2.1. Поняття і класифікація банківських кредитів

Визначення поняття фінансовий кредит дано в підпункті 3.1 ст. 1 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулюван­ня ринків фінансових послуг" від 12 липня 2001 р. № 2664-ПІ (далі — Закон № 2664), згідно з яким це — кошти, які надаються в позику юридичній або фізичній особі на певний строк і під відсоток. У свою чергу надання коштів у позику, в тому числі й на умовах фінансово­го кредиту, є відповідно до підпункту 6 п. 1 ст. 4 цього закону фінан­совою послугою. Фінансові послуги можуть надаватися фінансови­ми установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізич­ними особами — суб'єктами підприємницької діяльності.

Нагадаємо, що фінансова послуга згідно з підпунктом 1 п. 1 ст. 1 Закону № 2664 — це юридична особа, яка відповідно до за­кону надає одну або декілька фінансових послуг і внесена до відпо­відного реєстру в порядку, встановленому законом. До фінансо­вих установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізин­гові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи на­копичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди та компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг.

Правила надання фінансових кредитів установлює Національ­ний банк України (щодо банківських кредитів), а також Кабінет

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками...

249

Міністрів України (щодо небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства. Основним документом, що регулює порядок надання, використання та погашення кредитів, є Поло­ження "Про кредитування", затверджене постановою Правління НБУ від 28 вересня 1995 р. № 246, зі змінами та доповненнями (далі — Положення № 246). Крім того, при наданні фінансових послуг банками, а також небанківськими фінансовими установа­ми слід керуватися постановою Кабінету Міністрів України та Національного банку України "Про Сорок рекомендацій Групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (FATF)" від 28 серпня 2002 р. № 1124.

Відповідно до п. 2 розділу II Положення № 246 суб'єкти гос­подарської діяльності можуть використовувати такі форми кре­диту: банківський, комерційний, лізинговий, іпотечний, блан­ковий, консорціумний.

Зупинимося на розгляді питань, пов'язаних з отриманням бан­ківського кредиту.

Класифікація банківських кредитів

Банківські кредити можна класифікувати по-різному. Найбільш прагматичною можна вважати класифікацію, відповідно до якої банківські кредити розрізняють за такими критеріями й ознаками:

1. терміном використання;

2. забезпеченням;

3. ступенем ризику;

4. методом надання;

5. способом повернення;

6. строком повернення;

7. характером визначення відсотка;

8. способом сплати відсотка;

9. кількістю кредиторів; ,

10) призначенням.

Також є банківські послуги кредитного характеру.

За терміном використання розрізняють такі види кредитів:

• короткострокові;

• середньострокові;

• довгострокові.

250

Розділ 2

Короткострокові кредити надаються на строк до одного року. В українській банківській практиці вони є найпоширені­шими. Середньострокові кредити надаються на період від од­ного до трьох років, а довгострокові — понад три роки.

Згідно з критерієм забезпечення розрізняють кредити забезпе­чені й незабезпечені.

Більшість банківських кредитів надаються під певне забезпе­чення. Формами забезпечення банківських кредитів в основному є рухоме і нерухоме майно позичальника.

Незабезпечені кредити становлять невелику частку в позич­ковому портфелі банків. Вони можуть надаватися при високому ступені довіри банку до позичальника, їх розмір, як правило, обмежується власним капіталом банку.

За ступенем ризику розрізняють дві групи банківських кре­дитів — стандартні та з підвищеним ризиком.

До стандартних кредитів належать кредити, надані позичаль­никам, що мають належну фінансову стійкість і забезпечують своє­часне і повне повернення раніше отриманих позик і сплату відсотків за ними.

Кредити з підвищеним ризиком надаються банками без забез­печення, а також клієнтам з нестійким фінансовим станом, які порушують строки повернення раніше отриманих позик і сплати відсотків за ними.

За методом надання розрізняють банківські позики, які клієн­ти одержують одноразово, перманентно, гарантовано.

Одноразові позики — це позики, рішення про надання яких приймається банком окремо за кожною позикою на підставі зая­ви та інших документів клієнта.

Перманентні позики надаються банками в міру виникнення у клієнтів потреби в межах відкритої кредитної лінії. Позики надаються, як правило, шляхом безпосередньої оплати з позико­вого рахунка розрахункових документів клієнта (доручень, чеків та ін.) без погодження з банком розміру окремих позик і доку­ментального їх оформлення.

Гарантовані позики бувають двох видів:

• з попередньо обумовленою датою видачі;

• з видачею в міру виникнення в ній потреби.

Сутність гарантованої позикової операції полягає зобов'язанні банку надати клієнту при виникненні у нього потреби кредит у

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 251

визначеному розмірі протягом обумовленого терміну (як прави­ло, кварталу).

Щодо способу повернення розрізняють позики, що поверта­ються:

• поступово (в розстрочку);

• водночас, тобто одноразовим платежем після закінчення строку;

• відповідно до особливих умов, передбачених у кредитних угодах;

• за вимогою кредитора;

• з регресією платежів.

Поступовий порядок погашення (в розстрочку) встановлюєть­ся щодо довгострокових кредитів, а також тих, які надаються перманентно до встановленої позичальником кредитної лінії.

Одноразовим платежем здійснюється повернення одноразо­вих короткострокових позик, які опосередковують поточну ви­робничу діяльність підприємця. Для банківської практики України — це найпоширеніший спосіб розрахунків щодо боргів банкам.

Особливі умови повернення передбачаються при застосуванні окремих видів кредиту, зокрема контокорентного, за овердрафтом, під заставу векселів тощо. Особливість тут полягає в тому, що повернення позики здійснюється за ініціативою не позичальника, що є загальною нормою, а банку піляхом зарахування поточних надходжень коштів безпосередньо на позиковий рахунок.

За вимогою кредитора стягують позики у тих випадках, коли клієнт порушує принципи кредитування, зокрема цільовий ха­рактер, строковість, або не виконує умов кредитної угоди щодо звітності та іншої обов'язкової інформації, що має надаватися банку.

З регресією платежів повертаються кредити, які надані під гаран­тію, поручительство або інше боргове зобов'язання третьої особи.

За строком повернення банківські позики поділяються:

• на строкові;

• до запитання;

• прострочені;

• відстрочені.

252

Розділ 2

Строкові позики надаються банком на строк, зафіксований у кредитній угоді. До строкових належить переважна більшість банківських кредитів.

Позики до запитання, або безстрокові, надаються банками на невизначений строк. Клієнт зобов'язаний повернути таку по­зику за першою вимогою банку. Якщо банк не вимагає повер­нення, то позика сплачується на розсуд клієнта.

Простроченими вважаються позики, за якими закінчилися строки повернення, встановлені в кредитних угодах між банком і позичальником, а кошти банку не повернені. Такі позики вра­ховують на окремому рахунку, і за ними клієнт мусить сплачу­вати підвищену відсоткову плату.

Відстрочені — це позики, за якими банком перенесені стро­ки повернення на пізніший час. Для цього необхідне обґрунтова­не клопотання позичальника. Пролонгація позики оформляєть­ся додатковою кредитною угодою і супроводжується встановлен­ням вищої відсоткової ставки.

За характером визначення відсотка банківські позики бувають:

• з фіксованою відсотковою ставкою;

• плаваючою відсотковою ставкою.

Фіксована відсоткова ставка застосовується за згодою сторін (банку і позичальника) і притаманна стабільній економіці та короткостроковим кредитам.

Плаваюча відсоткова ставка є засобом зменшення ризику бан­ківських втрат в умовах нестабільної економіки, значних темпів інфляції і при довгостроковому кредитуванні. У цих ситуаціях відповідно до кредитної угоди відсоткова ставка періодично пере­глядається і прив'язується, як правило, до облікової ставки цент­рального банку з урахуванням ситуації на кредитному ринку.

За способом сплати відсотка розрізняють такі банківські позики:

• з виплатою відсотків у міру використання позикових коштів (звичайний кредит);

• з виплатою відсотків одночасно з одержанням позикових коштів (дисконтний кредит).

За переважною більшістю банківських кредитів відсоток спла­чується через певний час після надання (як правило, через мі­сяць). Це — звичайні позики. На відміну від них надання дис-

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 253

контного кредиту передбачає утримання відсотка (дисконту) од­ночасно з наданням позики. Прикладом такого кредиту є облі­ковий, який надається шляхом купівлі банком переказних век­селів у клієнтів векселедержателів.

За кількістю кредиторів банківські позики поділяються:

• на ті, що надаються одним банком;

• синдиковані (або консорціальні);

• паралельні.

Найпоширеніші позики, які надаються одним банком, такі.

Синдиковані позики надаються банківським консорціумом, в якому один з банків виконує роль менеджера, збирає з банків-учас-ників необхідну для клієнта суму ресурсів, складає з позичальни­ком кредитну угоду і надає позику. Банк-менеджер розподіляє та­кож відсотковий дохід від кредитної операції між банками — учас­никами консорціуму. За операції, пов'язані з таким кредитуван­ням, банк-менеджер отримує відповідну грошову винагороду.

Паралельні позики передбачають участь у їх наданні декіль­кох банків, але кожний банк окремо оформляє кредит клієнту на однакових погоджених умовах.

Розрізняють також кредити за критеріями суб'єктного й об'єкт­ного призначення.

До кредитів суб'єктного призначення належать позики:

• торговельно-промисловим підприємцям;

• сільськогосподарським підприємцям;

• міжбанківські;

• небанківським фінансово-кредитним установам;

• органам влади.

Серед позик об'єктного призначення розрізняють кредити:

• іпотечний;

• споживчий;

• контокорентний;

• під цінні папери;

• пов'язані з вексельним обігом.

До банківських послуг, що мають кредитний характер, нале­жать:

254

Розділ 2

• акцептний кредит;

• авальний кредит;

• обліковий кредит;

• факторинг;

• форфейтинг.

2.2. Процес банківського кредитування

Початковим етапом процесу кредитування є розгляд заявки клієнта на кредит. Для одержання кредиту позичальник звер­тається до банку з обґрунтованим клопотанням, до якого додають­ся певні документи. У сукупності це має назву "кредитна за­явка".

