3.3.2. Учет нематериальных активов

До 1 января 2001 г. учет нематериальных активов регулировался только общими требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. С 1 января 2001 г. действует ПБУ 14/2000, в котором приведены определения нематериальных активов, а также установлен порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с поступлением, использованием и выбытием объектов нематериальных активов.

В соответствии с ПБУ 14/2000 нематериальные активы - это часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при одновременном их соблюдении:

- не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

- может быть идентифицирована (выделена, отделена) организацией от другого имущества;

- предназначена для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- приобретена с намерением использовать в течение длительного времени, то есть периода продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- в отношении которой организация не предполагает ее последующую перепродажу;

- обладает способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Пунктом 2 ПБУ 14/2000 специально оговорено, что данное Положение не распространяется на некоторые виды имущества, а следовательно, эти виды имущества не могут быть отнесены к объектам нематериальных активов. К числу таких объектов относятся:

- объекты, не давшие положительного результата, а также не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Это означает, что, например, программа, записанная на дискете или CD-диске, не является нематериальным активом и должна учитываться в составе материалов. Но программное обеспечение, разработанное специально для данной организации и не являющееся объектом тиражирования и свободной продажи, должно быть включено в состав объектов нематериальных активов по фактической стоимости изготовления.

В соответствии с п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Более подробный перечень объектов нематериальных активов можно найти в ОКОФ, в котором вместо понятия "нематериальные активы" используется понятие "нематериальные основные фонды". В соответствии с ОКОФ к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся:

- компьютерное программное обеспечение;

- базы данных;

- оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства;

- наукоемкие промышленные технологии;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- торговые знаки, патенты;

- прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Кроме того, ОКОФ относит к нематериальным основным фондам геологические изыскания и разведку недр, так как информация, полученная предприятиями в результате выполнения этих работ, оказывает влияние на производственную деятельность этих предприятий в течение ряда лет.

К нематериальным основным фондам относятся также объекты интеллектуальной собственности, права владения которыми позволяют предприятию как продавать данные нематериальные фонды, так и использовать их в производстве в течение более одного года.

В качестве основного признака, который отличает нематериальные основные фонды от иных видов активов организации, ОКОФ выделяет возможность полного отчуждения прав пользования этими объектам вплоть до продажи. Таким образом, интеллектуальная собственность как совокупность знаний и опыта работника организации не может быть объектом нематериальных основных фондов.

Оценка нематериальных активов, так же как и основных средств, зависит от того, для каких целей оцениваются объекты.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление за вычетом суммы начисленной амортизации. Так как документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам нематериальных активов в некоммерческих организациях не предусмотрено, эти объекты будут отражаться в балансе таких организаций по первоначальной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности).

По общему правилу нематериальные активы, так же как и основные средства, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако в зависимости от источников поступления понятие "первоначальная стоимость" имеет различное содержание. Оценка первоначальной стоимости объектов нематериальных активов в зависимости от источников поступления определяется аналогично оценке объектов основных средств.

Поступление объектов нематериальных активов оформляется в бухгалтерском учете в соответствии с их оценкой, определенной по установленным правилам. Вне зависимости от источников поступления таких объектов для предварительного аккумулирования расходов, которые впоследствии составят инвентарную стоимость объекта, используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Это положение не распространяется на случаи оприходования приобретенных жилых квартир, отражения в учете организационных расходов, а также деловой репутации организации.

Поступление и выбытие объектов нематериальных активов оформляются следующими основными бухгалтерскими проводками:

приобретение или иное получение объектов нематериальных активов:

Дебет 08 Кредит 60 - на сумму договорной стоимости приобретенных объектов;

Дебет 08 Кредит 60 (76) - на сумму стоимости услуг сторонних организаций, связанных с установкой, адаптацией приобретенных объектов, а также на сумму стоимости консультационных и посреднических услуг;

Дебет 08 Кредит 70 (76), 69 - на сумму заработной платы работников, занятых изготовлением объектов нематериальных активов. При этом счет 76 применяется в случае, если исполнителем работ является работник, не входящий в персонал организации;

Дебет 08 Кредит 76 - на сумму расходов по доведению изготовленных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

Дебет 08 Кредит 75 - на сумму стоимости объектов нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 76 Кредит 86 и Дебет 08 Кредит 76 - на сумму стоимости объектов, полученных в счет целевого финансирования.

В двух последних случаях могут также возникнуть расходы по доведению полученных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Сумма расходов также списывается в дебет счета 08;

Дебет 04 Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости объектов нематериальных активов, по которой они приняты к учету.

В отличие от объектов основных средств по объектам нематериальных активов ПБУ 14/2000 не запрещает начисление амортизации. Однако исходя из определения нематериальных активов, приведенного выше, а также из экономического смысла понятия "амортизация" можно сделать вывод о том, что начисление амортизации по таким объектам возможно, если они используются при осуществлении предпринимательской деятельности (в этом случае они могут хотя бы обеспечивать получение экономических выгод, а начисленная амортизация может быть направлена на приобретение новых объектов взамен выбывших).

Если начисление амортизации допускается и является целесообразным, в бухгалтерском учете эта операция отражается следующей проводкой:

Дебет 26, 44, 25, 20, 23 (счета учета производственных затрат приведены в последовательности наиболее вероятной частоты их использования) Кредит 05 - на сумму начисленной амортизации (кроме жилых квартир, организационных расходов и деловой репутации организации);

выбытие объектов нематериальных активов:

Дебет 05 Кредит 04 - на сумму амортизации, начисленной по выбывающим объектам (обращаем внимание на то, что в отличие от выбытия объектов основных средств Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено открытие нового субсчета к счету 04 для формирования остаточной стоимости выбывающих объектов. Поэтому внутренняя проводка по счету 04 на сумму первоначальной стоимости объекта не оформляется);

Дебет 91 Кредит 04 - на сумму остаточной стоимости выбывших объектов;

Дебет 86 Кредит 91 - на сумму убытка от выбытия объектов нематериальных активов, относимого на увеличение расходов или уменьшение доходов некоммерческой организации;

Дебет 62 Кредит 91 - на сумму договорной стоимости проданных объектов (выбывших в связи с реализацией);

Дебет 91 Кредит 86 - на сумму прибыли от продажи объектов нематериальных активов, относимую на увеличение доходов или уменьшение расходов некоммерческой организации.

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется на карточке учета нематериальных активов (форма N НМА-1), которая применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

В карточке указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости объекта и срока его полезного использования.

В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.