Надання рекламних послуг нерезиденту з частковою передоплатою

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік			Сума, $/грн		Податковий облік
		Д-т	К-т	Доходи			Витрати
Жовтень 2011 р.
1.	Отримано першу частину авансу, курс — 7,9712 грн/дол.	312	6812	2500,0$ 19928,00		—*		—
Листопад 2011 р.
2.	Надано послуги, підписано акт. З урахуванням частини авансу, курс — 7,9712 грн/дол.; на дату підписання акту курс — 8,0 грн/дол.	362 362	703 703	2500,0$ 19928,00 2500,0$ 20000,00		39928		—
3.	Списуємо собівартість наданих послуг	903	23	32000,00**		—		32000
4.	Проводимо залік заборгованостей	6812	362	2500,0$ 19928,00		—		—
5.	Отримано решту оплати, курс — 8,5 грн/дол.	312	362	2500,0$ 21250,00		—		—
6.	На дату розрахунків проводимо перерахунок курсових різниць, курс зріс — визнаємо доходи (8,5 - 8,0) х 2500 = 1250	362	714	0,0$ 1250,00		1250***		—
* Дохід не враховується відповідно до пп. 136.1.1 ПКУ. ** Число умовне. *** Дохід відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ.

Iмпорт — оподаткування та облік

Розглянемо, як обліковувати імпортні операції, як купувати валюту для розрахунків з іноземним постачальником починаючи з II кварталу 2011 року. З'ясуємо, як здійснити коригування у випадку зміни розрахунків.

Загальні положення

Об'єктом обкладення податком на прибуток, зокрема, є прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).

Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з доходу від операційної діяльності та інших доходів. Дохід від операційної діяльності, зокрема, включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента та ін.), та визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншому за суму компенсації, отриманої в будь-якій формі. Датою визнання доходів від реалізації товарів є дата переходу покупцеві права власності на такий товар відповідно до п. 137.1 ПКУ.

Придбання товару

Собівартість реалізованих товарів відноситься до витрат операційної діяльності та визнається на підставі первинних документів, які фактично підтверджують здійснення платником податку витрат. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Залишається тільки визначити, як формується собівартість придбаних та реалізованих товарів. Знову звернімося до ПКУ. Відповідно до п. 138.6 ПКУ «собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Як бачимо, важливою складовою у собівартості товарів є ціна придбання. Наш товар специфічний — імпортований. Тобто ціна його придбання однозначно пов'язана з іноземною валютою. А отже, нам слід керуватися п. 153.1 ПКУ «Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті», а точніше, його пп. 153.1.2 для визначення витрат, здійснених (нарахованих) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів. Процитуємо цей пункт вже після внесення змін Законом №3609: «Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати».

Нагадаємо питання, яке спричинювало множинні трактування як бухгалтерів, так і спеціалістів від податкової: який курс НБУ застосовувати при обчисленні витрат, що формують собівартість реалізованого імпортованого товару, який отримано з післяплатою? Треба застосовувати курс НБУ на дату розмитнення товару чи на дату, коли такий товар буде реалізовано і, отже, буде визнано витрати, що формують собівартість товару? Фактично у платника у разі відображення операції оприбуткування імпортованого товару з післяплатою в обох обліках операції будуть відображені однаково.

Тобто у разі передоплати товару усе зрозуміло: витрати визнаються за курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Фактично маємо аналогію з абзацом 1 п. 6 П(С)БО 21, а саме: «Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу».

Як бачимо, передоплата постачальнику-нерезиденту у бухгалтерському обліку (втім, як і у податковому) не підлягає перерахунку. Жодних курсових різниць за такими операціями в обох обліках не буде. Якщо передоплата відбувається частинами, то звернімося знову до п. 6 П(С)БО 21: «...у разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів...». Якщо ви імпортуєте товар, який оплачували поетапно з різними курсами НБУ, то в бухобліку треба відобразити придбання частинами з урахуванням тих курсів, які діяли під час сплати авансів. Таким чином, сформованими витратами користуватимемося і в податковому обліку, але за датою визнання доходів від реалізації таких товарів.

Приклад 5. Підприємство імпортувало товар на суму 5000 дол. США на умовах 100% передоплати. Оплата відбувалася двома рівними частинами — курс НБУ на дату першої оплати — 8,00 грн; на дату другої — 7,90 грн. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 6.

Таблиця 6