У клопотанні, як правило, йдеться про суму кредиту, строк користування ним, сутність та економічний ефект від заходу, що буде прокредитовании, та ін. До клопотання додаються інші ма­теріали, перелік яких залежить від конкретних обставин.

Клієнт, як правило, подає банку такі документи:

1. лист (клопотання, заявку, заяву) про надання кредиту;

2. бізнес-план, техніко-економічне обґрунтування, довідку-роз-рахунок повернення кредиту та нарахованих відсотків;

3. копії документів, що обґрунтовують необхідність отримання кредиту (договори, рахунки-фактури на поставку товарно-мате­ріальних цінностей чи обладнання, з метою придбання яких бе­реться кредит);

4. фінансову звітність (баланс і звіт про фінансові результати підприємства) за останнє півріччя (рік);

5. документи, що гарантують повернення кредиту в разі не­рентабельності проекту, що кредитується;

6. кредитний договір.

Якщо розрахунковий рахунок позичальника відкрито в іншому банку, то, крім перелічених вище документів, він подає до банку:

• засновницькі документи із зазначенням юридичної адреси;

• картку зі зразками підписів, завірену банком;

• довідку банку про залишки коштів на рахунках і наявність заборгованості за позиками.

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 255

Кредитний працівник банку проводить попередню бесіду з потенційним позичальником, ураховуючи інформацію, що мі­ститься в кредитній заявці. Ця бесіда має суттєве значення для принципового рішення про кредитування. Вона дає можливість спеціалісту банку з'ясувати багато важливих деталей, пов'яза­них з майбутнім кредитом. Зокрема, сформувати думку щодо клієнта, оцінити професійну підготовленість керівництва пози­чальника, визначити перспективу його розвитку.

Якщо попередня бесіда спеціаліста банку з клієнтом пройшла успішно, починається наступний (другий) етап процесу кредиту­вання. Він полягає у вивченні кредитоспроможності потенційного позичальника й оцінюванні ризику за позикою.

Банк глибоко та ретельно вивчає фінансовий стан позичальни­ка й оцінює його можливість і спроможність повернути позичку.

Під час експертизи кредитної заявки клієнта використовують різні джерела інформації:

• матеріали, одержані безпосередньо від позичальника;

• відомості про клієнта, що містяться в архіві банку;

• інформацію про клієнта, одержану за межами цього банку.

Вивчаючи кредитну заявку банк може здійснювати перевірки позичальника на місці. Відвідуючи клієнта, можна з'ясувати питання, які не обговорювалися під час попередньої бесіди, оці­нити рівень компетенції працівників, що очолюють бухгалтерську, фінансову і маркетингову служби, адміністративний апарат, скла­сти уявлення щодо стану майна клієнта.

Збереження основної суми боргу є одним з головних принципів, якого завжди має дотримуватися банк, здійснюючи позикові операції. Тому оцінювання платоспроможності потенційного по­зичальника є одним із важливих етапів процесу кредитування. При цьому особливе значення має встановлення обґрунтованості кредиту. Жодні додаткові заходи захисту не зможуть запобігти кризовій ситуації, якщо позика у своїй основі не є обґрунтова­ною.

Одним з елементів оцінки кредитоспроможності є з'ясування персональних якостей потенційного позичальника. Тут увага банку має зосереджуватися на таких моментах, як репутація, порядність і чесність, професійні якості, матеріальна забезпе-

258

Розділ 2

Кредитний ризик — це ризик несплати у визначений строк основного боргу і відсотків за позиками, що належать кредитору.

Визначаючи кредитний ризик, необхідно враховувати такі фак­тори:

• репутація;

• можливість;

• капітал;

• умови;

• застава.

Репутація полягає у бажанні та рішучості позичальника по­гасити свої зобов'язання перед банком. Репутацію позичальника банкір може визначити тільки тоді, коли він достатньо добре через особисті стосунки вивчив клієнта.

Банкіру не слід забувати, що не є винятком ситуації, коли потен­ційний позичальник свідомо не має наміру повертати позику, одер­жану в банку. Тому тільки впевненість банкіра в чесності й поряд­ності позичальника може бути підставою для довіри до нього.

Можливість — це спроможність позичальника отримувати гроші за своїми активними операціями і конкретними проекта­ми, що будуть прокредитовані, ефективно керувати грошовими потоками з тим, щоб забезпечити повне і своєчасне погашення кредитної заборгованості та відсотків за нею.

Капітал. Цей фактор означає, що потенційний позичальник повинен мати певну суму власного капіталу, яка буде використа­на в проекті, що кредитуватиметься. Інакше кажучи, позичаль­ник мусить розділити кредитний ризик з банком.

Для світової банківської практики характерно, що частка влас­ного капіталу позичальника у фінансуванні проекту традиційно становить близько ЗО % його вартості. 70 % вартості проекту банк кредитує.

Умови. Згідно з цим фактором банкір повинен добре знати стан місцевої, регіональної і національної економіки, а також умови господарювання позичальника, здійснювати їх періодичний огляд і прогнозування.

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 259

Неоднакові економічні умови та прогнози для окремих галу­зей господарства свідчать про те, що критерії для надання позик мають бути різними.

Застава. Надійне забезпечення кредиту у формі застави може подолати слабкість інших параметрів кредитної угоди. Однак банкіру необхідно приділяти увагу якості застави, її юридично­му оформленню, співвідношенню між вартістю застави і позики і частоті змінювання цієї вартості.

Третій етап процесу кредитування полягає у підготовці до складання кредитної угоди. Він можливий за умови позитивного для клієнта завершення попереднього етапу, тобто оцінки креди­тоспроможності та ризику. Цей етап також називають структу­ру ванням позики.

У процесі структурування банк визначає такі параметри пози­ки: вид кредиту, суму, строк, забезпечення, порядок надання і погашення, ціну позики тощо.

Правильне визначення виду кредиту є важливим для встанов­лення реальних джерел погашення банківських позик. Якщо кредит надається на формування оборотного капіталу клієнта і належить до короткострокових, то джерелом його повернення будуть поточні грошові надходження, які виникнуть після реалі­зації проекту, що прокредитований.

Кредит, наданий на відтворення основного капіталу позичаль­ника, є, як правило, довгостроковим і має повертатися за раху­нок прибутку від експлуатації прокредитованого об'єкта.

Важливе значення у структуруванні позики має правильне визначення суми позики. Заниження цієї суми може призвести до порушення строків її повернення, оскільки об'єкт, що креди­тується, не буде завершений у строк, а завищення — до нецільо­вого використання надлишково отриманих у банку коштів.

Успіх кредитної угоди істотною мірою залежить від правиль­ного визначення строку позики. Якщо будуть встановлені занад­то стислі строки повернення позики, то у позичальника може виявитися брак капіталу, що спричинить спад виробництва. Якщо ці строки будуть занадто ліберальними, тобто набагато більшими від періоду, протягом якого буде отримана віддача від позики, то позичальник певний час користуватиметься неконт-рольованими з боку банку коштами.

260

Розділ 2

Більшість банківських позик надається під відповідне забез­печення.

Під формою забезпечення повернення банківської позички слід розуміти конкретне джерело погашення боргу, юридичне оформ­лення права кредитора на його використання, організацію конт­ролю банку за достатністю цього джерела.

Основною передумовою повернення банківської позики є цільові грошові надходження, дохід, прибуток від реалізації об'єкта, що прокредитований. Але будь-яка кредитна операція пов'язана з певним ризиком. Тобто можлива ситуація, що позичальник не зможе одержати достатню суму цільових грошових надходжень, доходу, прибутку, і тому не забезпечить своєчасного повернення боргу. Для страхування від цього ризику застосовуються певні форми страхування повернення боргу, або певні гарантії.

В Україні згідно з чинним законодавством банки можуть ви­користовувати такі форми забезпечення позичок:

• застава;

• гарантія;

• перевідступлення (цесія) на користь банку вимог і рахунків до третьої особи;

• іпотека;

• страхова угода (поліс).

Надання і повернення кредиту можуть здійснюватися різни­ми способами: одноразово, різними частками протягом періоду дії кредитної угоди, шляхом проведення поточних грошових опе­рацій позичальника через позичковий рахунок. Тому одним з елементів структурування майбутньої позики є чітке визначення порядку її надання і повернення.

У разі погашення кредиту рівними внесками необхідно розро­бити графік платежів за позикою відповідно до строків обороту капіталу, на формування якого надана позика.

Значна увага при структуруванні позички приділяється роз­рахунку вартості кредиту. Основним видом плати за користуван­ня банківським кредитом є відсоток. Поряд з відсотком банки можуть установлювати комісію, що застосовується як додатко­вий елемент ціни банківського кредитування. Комісія встанов­люється, як правило, коли в процесі кредитування банк виконує додаткову роботу, пов'язану з оформленням позики і контролем

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 261

або з наглядом за здійсненням проекту, що кредитується. Комісія може сплачуватися окремо або додаватися до відсотка. Рівень відсоткової ставки залежить від таких факторів:

• облікова ставка центрального банку;

• рівень інфляції;

• строк позики;

• ціна сформованих ресурсів;

• ризик;

• розмір позики;

• попит на банківські позики;

• якість застави;

• зміст заходів, що кредитуються;

• витрати на оформлення позики і контроль;

• ставка банку-конкурента;

• характер відносин між банком і клієнтом;

• норма прибутку від інших активних операцій.

Після закінчення роботи щодо структурування позики банк приступає до переговорів з клієнтом про укладання кредитної угоди. При цьому потенційному позичальнику пропонуються умови майбутньої кредитної угоди, які можуть істотно відрізня­тися від умов, що містяться в кредитній заявці клієнта. Збли­ження позицій банку і клієнта й досягнення компромісу є кінце­вою метою переговорів. Щоб зменшити вірогідність помилки і забезпечити об'єктивність при ухваленні рішення, банк, як пра­вило, обмежує повноваження окремих посадових осіб при вирі­шенні питань щодо кредитування. Ці обмеження стосуються, зокрема, суми кредиту, строку, ризику тощо.

Посадова особа, котра веде переговори з клієнтом щодо креди­ту, повинна ознайомити його з обов'язковими умовами майбут­ньої кредитної угоди, без виконання яких позика не може бути надана, а також з умовами, стосовно яких можливий компроміс.

