализа является, как указыва­ лось, метод сравнения. Профессор, лекции которого нам при­ ходилось в студенческие годы слушать, относит зарождение этого метода к пещерному периоду. Пещерная жена, в шутку говорил он, постоянно «пилила» своего мужа за то, что «пото­ лок в ее пещере в два раза ниже, чем у соседки». Другой профессор возникновение этого метода относил даже к камен­ ному веку, заявляя, что первая бартерная операция выража­ лась так: «Ты дай мне каменный топор, а я тебе клык мамон­ та». Такой обмен человек каменного века считал, видимо, «эквивалентным».

Аналитико-синтетический процесс, касающийся обществен­ ных явлений, явлений производства и обмена, социально-эко­ номического устройства общества, касающийся множества фа­ ктов, наблюдений, привел человеческую мысль к тому, что само производство, благосостояние людей подчинены какимто могущественным, но скрытым от их непосредственного взора общественным факторам, глубинным законам экономи­ ческого развития. Для того чтобы выявить эти законы, недо­ статочно простого наблюдения, описания явлений. Нужна на-

376

ука, способная проникнуть в суть происходящих процессов и выявить их движущие силы.

Такой наукой явилась политическая экономия. А вместе с ней, или точнее в ее недрах, возник и экономический анализ. История экономической науки уходит в древние века (учение мыслителей Древнего Востока — Конфуций и др.; Древней Греции — Ксенофонт, Платон, Аристотель; Древнего Рима — Варрон, Сенека и др.).

В средние века появилось само понятие «политэкономия». Эта дифиниция была введена в научный оборот французом Антуаном Монкретьеном де Ваттевилем в его книге «Трактат по политической экономии» (1615 г.). Далее развитие политэкономического учения получило в трудах У. Петти, Д. Рикардо, А. Смита, С. Сисмонди и др.

Некоторые ученые обоснованно связывают возникновение анализа со становлением бухгалтерского учета, с балансоведением. В блестящих очерках по истории бухгалтерского учета Я. В. Соколов пишет, что «бухгалтеру необходимо всегда помнить, что описания (интерпретации) фактов хозяйственной жизни могут быть разнообразными. Для этого используются средства анализа

исинтеза. Анализ раскрывает структуру теории, представляет знание, синтез, показывает функции, которые выполняет теория, позволяет понять ее. Применительно к фактам хозяйственной жизни анализ рассматривает их изнутри, синтез — извне» [55, с. 8]. Хотя с последним утверждением можно и поспорить — анализ

исинтез выступают в диалектическом единстве, но мысль ясна. И здесь анализ как бы предваряет необходимость, общественную полезность, организационные свойства и черты такой важной науки, как бухгалтерский учет.

Ведение бухгалтерского учета, требующее солидных профес­ сиональных знаний, не всегда, точнее далеко не всегда, объектив­ но, достоверно и рационально отражает реальные хозяйственнофинансовые процессы. А это порождает необходимость создания контрольных органов, своеобразных и самостоятельных структур, осуществляющих как бы «надзор», последующий контроль за правильностью ведения самого бухгалтерского учета, за правиль­ ностью составления баланса и отчета о финансовых результатах, а главное для глубокого анализа этих результатов (размера прибыли и факторов, ее повышающих, и особенно убытков и факторов, их порождающих). Эти контрольные функции выпол­ няются специальной аудиторской службой.

Аудит (внешний и внутренний), как было показано ранее, трактуется по своей сути, своему содержанию, назначению преимущественно как анализ финансово-хозяйственного состо­ яния, как финансовый анализ.

377

Возникновение аудита относят к периоду формирования бухгалтерского учета как отрасли специальных научных зна­ ний. Свидетельства об этом мы находим в первом труде итальянского ученого Луки Пачоли (1445—1515) «Трактате о счетах и записях». Они встречаются позднее и в художествен­ ной литературе, что характеризует аудит уже в качестве обще­ ственного явления.