Обов'язковою умовою, наприклад, може бути наявність май­нового забезпечення або гарантії третьої особи, якщо їх відсутність може призвести до неповернення кредиту.

Умовами, щодо яких може бути досягнуто компроміс, як пра­вило, є відсоткова ставка, розмір комісії тощо.

Після визначення й узгодження всіх параметрів майбутньої кредитної угоди складається відповідний висновок щодо креди-

262

Розділ 2

ту. Цей документ подається на розгляд кредитного комітету (комісії). У разі позитивного рішення цього органу відбувається підписання кредитної угоди представником керівництва банків­ської установи і клієнтом.

У кредитній угоді передбачаються мета, сума і строк позики, умови і порядок її надання і погашення, форми забезпечення зобо­в'язань клієнта за кредитом, відсоткова ставка, порядок внесення плати за позичку, обов'язки, права і відповідальність сторін щодо надання і погашення кредиту, перелік документів і періодичність їх подання банку та інші умови процесу кредитування.

Порядок погашення кредиту

Згідно з пунктом 25 розділу II Положення № 246 погашення кредиту і нарахованих за ним відсотків (комісій) здійснюється позичальником з розрахункового чи поточного (валютного) ра­хунка. Якщо розрахунковий рахунок позичальника відкрито в іншому банку, погашення боргу за кредитом і сплата відсотків здійснюються за платіжним дорученням позичальника. У разі неможливості сплати боргу позичальником він стягується з га­рантів (поручителів) у встановленому законодавством порядку.

Відстрочення банком погашення кредиту з підвищенням відсоткової ставки можливе у разі виникнення в позичальника тимчасових фінансових труднощів внаслідок непередбачених обставин за умови вжиття таким позичальником відповідних заходів для їх усунення. Таке відстрочення має бути оформлене додатковим договором між позичальником і банком.

У разі несвоєчасного погашення боргу за кредитом і сплати відсотків (комісій), за відсутності домовленості про відстрочення погашення кредиту, банк має право на застосування штрафних санкцій у розмірах, передбачених договором.

2.3. Оподаткування кредитних операцій

Визначення поняття "фінансовий кредит" з податкового по­гляду дано в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями. Згідно з підпунктом 1.11.1 ст. 1 цього закону фінансовий кредит — це кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська уста-

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 263

нова згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами чи нерезидентами, котрі мають статус небанків-ських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, у позику юридичній або фізичній особі на певний строк, для цільо­вого використання під відсоток.

Відповідно до підпункту 7.9.1 ст. 7 Закону "Про оподаткуван­ня прибутку підприємств" не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені плат­ником податку у зв'язку з отриманням фінансових кредитів від інших осіб-кредиторів, а також поверненням основної суми фінан­сових кредитів, наданих платником податку іншим особам-дебі-торам. У свою чергу на підставі підпункту 7.9.2 ст. 7 зазначеного закону не включаються до валових витрат кошти у зв'язку з поверненням основної суми кредиту іншим особам-кредиторам, а також наданням кредиту іншим особам-дебіторам.

Під терміном "основна сума" згідно із Законом "Про оподатку­вання прибутку підприємств" мається на увазі сума наданого кре­диту або депозиту (строкових, довірчих рахунків) без урахуван­ня відсотків (фіксованих виплат, премій, виграшів).

Щодо суми відсотків, сплачуваної позичальником кредитору, то вона включається до складу валових витрат на підставі підпунк­ту 5.5.1 ст. 5 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". У цьому підпункті зазначено, що до складу валових витрат вхо­дять будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням відсотків за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-яки­ми кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Платникам податків, 50 і більше відсотків статутного фонду яких перебувають у власності чи управлінні (безпосередньо чи опосеред­ковано) осіб, котрі є нерезидентами, а також є відповідно до п. 7.11 ст. 7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" неприбут­ковими, віднесення витрат на виплату або нарахування відсотків за борговими зобов'язаннями на користь зазначених вище осіб до скла­ду валових витрат у будь-якому податковому періоді дозволяється згідно з підпунктом 5.5.2 ст. 5 зазначеного Закону в сумі, що не перевищує суми доходів такого платника податків протягом звітно­го періоду, отриманих у вигляді відсотків, збільшеної на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без ура­хування суми отриманих відсотків.

264

Розділ 2

Окремо слід згадати про ситуацію, коли фінансовий кредит використовується для придбання, виготовлення (будівництва), а також поліпшення основних виробничих фондів. У такому разі може виникнути запитання: чи включаються витрати, пов'я­зані зі сплатою відсотків за фінансовий кредит, до складу ва­лових витрат підприємства або вони, збільшуючи балансову вартість об'єктів основних фондів, підлягають амортизації?

Для відповіді на це запитання необхідно звернутися до підпунктів 8.1.2і8.4.1ст.8 Закону "Про оподаткування прибут­ку підприємств", якими встановлено переліки витрат, що збіль­шують балансову вартість основних фондів і відповідно підляга­ють амортизації. Витрати на сплату відсотків за фінансовий кре­дит не включено до зазначених переліків. Отже, враховуючи, що придбання, виготовлення (будівництво) або поліпшення основних фондів у цій ситуації здійснюються для виробничих цілей, витра­ти на сплату відсотків за кредит включаються до складу валових витрат платника на підставі підпункту 5.5.1 статті 5 цього Зако­ну. Це підтверджується листами Державної податкової адміністра­ції України від 15 травня 2002 р. № 7858/7/15-1117 (див.: Подат­ки та бухгалтерський облік. — 2002. — № 49) і від 10 липня 2002 р. № 4354/6/15-1116 (див.: Податки та бухгалтерський облік. — 2002. — № 60).

2.4. Бухгалтерський облік кредитних операцій

Короткострокові і довгострокові кредити банків, відповідно до норм пунктів 7 і 11 Положення (стандарту) бухгалтерського об­ліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 р. № 20, належать до поточ­них і довгострокових зобов'язань.

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 2 "Баланс" під поточними ро­зуміють зобов'язання, що будуть погашені протягом операційно­го циклу підприємства або мають бути погашені протягом два­надцяти місяців, починаючи з дати балансу. Всі інші зобов'язан­ня віднесені до категорії довгострокових.

Згідно з пунктом 12 П(С)БО 11 поточні зобов'язання відобра­жаються у балансі за сумою погашення, а не за дійсною варті­стю, як це передбачено для довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки.

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 265

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бух­галтерського обліку активів, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від ЗО листопада 1999 р. № 291, для відображен­ня в обліку довгострокових кредитів і нарахування цих відсотків використовується рахунок 50 "Довгострокові позики".

На цьому рахунку ведеться облік розрахунків за довгостроко­вими позиками банків та іншими залученими позиковими засо­бами в інших осіб, що не є поточним зобов'язанням.

За кредитом рахунка 50 відображають суму отриманих довго­строкових позик, а також переведення (до довгострокових) ко­роткострокових (відстрочених), за дебетом — погашення забор­гованості за ними і переведення до поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями.

Для відображення в обліку короткострокових кредитів вико­ристовується рахунок 60 "Короткострокові позики". На ньому ведеться облік розрахунків у національній та іноземній валюті за кредитами банків, термін повернення яких не перевищує два­надцяти місяців з дати балансу, і за показниками, термін пога­шення яких минув.

За кредитом цього рахунка відображають суму отриманих кредитів, за дебетом — суму погашення їх і переведення до дов­гострокових зобов'язань у разі відстрочення кредитів.

На субрахунку 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" ведеться облік нарахованих відсотків за використання коштів чи товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

На субрахунку 951 "Відсотки за кредит" ведеться облік ви­трат, пов'язаних з нарахуванням і сплатою відсотків тощо за ко­ристування кредитами банків.

Крім того, використовується рахунок 61 "Поточна заборго­ваність за довгостроковими зобов'язаннями", призначений для узагальнення інформації про стан розрахунків з поточних зобо­в'язань, переведених зі складу довгострокових, при настанні тер­міну погашення протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Розглянемо приклади короткострокових банківських кредитів на підприємстві, а також недодержання термінів погашення кре­дитів і переоформлення їх (табл. 2.2.1, 2.2.2).

Розглянемо на умовних прикладах порядок відображення в бухгалтерському обліку позичальника операцій, пов'язаних з отриманням і погашенням фінансового кредиту.

266

Розділ 2

Таблиця 2.2.1. Облік короткострокових кредитів банку

№	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Д-т	К-т
1	Отримано на поточ­ний рахунок суми короткострокових банківських кредитів	31 "Рахунки в банках"	601 "Короткостро­кові кредити банків у національній валюті"
2	Використання креди­ту без надходження на поточний рахунок підприємства (пога­шення заборгованості постачальників)	631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками"	601 "Короткостро­кові кредити банків у національній валюті"
3	Погашено коротко­строкові кредити банку	601 "Короткострокові кредити банків у на­ціональній валюті"	31 "Рахунки в банках"
4	Нараховано відсотки за отриманий кредит	951 "Відсотки за кредит"	684 "Розрахунки за нарахованими відсотками"
5	Сплачено відсотки за користування кредитом	684 "Розрахунки за нарахованими відсотками"	31 "Рахунки в банках"
6	Списано нарахованих відсотків за кредит	792 "Результат фінансових операцій"	951 "Відсотки за кредит"

Приклад

Отримання та погашення короткострокового кредиту

Підприємство 10 червня 2002 р. отримало кредит на купівлю обладнання в розмірі 50 тис. грн на чотири місяці під 35 % річ­них. Відсотки за користування кредитом сплачуються щоміся­ця останній робочий день поточного місяця та одночасно з кінце­вим строком погашення кредиту. Кредит погашено 10 жовтня 2002 р.

Суму відсотків, що підлягає сплаті щомісяця, короткостроко­вого кредиту можна розрахувати за такою формулою:

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 267

де П — сума відсотків за кредит; І_кр — сума кредиту;

С — відсоткова ставка за кредит, річних; 365 — кількість календарних днів у році; Д — кількість календарних днів у місяці.

Підставивши до формули відповідні цифри, обчислимо суми, які підприємство зобов'язане сплатити протягом дії кредитного договору.

Ці операції відображають бухгалтерськими записами, показа­ними в табл. 2.2.З.

Таблиця 2.2.2. Недодержання термінів погашення кредитів і пере­оформлення їх

№	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Д-т	К-т
1	Несвоєчасне поверне­ння у встановлений термін кредитів банку	601 "Короткострокові кредити банків у на­ціональній валюті"	605 "Прострочені позики в націо­нальній валюті"
2	Пролонгація короткострокових банківських кредитів	601 "Короткострокові кредити банків у національній валюті"	603 "Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті"
3	Переоформлення ко­роткострокових (від­строчених) кредитів у довгострокові зобов'язання	603 "Відстрочені ко­роткострокові креди­ти банків у націо­нальній валюті"	501 "Довгострокові кредити банків у національній валюті"

268 Розділ 2

Строк сплати	Відсотки	Сума основного боргу, грн
1	2	3
30.06.2002	1006,85 (50 000 • 35 % : 100 % : 365 • 21)	—
31.07.2002	1486,30 (50 000 • 35 % : 100 % : 365 • 31)	—
31.08.2002	1486,30 (50 000 • 35 % : 100 % : 365 ■ 31)	—
30.09.2002	1438,36 (50 000 • 35 % : 100 % : 365 • ЗО)	—
10.10.2002	479,45 (50 000 • 35 % : 100 % : 365 • 10)	50 000

Таблиця 2.2.3. Відображення отримання та погашення коротко­строкового кредиту

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн
		Д-т	К-т
1	Отримано на поточний рахунок під­приємства короткостроковий кредит банку 10.06.2002	311	601	50 000
2	Нараховано відсотки за користу­вання грошовими коштами за червень 2002 р.	951	684	1 006,85
3	Списано на фінансовий результат нараховані відсотки за червень 2002 р.	792	951	1 006,85
4	Сплачено відсотки за користування кредитом за червень 2002 р.	684	311	1 006,85
Аналогічно відображаються нарахування та сплата відсотків за липень, серпень, вересень і десять днів жовтня 2002 р.
5	Погашено короткостроковий кредит 601 311 50 000 банку 10.10.2002

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 269

Контрольні запитання та тести

Контрольні запитання

1. Визначте сутність поняття "кредитори".

2. Що таке кредит?

3. Чим відрізняються між собою кредити за терміном вико­ристання?

4. Які види кредиту ви знаєте?

5. Які документи має надати підприємство для отримання кредиту?

6. На яких основних критеріях базується оцінка кредито­спроможності постачальника?

7. За обставин забороняється надавати кредит?

8. Пригадайте основні види забезпечення кредиту.

9. Що є початковим процесом кредитування?

10. У чому, на вашу думку, полягає відмінність між штрафа­ми та пенею?

11. Як поділяються банківські позики за строком їх повернення?

12. За якими критеріями й ознаками розрізняють банківські кредити?

13. Що таке забезпечений кредит?

14. Як за способом повернення розрізняють позики?

15. У яких випадках за вимогою кредитора стягують позики?

16. Як іншими словами можна назвати дисконт?

17. Які послуги, що мають кредитний характер, належать до банківських?

18. Які джерела інформації використовують під час експер­тизи кредитної заявки клієнта?

19. Які фактори слід враховувати при визначенні кредитно­го ризику?

Тести

1. В якому із законів України дано визначення поняття "фінан­совий кредит":

а) Закон України "Про порядок погашення зобов'язань плат­ників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами";

270

Розділ 2

б) Закон України "Про фінансові послуги та державне регу­ лювання ринків фінансових послуг";

в) Закон України "Про господарські товариства";

г) Закон України "Про підприємства в Україні"?

2. Яка з позик не належить до банківської за строком повер­ нення:

а) строкова;

б) до запитання;

в) прострочена;

г) за вимогою кредитора?

3. Яка з названих нижче юридичних осіб, не є фінансовою установою:

а) кредитна спілка;

б) фізична особа, що не є суб'єктом господарської діяльності;

в) лізингова компанія;

г) установа накопичувального пенсійного забезпечення?

4. На який термін, як правило, надається короткостроковий кредит:

а) до одного року;

б) від одного до трьох років;

в) від трьох до шести років;

г) понад шість років?

5. До якого з видів кредиту належить визначення: "... — це відносини між юридичними особами, які виникають у разі орен­ ди майна":

а) банківський кредит;

б) комерційний кредит;

в) державний кредит;

г) лізинговий кредит?

6. Яка кореспонденція означає: отримано кредит на купівлю обладнання в розмірі 50 тис. грн на 4 місяці:

а) Д-т 311 — К-т 601;

б) Д-т 311 — К-т 501;

в) Д-т 312 — К-т 601;

г) Д-т 312 — К-т 501?

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 271

7. На підставі якого Положення (стандарту) бухгалтерського обліку позичальник відображає в бухгалтерському обліку інфор­ мацію про отримані кредити:

а) 10 "Дебіторська заборгованість";

б) 11 "Зобов'язання";

в) 15 "Дохід";

г) 20 "Консолідована фінансова звітність"?

8. Яка проводка означає: сплачено відсоток за користування кредитом:

а) Д-т 951 — К-т 684;

б) Д-т 792 — К-т 951;

в) Д-т 684 — К-т 311;

г) Д-т 601 — К-т 311?

9. Які з банківських позик є найпоширенішими за наявністю кредиторів:

а) синдиковані;

б) консорціальні;

в) паралельні;

г) ті, що надаються одним банком?

10. Що не є основним критерієм оцінки кредитоспроможності постачальника:

а) діяльність підприємства на ринку цінних паперів;

б) якість продукції, що випускається;

в) попит на продукцію;

г) обсяги експорту продукції?

11. До кредитів суб'єктного призначення належить кредит:

а) іпотечний;

б) споживчий;

в) обліковий;

г) міжбанківський?

12. Який з наведених документів не подається при оформленні кредиту, коли клієнт не вперше звертається до цього банку:

а) бізнес-план;

б) лист про надання кредиту;

в) кредитний договір;

г) установчий договір.

272

Розділ 2

13. Який рахунок використовується для обліку витрат, пов'яза­ них з нарахуванням та сплатою відсотків:

а) 684 "Розрахунки за відсотками";

б) 91 "Загальновиробничі витрати";

в) 951 "Відсотки за кредит";

г) 952 "Інші фінансові витрати"?

14. Що означає кореспонденція рахунків Д-т 951 — К-т 684:

а) сплачено відсоток за користування кредитом;

б) списано на фінансовий результат перераховані відсотки за перший рік;

в) відображено відсотки за кредит за перший рік;

г) отримано на поточний рахунок короткостроковий кредит банку?

15. Який з документів не належить до документації операцій з довгострокових позик:

а) виписка банку;

б) вексель;

в) акт переоцінки;

г) платіжне доручення?

16. Яка кореспонденція рахунків означає: нараховано комісійні банку:

а) Д-т 951 — К-т 684;

б) Д-т 685 — К-т 311;

в) Д-т 684 — К-т 311;

г) Д-т 951 — К-т 685?

17. Що не може бути предметом застави:

а) цінні папери, що належать позикодавцю на правах власності;

б) національні культурні та історичні цінності, що є держав­ ною власністю;

в) корпоративні права;

г) рухоме майно?

18. Скільки відсотків становить частка власного капіталу пози­ чальника у фінансуванні проекту:

а) ЗО %;

б) 40 %;

Облік короткострокових зобов'язань за розрахунками з банками... 273

в) 70 %;

г) 80 % ?

19. Який з видів кредиту не можна віднести до критерію забез­ печення:

а) забезпечений заставою;

б) ломбардний; в)бланковий; г) лізинговий?

20. Яка кореспонденція рахунків означає: переведено коротко­ строковий кредит банку, отриманий в іноземній валюті (у частині, що її погашають не раніше ніж за дванадцять місяців):

а) Д-т 602 — К-т 604;

б) Д-т 602 — К-т 502;

в) Д-т 502 — К-т 602;

г) Д-т 602 — К-т 312?

Матриця відповідей на тести

Запитання	1	2	3	4	5
Відповідь	б	г	б	а	г
Запитання	6	7	8	9	10
Відповідь	а	б	в	г	а
Запитання	11	12	13	14	15
Відповідь	г	г	в	в	б
Запитання	16	17	18	19	20
Відповідь	г	б	а	г	б

18 —4-1132

Розділ З

ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ОПЛАТИ ПРАЦІ

ТА СОЦІАЛЬНОГО СТРАХУВАННЯ

1. Фінансовий облік праці та її оплати.

2. Податок із доходів фізичних осіб.

3. Відображення в бухгалтерському обліку утримань із за­робітної плати працівників.

4. Облік операцій, пов'язаних з нарахуванням і виплатою відпускних.

3.1. Фінансовий облік праці та її оплати

У бухгалтерському обліку нарахування виплат, пов'язаних з оплатою праці, відображають за кредитом рахунка 66 і кредитом рахунків витрат. При цьому рахунок, що дебетують, залежить тільки від того, до якої категорії належить працівник і у зв'язку з чим призначено виплату.

Основна заробітна плата — це винагорода за виконану робо­ту відповідно до встановлених норм праці (норм часу, виробітку, обслуговування; посадових обов'язків). Для нарахування основ­ної заробітної плати працюючим з погодинною оплатою праці необхідно мати відомості про посадові оклади (за штатним роз­кладом), присвоєні розряди, а також дані табельного обліку відпрацьованого ними часу за відповідний період. При нараху­ванні основної заробітної плати працюючим, яким встановлено відрядну оплату праці, крім табеля, необхідно мати відомості про виробіток і розцінки за виконані роботи. Для розрахунку заробіт­ної плати спеціаліста за повний робочий місяць потрібно проста­вити встановлений йому оклад згідно з наказом по підприємству; за неповний робочий місяць — оклад слід поділити на кількість робочих днів у цьому робочому місяці і отриману денну заробіт­ну плату помножити на кількість відпрацьованих за табелем ро­бочих днів.

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування 275

З : П = Оклад : Кількість днів місяця • Кількість днів відпрацьованих.