Так, Уильям Шекспир (1564—1616) в своей пьесе «Тимон Афинский» о роли аудиторов устами Флавия говорит сле­ дующее1:

Коль в честности моей вы усомнились, Или в умении вести дела, Посредников строжайщих созовите, Чтобы меня проверить.

Возможно и то, что «строжайшие посредники» уже тогда профессионально выступали в качестве аудиторов. Но непре­ ложными фактами являются учреждение в 1853 г. Эдинбургс­ кого института аудиторов, образование в 1887 г. Ассоциации аудиторов Америки.

В последних работах по аудиту в связи с переходом нашей экономики к рыночным отношениям описывается богатый опыт его организации в Америке, Англии, Франции, Канаде и других странах. В них деятельность аудиторов непосредст­ венно связывается с финансовым анализом. «Рыночная циви­ лизация веками создавала и создала замечательную по глуби­ не и изяществу науку анализа и экспертной оценки, финан­ сового состояния фирм и других организаций» [56, с. 4].

Известным опытом организации экономического анализа как профессиональной деятельности, так и науки обладает, естественно, и наша страна. Историю развития экономического анализа у нас можно было бы периодизировать так: состояние анализа в царской России, его развитие в послереволюционный период, в период перехода к рыночным отношениям.

12.2. ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ В УСЛОВИЯХ ЦАРСКОЙ РОССИИ

Было бы неправильно утверждать, что в условиях капита­ лизма в России не ощущалась необходимость в глубоких аналитических исследованиях, в обобщении тех или иных хо-

i Шекспир У. Сочинения. — М.: Искусство, 1969. — Т. 6. — С. 447.

378

зяйственных процессов и явлений. Однако отдельные аналити­ ческие разработки заканчивались, к сожалению, провалом. Весьма показателен в этом отношении такой пример.

В связи с проектом реформы промыслового налога Мини­ стерство финансов царской России предприняло аналитичес­ кую разработку балансовых данных за 1902—1903—1906— 1907 гг. о доходности промышленных, торговых и других предприятий, подлежащих промысловому налогообложению. О результатах этой попытки можно судить на основании публикаций того времени.

Орган Министерства финансов в 1910 г. писал: «Прихо­ дится удивляться изобретательности господ бухгалтеров по части терминологии, по части соединения воедино самых разнородных частей балансов и отчетов не только для целей публикации, а й в представляемых общим собраниям отчетах

— изобретательности, удручающей при попытке ближе вник­ нуть в смысл тех явлений, о которых должен говорить язык цифр» [21, с. 5]. В другом журнале данные Министерства финансов в 1913 г. оценивались так: «Публикуемые данные представляют статистически совершенно невозможный ма­ териал» [57, с. 3].

Процессы рыночной экономики, которые мы сейчас при­ нимаем за нечто совершенное, представляются в действи­ тельности достаточно сложными и весьма противоречивыми. Перед бухгалтерским учетом, аудитом, экономическим ана­ лизом хозяйственно-финансовой деятельности возникают но­ вые задачи, в решении которых нельзя повторять прошлых методологических, методических и организационных ошибок. Особо следует следить за достоверностью и точностью, про­ фессиональной непогрешимостью бухгалтерского учета и от­ четности.

Аранее рекомендации о том, как приуменьшить в отчетах

ибалансах прибыль, сократить налоговое обложение, от­ кровенно излагались в открытой печати. Так, в книге Ив. Ахматова говорилось: «Нынче много есть честных и пря­ модушных средств сделаться банкрутом. Первым орудием оных служит баланс» [3, с. 8]. В книге, принадлежащей перу И. Аринушкина, описываются некоторые из этих «чест­ ных и прямодушных средств»: «...средством уменьшения при­ были, кроме отмеченной выше пониженной оценки актива, является еще показание в преувеличенном размере пассивных долгов. Такое увеличение пассивных долгов может совер­ шиться или путем показания в увеличенном размере уже существующего долга, или же путем показания в балансе вымышленного долга» [2, с. 42].

379