Додаткова заробітна плата — це винагорода за працю по­над установлені норми, трудові успіхи, винахідливість, особливі умови праці. Всі види додаткової заробітної плати обліковуються за середнім заробітком за табелем та відповідними документами. У табл. 2.3.1 наведено бухгалтерські записи з нарахування сум виплат різним категоріям працівників підприємства.

Таблиця 2.3.1. Бухгалтерські записи з нарахування сум виплат різним категоріям працівників підприємства

№	Зміст операції	Д-т	К-т
1	2	3	4
1	Нараховано заробітну плату та інші виплати, пов'язані з оплатою праці працівникам:
1.1	Які виконують будівельні роботи господарським способом, які зайняті виготовленням основних засобів, інших необоротних мате­ріальних активів, нематеріальних активів	15	661
1.2	Основного виробництва	23	661
1.8	Які виконують роботи з виправлення браку	24	661
1.4	Зайнятим підготовчими роботами в сезонних галузях виробництва	39	661
1.5	Які виконують роботи в межах заходів, що фінан­суються за рахунок коштів цільового фінансу­вання	48	661
1.6	Зайнятих організацією виробництва й управлін­ням цехами, дільницями, бригадами	91	661
1.7	Які належать до адміністративно-управлінського персоналу	92	661
1.8	Зайнятих збутом продукції товарів, робіт, послуг	93	661
1.9	Зайнятих дослідженнями та розробками	941	661
1.10	Житлово-комунальних та обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів тощо	949	661

18*

276

Розділ З

Закінчення табл. 2.3.1

1	2	3	4
1.11	Зайнятих ліквідацією об'єктів основних засобів	976	661
1.12	Які виконують роботи, пов'язані із запобіганням надзвичайним подіям або ліквідацією їх наслідків	99	661
2	Повернення працівником до каси надмірно виплачених йому коштів у зв'язку з оплатою праці	ЗО	661
3	Нараховано відпускні за рахунок резерву майбутніх відпусток	471	661
4	Нараховано допомогу з тимчасової непрацездатності за рахунок фонду соціального страхування	65	661
5	Нараховано суму матеріальної допомоги	949	661
6	Підприємствами, які для обліку витрат застосовують тільки рахунки класу 8 або 8 та 9 одночасно, відображено нарахування:
6.1	Основної заробітної плати відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві	811	661
6.2	Додаткової заробітної плати (премії, заохочення тощо)	812	661
6.3	Гарантійних та компенсаційних виплат персо­налу, в тому числі пов'язаних з індексацією	813	661
6.4	Суми відпускних	814	661
6.5	За час простоїв не з вини працівників	815	661
6.6	Сум інших виплат, пов'язаних з оплатою праці	816	661
6.7	Сум оплати п'яти перших днів тимчасової непрацездатності працівників підприємства	817	661
7	Виплати, які не належать до операційної діяль­ності підприємства	85	661

Отже, для підприємства будь-які виплати, пов'язані з опла­тою праці, — це практично завжди витрати, які належать до різних категорій:

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування 277

• витрати поточного періоду (рахунки класів 8 та 9);

• витрати, що підлягають амортизації (рахунок 15);

• витрати майбутніх періодів (рахунок 39);

• витрати відображені в обліку та звітності раніше (раху­нок 47).

3.2. Податок із доходів фізичних осіб

Нижче подається добірка довідково-аналітичної інформації, яка, впевнені, не раз стане в пригоді під час опрацьовування нових правил оподаткування. Маючи їі під рукою, ви зможете швид­ко знайти відповідь на запитання, що вас цікавить.

Прийняті скорочення:

Закон — Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22 травня 2003 p. № 889-IV;

МЗП — мінімальна заробітна плата; ПСП — податкова соціальна пільга; ЗМ(Р)ОД — загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Таблиця 2.3.2. Ставки податку з окремих доходів

Вид доходу	Ставка податку
Заробітна плата	13 % (15 %)
Дивіденди	13 % (15 %)
Доходи нерезидентів:
—,у вигляді процентів на банківський депозит, вклад до небанківської фінансової установи, проценти (дисконтні доходи) на депозитний сертифікат	5 %
— у вигляді дивідендів, роялті, інших процентів	13 % (15 %)
— інші	26 % (30%)

278

Розділ З

Таблиця 2.3.3. Терміни сплати податку податковими агентами

Вид доходу і умови виплати	Терміни сплати
У грошовій формі своєчасно (або несвоєчасно, але до закінчення ЗО календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу)	При виплаті оподатковуваного доходу. Банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу, які не передба­чають сплати (перерахування) цього податку до бюджету
У грошовій формі несвоєчасно (після закінчення ЗО календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу)	У терміни, встановлені законом для місячного податкового періоду (протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, в якому нараховано дохід)
Виплата доходу готівкою з каси (у тому числі з виручки)	Протягом одного банківського дня, наступного за днем такої виплати
Виплата доходу в негрошовій формі
Дохід, нарахований до 1 січня 2004 р. (якщо виплата здійсню­ється протягом 2004 р.)	Одночасно з отриманням в уста­новах банків коштів на виплату відповідних доходів

"Натуральний коефіцієнт"

При нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, ви­значена за звичайною ціною, помножена на коефіцієнт, що нара­ховується за такою формулою:

К = 100 : (100 - С_п), де С_п — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент такого нарахування.

Вартість такого нарахування визначається виходячи зі звичай­ної ціни, збільшеної на суму:

• ПДВ (для платників ПДВ);

• акцизного збору, якщо надається підакцизний товар.

Приклад. Підприємство надає фізичній особі туристичну пу­тівку вартістю 600 грн (у тому числі ПДВ 100 грн). Визначаємо: коефіцієнт: К = 100 : (100 - 13) = 1,1494;

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування

279

нарахований дохід: 600 • 1,1494 = 689,64 (грн); суму податку: 689,66 • 13 % = 89,65 (грн).

Таблиця 2.3.4. Порядок надання ПСП

Де застосо­вується	Застосовується до нарахованого місячного доходу платника у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем роботи
Що для цього потрібно?	Платник подає працедавцю заяву про самостійне обрання місця застосування ПСП за формою, визначеною централь­ним податковим органом. Однак із 1 січня 2004 р. ПСП застосовується за місцем отримання платником основного доходу (визначеним у трудовій книжці) без подання заяви про застосування пільги. Платник, який змінює за самостійним рішенням місце отримання ПСП, зобов'язаний подати роботодавцю за попереднім місцем її застосування заяву про відмову від такої пільги за формою, визначеною центральним податковим органом
Умова надання	ПСП застосовується до заробітної плати протягом звітного податкового місяця, якщо її розмір не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн (на сьогодні — 510 грн, з 1 січня 2004 р. — передбачено 530 грн)

Таблиця 2.3.5. Розмір ПСП

Категорії платників	Розмір (п. 6.1 Закону)	Розмір на 2004 р. (п. 22.4 Закону)
1	2	3
Будь-який платник	1 МЗП (з розра­хунку на місяць)	ЗО % х х 237і грн = = 71,10 грн

¹ Розмір мінімальної заробітної плати взято умовно з таких міркувань: згідно із Законом України "Про встановлення мінімальної заробітної плати на 2003 рік" з 1 грудня 2003 р. мінімальна заробітна плата становитиме 237 грн. Однак можливий інший розвиток подій, зокрема продовження дії нинішнього розміру — 185 грн. А отже, зараз точно визначити суму соціальної пільги складно.

280

Розділ З

Закінчення табл. 2.3.5

1	2	3
Платник податку, який: — є одинокою матір'ю чи одиноким батьком (опікуном, піклувальником) — з розрахунку на кожну дитину віком до 18 років; — утримує дитину-інваліда І або II групи; — з розрахунку на кожну дитину віком до 18 років; — має трьох або більше дітей віком до 18 років з розрахунку на кожну таку дитину; — є вдівцем або вдовою; — є особою, віднесеною законом до 1-ї та 2-ї категорій осіб, постраждалих унаслідок Чор­ нобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи; — є учнем, студентом, аспірантом, ордина­ тором, ад'юнктом, військовослужбовцем строкової служби; — є інвалідом І або II групи, у тому числі з дитинства; — є особою, якій присуджено довічну сти­ пендію як громадянину, який зазнав пере­ слідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів	150 % МЗП	150 % х х 71,10 грн -= 106,65 грн
Платник податку, який є: — Героєм України, Героєм Радянського Союзу або повним кавалером ордена Слави чи Трудової Слави; — учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка в той час працювала в тилу та має відповідні дер­ жавні відзнаки; — колишнім в'язнем концтаборів, гетто та інших місць війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою; — особою, яку було насильно вивезено з території колишнього СРСР під час Другої світової війни чи територій, окупованих фа­шистською Німеччиною та її союзниками; — особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт- Петербург, Російська Федерація) в період з 8 вересня 1941 р. до 27 січня 1944 р.	200 % МЗП	200 % х х 71,10 = = 142,20 грн

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування

281

Якщо платник податків має право на ПСП з декількох підстав, то надається найбільший розмір ПСП.

Таблиця 2.3.6. Утримання податку із заробітної плати

Основні питання і поняття	Пояснення до основних питань
1. База для нарахування податку	Нарахована сума заробітної плати, зменшена на суму внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування (у тому числі і внеску до Пен­сійного фонду), що утримуються з доходів працівників ЗП, що підлягає включенню до загального місячного оподатковуваного доходу ЗП, що підлягає включенню до загальномісячного оподатковуваного доходу = ЗП нарахована - Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а саме: пенсійне; від тимчасової непрацездатності; від безробіття
2. Податковий агент	Роботодавець
3. Терміни сплати подат­ку при випла­ті у грошовій формі	При своєчасній сплаті — одночасно з отриманням у банку коштів на виплату зарплати1 Якщо дохід нараховується, але не виплачується, — протягом ЗО днів, наступних за останнім днем місяця, в якому проведено нарахування доходу
4. Кому сплачувати?	Відділенню Держказначейства за місцем реєстрації роботодавця

¹ Як зазначалося (див. "Терміни сплати податку податковими агентами"), при виплаті доходу з каси підприємства податок має сплачуватися протягом одного банківського дня, наступного за днем виплати. Проте рекомендуємо не ризикува­ти і до появи офіційних роз'яснень сплачувати податок за старими правилами — одночасно з отриманням коштів на виплату доходу.

Таблиця 2.3.7. Приклад розрахунку податку та відображення в обліку його утримання

Зміст операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн
	Д-т	К-т
1	2	3	4
1. Нараховано заробітну плату	23, 91, 32, 93..	661	500

282

Розділ З

Закінчення табл. 2.3.7

1	2	3	4
2. Утримано внески до соціальних фондів:
— Пенсійного фонду (2 %)	661	651	10
— Фонду з тимчасової непрацездатності (0,5 %)	661	652	2,5
— Фонду безробіття (0,5 %)	661	653	2,5
3. Утримано прибутковий податок:
— якщо працівник не має права на ПСП (500- 10 - 2,5 - 2,5) • 13 %)	661	64/ПП	63,05
— якщо працівник має право на ПСП ((500 - 71,10 - 10 - 2,5 - 2,5) 13 %)	661	64/ПП	53,81
4. Виплачено заробітну плату:
— якщо працівник не має права на ПСП	661	301	421,95
— якщо працівник має право на ПСП	661	301	431,19

Таблиця 2.3.8. Основні пільги щодо податку (доходи, що не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу)

Вид "пільгових" доходів	Норма Закону
	До ЗМ(Р)ОД не включають
1	2
1. Страхові виплати (підпункт 4.3.1)	Сума страхових виплат, одержуваних платником податку з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування згідно із законом, за винятком виплат, пов'язаних із тимчасовою втратою працездатності. Примітка. На нашу думку, виняток стосується тільки суми допомоги з тимчасової непрацездатності, виплачуваної при настанні таких страхових випадків: 1) тимчасової непрацездатності в результаті захворювання або травми, не пов'язаної з нещасним випадком на вироб­ ництві; 2) необхідності догляду за хворою дитиною; 3) необхідності догляду за хворим членом сім'ї;

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування

283

Продовження табл. 2.3.8

1	2
	4) догляду за дитиною віком до трьох років або дитиною- інвалідом віком до 16 років у разі хвороби матері чи іншої особи, яка доглядає за цією дитиною; 5) карантину, накладеного органами санітарно-епідеміо­ логічної служби; 6) тимчасового переведення застрахованої особи згідно з ме­ дичним висновком на більш легку, нижчеоплачувану роботу; 7) протезування з поміщенням до стаціонару протезно- ортопедичного підприємства; 8) санаторно-курортного лікування. Інакше кажучи, сума допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами, доглядом за дитиною до досягнення нею три­річного віку не повинні обкладатися податком із доходів
2. Виплати "чорно­бильцям" (підпункт 4.3.4)	Сума відшкодування платнику податку розміру шкоди, заподіяної йому в результаті Чорнобильської катастрофи, в порядку та сумах, визначених законом
3. Гаран­тійні замі­ни (під­пункт 4.3.12)	Вартість товарів, що надходять платнику податку як га­рантійна заміна, в порядку, встановленому законом, а також грошова компенсація вартості таких товарів, надана платнику податку в разі їх повернення продавцю чи особі, уповноваженій таким продавцем здійснювати їх гарантійне обслуговування (заміну) протягом гарантійного терміну, але не вище ціни придбання таких товарів. Примітка. Очевидно, якщо при поверненні товару неналежної якості у разі зміни його ціни покупцю випла­чується сума коштів, що перевищує суму, яку він сплатив при купівлі, різницю слід оподатковувати
4. Спецодяг (підпункт 4.3.14) X	Вартість безкоштовного харчування, миючих та знешко­джуючих засобів, а також робочого одягу, взуття, обмундирування, засобів особистого захисту, отриманих у тимчасове користування платником податку, який перебуває у відносинах трудового найму з працедавцем, котрий надає таке майно, згідно з переліком і граничними термінами їх використання, щороку встановлюваними Кабінетом Міністрів України шляхом прийняття відповідної постанови

Розділ З

Продовження табл. 2.3.8

1	2
5. Дивіден­ди (під­пункт 4.3.17)	Дивіденди, що нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юри­дичною особою — резидентом, який нараховує такі диві­денди, за умови, що таке нарахування ніяк не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, і внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів
6. Навчан­ня (під­пункт 4.3.20)	Сума, сплачена роботодавцем на користь навчальних закладів у рахунок компенсації вартості підготовки чи перепідготовки платника податку — найманої особи за профілем діяльності або загальними виробничими потребами такого роботодавця, але не більшого за розмір суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн (на сьогодні — 510 грн, а в 2004 р. передбачено — 530 грн). Із розрахунку на кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої найманої особи
7. Допомо­га на похо­вання (підпункт 4.3.21)	Кошти або вартість майна (послуг), що надається як допомога на поховання платника податку: а) будь-якою фізичною особою або благодійною організацією; б) роботодавцем такого померлого платника податку за його останнім місцем роботи (у тому числі перед ви­ ходом на пенсію) в розмірі, що не перевищує подвійного розміру суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн (на сьогодні — 510 грн, а у 2004 р. передбачено — 530 грн). Сума перевищення над такою сумою, за її наявності, підлягає остаточному оподаткуван­ню при її виплаті за ставкою 13 % (15 %)
8. Путівки (підпункт 4.3.24)	Вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника податку або його дітей віком до 18 років, що надаються йому безкоштовно або зі знижкою (в розмірі такої знижки) професійною спілкою, до якої зараховуються профспілкові внески такого платника податку — члена такої професійної спілки, створеної відповідно до законодавства України, або за рахунок коштів відповідного фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування 285

Закінчення табл. 2.3.8

1 2

9. Вторси- Сума, одержувана платником податку за здану (продану)

ровина ним вторинну сировину та побутові відходи, за винятком

(підпункт брухту чорних або кольорових металів 4.3.31)

Таблиця 2.3.9. Підзвітні суми

Основні питання і поняття	Пояснення до основних питань і понять
1. Проблема	В окремих випадках за несвоєчасне повернення до каси підприємства "надміру витрачених" підзвітних сум (кош­тів, виданих працівнику з каси на відрядження або гос­подарські потреби, понад суми, щодо яких він відзвіту­вав) передбачено накладення на працівника штрафу, а також обкладення таких сум податком із доходів
2. Коли має бути повернено підзвітні суми?	Надлишок коштів повертається до каси або зарахову­ється на банківський рахунок підприємства (або суб'єкта підприємницької діяльності — фізичної особи) до або під час подання Звіту про використання коштів. У свою чергу Звіт подається: до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, в якому плат­ник податку: а) завершує відрядження; б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням і за рахунок особи, яка надала кошти під звіт
3. Коли накла­дається штраф?	Якщо кошти не повертаються у триденний термін
4. Розмір штрафу	15 %
5. Коли ці кош­ти оподатко­вуються?	Якщо не повертаються до кінця місяця, в якому закінчився триденний термін
6. Джерело податку і термін сплати	Податок утримується за рахунок будь-якого оподатко­вуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а за недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців, до повної сплати суми та­кого податку. Наприклад, якщо податок утримується із заробітної плати, то й термін сплати податку з цих сум збігається з терміном сплати податку з такої заро­бітної плати

286

Розділ З

Приклад. Підприємством видано працівнику кошти на відря­дження в сумі 900 грн. Після повернення з відрядження 13 січня 2004 р. працівник надав авансовий звіт, який затверджено в сумі 700 грн. Залишок невитрачених коштів працівником повернено:

а) 20 січня;

б) 2 лютого.

Що в цих випадках загрожує працівнику за порушення?

І у випадку "а", і у випадку "б" на працівника має бути накла­дено штраф у розмірі 15 % від суми неповернених коштів:

(900 - 700)-15 % - ЗО (грн).

У випадку "б", коли кошти не повертаються до кінця місяця, в якому закінчився триденний термін (січень), сума неповерне­них коштів додатково до штрафу обкладається ще й податком з доходів за ставкою 13 % . Причому сума податку утримується із заробітної плати за січень. Для визначення доходу, з якого утри­мується податок, застосовується "натуральний коефіцієнт":

200-100 : (100 - 13) - 229,88 (грн).

Податок становитиме:

229,88 • 13 %= 29,88 (грн).

Таблиця 2.3.10. Навчання працівників

Основні питання і поняття	Пояснення до основних питань і понять
1. Спосіб (механізм) оплати	Суми оплати за навчання має бути спрямована на користь навчального закладу як компенсація підготовки чи перепідготовки працівника
2. Напрямок навчання	Працівник має навчатися за профілем діяль­ності або загальними виробничими потребами працедавця
3. Яка сума оплати за на­вчання не опо­датковується?	Сума не більша за розмір суми місячного прожитково­го мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн (на сьогодні — 510 грн, а у 2004 р. передбачено — 530 грн) з розрахунку на кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої найманої особи. Наприклад, провадиться оплата за 3 місяці навчання. Сума плати — 1800 грн. Граничний розмір ("ліміт") розраховується так: 3 510 = 1530 (грн). Отже, 1530 грн не оподатковуються. Сума переви­щення "ліміту" становить 270 грн (1800 - 1530)

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування 287

Закінчення табл. 2.3.10

4. Як оподатко­вується переви­щення гранич­ного розміру?	У місяці, в якому здійснено оплату, сума перевищен­ня "ліміту" в розрахунку за всі місяці оплаченого навчання (тобто всі 270 грн) включається до загально­го місячного оподатковуваного доходу працівника та оподатковується. При цьому, на нашу думку, нара­хування доходу провадиться з використанням "нату­рального коефіцієнта"
5. Якщо праців­ник звільняється	Якщо працівник звільняється протягом навчання або до закінчення другого календарного року, в якому закін­чується навчання, сума оплати прирівнюється до додат­кового блага, наданого такій найманій особі протягом ро­ку, на який припадає таке припинення трудових відно­син, і підлягає оподаткуванню в загальному порядку

Таблиця 2.3.11. Відображення в податковому обліку

Зміст операції	Сума, грн	Кореспондуючі рахунки
		Д-т	К-т
Перераховано оплату за навчання за 3 місяці	1800	371	311
Оплату навчання віднесено на витрати майбутніх періодів	1800	39	371
Нараховано дохід у сумі належного до сплати податку (270 • 100 : (100 - 13) ■ 13 %)	40,34	94	661 (685)
Утримано податок із доходів із су­ми оплати, що перевищує гранич­ний неоподатковуваний розмір	40,34	661 (685)	641

Таблиця 2.3.12. Оренда нерухомого майна у фізичної особи

1. Орендар	Юридична особа або суб'єкт підприємницької діяльності — фізична особа
2. Податковий агент	Орендар
3. Об'єкт оренди	Нерухоме майно
4. Об'єкт оподаткування	Визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше певної

288

Розділ З

Закінчення табл. 2.3.12

мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Примітка. Мінімальна сума орендного платежу ви­значається за методикою, встановленою КМУ. Якщо її не встановлено і не оприлюднено до початку звітного податкового року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеної в до­говорі оренди. Якщо об'єктом оренди є земельна ді­лянка сільськогосподарського призначення, земельна частка (пай), майновий пай, мінімальна сума орендно­го платежу визначається згідно із законодавством із питання оренди землі

5. Термін сплати податку

У день виплати орендної плати

Приклад 1. Орендодавець — працівник підприємства

Працівнику підприємства нараховано заробітну плату в розмірі 600 грн і суму орендної плати за договором оренди при­міщення під офіс у розмірі 400 грн.

Оподаткування зарплати Утримання внесків:

• до Пенсійного фонду: 600 • 2 % = 12 (грн);

• до Фонду з тимчасової непрацездатності: 600 • 0,5 % = З (грн);

• до Фонду з безробіття: 600 • 0,5 % = 3 (грн). Податок з доходів: (600 - 12 - 3 - 3) • 13 % = 75,66 (грн).

Оподаткування орендної плати Утримання внесків:

— до Пенсійного фонду: 400 ■ 2 % = 8 (грн)¹. Податок з доходів: 400 • 13 % + 52 (грн).

Приклад 2. Орендодавець — не працівник підприємства

Договір оренди будівлі під офіс укладено підприємством з фізичною особою, яка не є працівником підприємства. Сума орендної плати склала 500 грн.

¹ Є підстави доводити, що в цьому разі внесок до Пенсійного фонду утримувати не слід, однак із роз'яснень працівників Пенсійного фонду випливає, що вони з такою позицією не згодні. Будемо сподіватися, що у 2004 р. щодо цього відбудуться певні позитивні зміни.

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування 289

Зазначена сума орендної плати підлягає обкладенню тільки податком з доходів фізичних осіб.

Сума податку: 500 • 13 % = 65 (грн).

Таблиця 2.3.13. Відображення оренди нерухомого майна у фізичної особи в бухгалтерському обліку

Зміст операції	Сума, грн	Кореспондентські рахунки
		Д-т	К-т
Нараховано орендну плату	500	92	685
Нараховано податок з доходів фізичних осіб	65	685	641
Виплачено орендну плату	435	685	301

Таблиця 2.3.14. Звітність

Назва форми	Хто подає	Термін подання	Підстава
1	2	3	4
Податковий розра­хунок загальної суми утриманих з них податків (у складі податкової декларації з податку на прибуток)	Податковий агент, який нараховує проценти (банки, небан-ківські фінан­сові установи)	Щокварталу, протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу	Підпункт 9.2.2
Податковий розрахунок	Резидент, який випла­чує дивіденди платникам цього податку	Щомісяця, протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця	Підпункт 9.3.3
	Резидент, який здійс­нює нараху­вання та ви­плату роялті		Підпункт 9.4.1, 9.4.3
Податковий розраху­нок сум доходу, нара­хованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку	Усі інші податкові агенти	Щокварталу, протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу	П. 19.2

19 — 4-1132

290

Розділ З

Закінчення табл. 2.3.14

1	2	3	4
Інформація про всі випадки отримання заяв платників по­датку про застосу­вання пільги (ПСП) та заяв про відмову від такої пільги	Роботодавець	Щороку, у складі річної податкової звітності	Підпункт 6.3.2
Відомості про суму виплаченого на ко­ристь платника до­ходу, суму застосо­ваних ПСП та суму утриманого податку	Податковий агент	На вимогу платника податків	П. 19.2

Відповідальність

Розмір штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" та підстави для їх застосування визначаються законом, що регулює такі питання. На сьогодні цим Законом України є "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державни­ми цільовими фондами" від 21 грудня 2000 р. № 2181-ІП.

Таблиця 2.3.15. Норми закону, які не набирають чинності з 1 січня 2004 р.

Норма закону	Вид доходів, витрат	Коли набирає чинності
1	2	3
Підпункт 5.3.1	Іпотечне кредитування (у тому числі й мож­ливість витрат на сплату процентів за іпотечним кредитом до податкового кредиту)	Після набрання чинності За­коном "Про іпотеку", але не рані­ше 1 січня 2005 р. Оскільки Закон України "Про іпотеку" від 5 червня 2003 р. № 898-4 набирає чинності з 01.01.2005
Ст. 10
Підпункт 5.3.4	Податковий кредит щодо витрат, пов'язаних з ме­дичним обслуговуванням	3 початку нового року, наступ­ного за роком, в якому набирає чинності закон про загальнообо­в'язкове медичне страхування
Підпункт 5.3.5	Податковий кредит щодо витрат, пов'язаних:	Після набрання чинності законом, що регулює питання недержавного

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування

291

Закінчення табл. 2.3.15

1	2	3
	— зі сплатою внесків; — за недержавним; — пенсійним страхуван­ ням	пенсійного страхування, але не ра­ніше 1 січня 2005 р. Оскільки Закон України "Про не­державне пенсійне забезпечення" від 9 липня 2004 p. № 1057-IV набирає чинності з 1 січня 2004 p., ця норма набирає чинності з 1 січня 2005 р.
Підпункт 9.1.1.— 9.1.2.	Проценти за банків­ським депозитом, вкла­дом до небанківської фінансової установи, проценти (дисконтні доходи) на депозитний (ощадний сертифікат)	3 1 січня 2005 р.
Ст. 11, 13, 14	Доходи від продажу об'єктів нерухомого майна,у вигляді спадщини, подарунків	3 1 січня 2005 р.
Ст. 7	Ставка податку	До 1 січня 2007 р. ставка подат­ку, визначена п. 7.1. (15 %), уста­новлюється на рівні 13 %
Підпункт 6.1.1	ПСП	На перехідний період (до 1 січня 2007 р.) установлюються такі розміри ПСП: — у 2004 р. — ЗО % МЗП; — у 2005 р. — 50 % МЗП; — у 2006 р. — 80 % МЗП; — у 2007 р. — 100 % МЗП

3.3. Відображення в бухгалтерському обліку утримань із заробітної плати працівника

Суми, які утримуються із заробітної плати працівників, мож­на умовно об'єднати у три групи:

— податки, збори, обов'язкові платежі;

19'

292

Розділ З

• інші суми, що утримують у випадках, установлених зако­нодавством;

• суми, що утримують у випадках, передбачених угодою між працівником та підприємством.

На сьогодні з заробітної плати працівників утримують такі суми:

• податку з доходів фізичних осіб відповідно до Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22 травня 2003 р. (Д-т 661 — К-т 641);

• збору на державне пенсійне страхування у розмірі 32 % ФОП, що сплачує підприємство (Д-т 23, 92 К-т 651), та 1—2 % ФОП кожного працівника відповідно до 150 грн, що сплачується за раху­нок працівника (регулюється Законом України "Про державне пен­сійне страхування" № 400/97-ВР) (Д-т 661 К-т 651);

• внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхуван­ня у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності у розмірі 2,9 % ФОП (зміни внесені Законом України № 2980-Ш від 17 січня 2002 р. та набирають чинності з 9 лютого 2002 p.), що сплачує підприємство (Д-т 23, 92 К-т 652), та 0,25—0,5 % ФОП кожного працівника відповідно до 150 грн, що сплачується за рахунок працівника (Д-т 661 К-т 652);

• внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхуван­ня на випадок безробіття у розмірі 1,9 % ФОП, що сплачує підприєм­ство (Д-т 23, 92 К-т 653), та 0,5 % ФОП кожного працівника, що вираховується із заробітної плати працівника (Д-т 661 К-т 653);

• внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страху­вання від нещасних випадків (розмір внеску до цього фонду ви­значається залежно від класу професійного ризику виробництва) (Д-т 23, 92 К-т 656).

Усі ці суми визначають розрахунковим шляхом з огляду на базу, встановлену законодавством. Результати розрахунку фіксу­ються в розрахунковій або розрахунково-платіжній відомості, які в цьому разі виконують функцію первинних документів.

Соціальне страхування, тобто матеріальне забезпечення в разі тимчасової непрацездатності, інвалідності, старості, здійснюється переважно за рахунок держави. Кошти державного соціального страхування та пенсійного забезпечення утворюються з щомісяч­них відрахувань підприємств у розмірі встановлених законом відсотків нарахованої заробітної плати, а також щомісячних відра-

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування

293

хувань у розмірі встановлених законом відсотків нарахованої за­робітної плати кожного працюючого на страхування пенсійного фонду. Максимальна величина фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, оподатковуваного доходу, з яких відповід­но до Закону України справляються страхові внески до Фондів соціального страхування, становить 2200 гривень на місяць у роз­рахунку на кожну фізичну особу — платника внесків.

Відображення в бухгалтерському обліку цього виду утримань подано в табл. 2.3.16.

Таблиця 2.3.16. Відображення в бухгалтерському обліку утримань із заробітної плати

№	Зміст операції	Д-т	К-т
1	Утримано із суми заробітної плати робітника суму прибуткового податку	661	641
2	Утримано із заробітної плати працівника суми внесків на соціальні заходи
2.1	На обов'язкове пенсійне страхування	661	651
2.2	На соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності	661	652
2.3	На соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві	661	652
2.4	На соціальне страхування на випадок безробіття	661	653

Певні суми можуть утримуватися із заробітної плати праців­ника на користь підприємства або третіх осіб у випадках, уста­новлених законодавством; їх можна узагальнити за такими вида­ми (табл. 2.3.17).

Досить часто утримання із заробітної плати здійснюють за бажанням самого працівника для погашення його заборгованості перед підприємством (наприклад, за отриманою позикою) або перед третіми особами (наприклад, для погашення суми товарно­го кредиту або виконання зобов'язань перед страховими органі­заціями). Обов'язковим документом у цьому разі є заява праці­вника, складена в довільній формі. Деякі встановлені законо­давством утримання (наприклад, аліменти) також можна здійс­нювати на підставі заяви працівника (табл. 2.3.18).

294

Розділ З

Таблиця 2.3.17. Відображення в бухгалтерському обліку утримань із заробітної плати працівника на користь підприємства або третіх осіб

№	Зміст операції	Д-т	К-т
1	Утримано із заробітної плати працівника суму пога­шення нестачі або відшкодування збитку від псуван­ня матеріальних цінностей	661	375
2	Утримано із заробітної плати працівника: — суму адміністративного штрафу, накладеного на посадову особу підприємством за результатами перевірки та сплаченого підприємством; — аліменти	661	377
3	Утримано із заробітної плати суму авансу, випла­ченого в рахунок заробітної плати	661	ЗО
4	Утримано із заробітної плати працівника його забор­гованість перед підприємством за неповністю викори­стану суму, отриману у підзвіт	661	372

Таблиця 2.3.18. Відображення в бухгалтерському обліку добровільних утримань із заробітної плати працівника на користь підприємства або третіх осіб

№	Зміст операції	Д-т	К-т
1	2	3	4
1	Утримано із заробітної плати працівника суму:
1.1	Страхового внеску у випадку добровільного страхування	661	654
1.2	Страхового внеску у випадку добровільного страхування його майна	661	655
1.3	Вартості путівки до санаторію	661	331
1.4	На погашення отриманої ним позики	661	377
2	Утримано із заробітної плати працівника — члена споживчого товариства — суму пайового внеску	661	41
3	Утримано із заробітної плати працівника — засновника господарського товариства — суму, що є внеском до статутного фонду	661	46

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування 295

Закінчення табл. 2.3.18

1	2	3	4
4	Утримано із заробітної плати робітника суму коштів, перерахованих підприємством: — за навчання працівника (його дитини); — за лікування працівника в медичному закладі; — за проживання в гуртожитку підприємства; — за перебування на базі відпочинку, що належить підприємству; — за перебування дитини в дитячому саду або піонерському таборі	661	685
5	Утримано із заробітної плати працівника вартість готової продукції, товарів, робіт або послуг, придбаних ним у підприємства	661	70
6	Утримано із заробітної плати працівника вартість матеріалів, сировини, комплектуючих, МШП тощо, придбаних ним у підприємства	661	712
7	Утримано із заробітної плати працівника суму завданого ним збитку підприємству	661	716

3.4. Облік операцій, пов'язаних із нарахуванням і виплатою .відпускних

Кожен, хто працює, має право на відпочинок (ст. 45 Консти­туції України). Це право забезпечується не тільки шляхом на­дання щотижневих днів відпочинку (вихідних), встановлення скороченого робочого дня за тривалість роботи в нічний час тощо, а й через надання оплачуваної щорічної відпустки. Умови, три­валість і порядок надання відпусток встановлено КЗпП України і Законом України "Про відпустки".

Право на відпустку мають громадяни, які перебувають у тру­дових відносинах з підприємствами, установами, організаціями незалежно від виду діяльності та галузевої належності, а також громадяни, які працюють за трудовим договором у фізичної осо­би (ст. 2 Закону України "Про відпустку").

Ст. 4 Закону "Про відпустку" встановлено такі види відпусток:

• щорічну (основну та додаткову);

• додаткову відпустку у зв'язку з навчанням;

296

Розділ З

• творчу;

• соціальну;

• відпустку без збереження заробітної плати.

Крім того, законодавством, колективним договором, угодою і трудовим договором (контрактом) можуть встановлюватися інші види відпусток.

Згідно зі ст. 6 Закону "Про відпустки" щорічна основна відпу­стка надається працівникам тривалістю не менш як 24 календар­них дні за відпрацьований робочий рік, який відлічується з дня укладення трудового договору. Це — гарантована державою мінімальна тривалість відпустки. При визначенні відпустки свят­кові та робочі дні (ст. 73 КЗпП), що припадають на період відпу­стки, не враховуються. Тривалість такої відпустки збільшується на кількість таких днів. Особам віком до 18 років надається що­річна основна відпустка тривалістю 31 календарний день. Сезон­ним та тимчасовим працівникам щорічну основну відпустку нада­ють пропорційно до відпрацьованого часу, тобто по два календар­них дні відпустки за кожен відпрацьований календарний місяць.

На деяких підприємствах працівники працюють на умовах неповного робочого дня або неповного робочого тижня. Надаючи щорічну відпустку таким категоріям працівників, слід пам'ята­ти, що згідно з частиною третьою ст. 56 КЗпП робота на умовах неповного робочого часу не спричиняє яких-небудь обмежень трудових прав працівників. Тому тривалість щорічної основної відпустки таких працівників становить 24 календарних дні.

За роботу з шкідливими і важкими умовами праці та за особ­ливий характер праці працівникам надають додаткові відпустки тривалістю до 35 календарних днів (ст. 7 і п. 1 ст. 8 Закону Украї­ни "Про відпустки"). У деяких випадках працівники мають пра­во на кілька видів додаткових відпусток. При наданні відпусток таким працівникам слід враховувати, що щорічна додаткова відпустка може надаватися понад щорічну основну відпустку тільки за однієї підстави, обраної працівником.

За перший рік роботи на підприємстві відпустку можна нада­вати працівникові після закінчення шести місяців безперервної роботи на цьому підприємстві.

Згідно з сьомою частиною ст. 10 Закону "Про відпустки" що­річна відпустка повної тривалості може бути надана окремим ка­тегоріям працівників за їх бажанням і до настання шестимісячно­го терміну безперервності роботи. До таких категорій належать:

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування

297

• жінки — перед відпусткою у зв'язку з вагітністю та поло­гами або після неї;

• жінки, які мають двох та більше дітей віком до 15 років або дитину-інваліда;

• інваліди;

• працівники віком до 18 років;

• чоловіки, дружини яких перебувають у відпустці у зв'язку з вагітністю та пологами;

• сумісники — одночасно з відпусткою за основним місцем роботи;

• працівники, які успішно навчаються в навчальних закладах.

На прохання працівника відпустку можна поділити на части­ни будь-якої тривалості за умови, що основна безперервна її ча­стина становитиме не менше 14 календарних днів (ст. 12 Закону України "Про відпустки"). За бажанням працівника частина щорічної відпустки може бути замінена грошовою компенсацією. При цьому тривалість щорічної основної та додаткової відпусток, які надаються працівникові, не може бути меншою ніж 24 кален­дарних дні. Грошову компенсацію працівникові можуть випла­чувати тільки за ту частину щорічної відпустки, яка перевищує 24 календарних дні.

Відпустки, не використані за минулі робочі роки, замінюють грошовою компенсацією тільки у разі звільнення працівника, який не використав відпустку. Якщо працівникові не надавалася відпу­стка протягом кількох років, то він не втрачає право на відпустки за попередні роки і може їх використати у зручний для нього час за погодженням з власником. Особам до 18 років заміна всіх видів відпусток грошовою компенсацією не допускається.

Графік черговості надання відпусток має бути доведено до відо­ма всіх працівників підприємства. Під час складання графіків враховують інтереси виробництва, специфіку підприємства, осо­бисті інтереси працівників, можливості для їх відпочинку.

Не пізніше ніж за два тижні до встановленого графіком тер­міну працівника повинні письмово повідомити про дату початку відпустки. На підставі затвердженого графіка відпусток або зая­ви працівника на підприємстві видають наказ (розпорядження) про надання відпустки.

Згідно з наказом Міністерства статистики України від 9 жов­тня 1995 р. №253 форму № П-6 застосовують для оформлення

298

Розділ З

щорічної та інших видів відпусток, які надають працівникам відповідно до чинних законодавчих актів.

Приклад. Порядок розрахунку відпускних

Припустимо, працівникові підприємства X надано відпустку три­валістю 24 календарні дні з 15 травня 2002 р. по 7 червня 2002 р. Працівник відпрацював повний рік та має право на повну відпуст­ку. Згідно зі штатним розписом його оклад становить 540 грн. Відповідно до пункту 2 Порядку № 100 середню заробітну плату для оплати відпустки розраховують, виходячи з виплат за остан­ні 12 календарних місяців, які передують місяцю відпустки. При­пустимо, що всі 12 місяців працівникові нараховували по 540 грн, тобто сумарно за 12 місяців — 6480 грн. Для нашого прикладу кількість календарних днів — 356 (365 — 9 святкових). Середньо­денний заробіток дорівнює (6480 / 356) 18,20 грн. Оскільки відпу­стка припадає на два календарних місяці то слід розраховувати суму за кожен місяць окремо. Так, сума відпускних за травень становить 309,40 грн (18,20 грн • 17 днів), а за червень — 127,40 грн (18,20 грн • 7 днів). Під час виплати відпускних за червень ні утримання, ні нарахування на їх суму не виконують. Податки з цієї суми утримуються після повернення з відпустки за весь місяць за загальним порядком.

У бухгалтерському обліку буде зроблено проводки, показані в табл. 2.3.19.

Таблиця 2.3.19. Відображення в бухгалтерському обліку порядку розрахунку відпускних

№	Зміст операції	Д-т	К-т	Сума, грн
1	2	3	4	5
1	Нараховано заробітну плату за травень (170,53 грн) та відпускні за травень (309,40 грн)	92	661	479,93
2	Утримано прибутковий податок (працівник має право на ПСП) (479,93 - 71,1 - 9,6 - 2,4 - 2,4) • 13 %	661	641	51,28
3	Утримано збір до ПФУ (479,93 • 2 %)	661	651	9,60

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування

299

Закінчення табл. 2.3.19

1	2	3	4	5
4	Утримано внесок до ФСС на випадок безробіття (479,93 • 0,5 %)	661	653	2,40
5	Утримано внесок до ФСС у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності	661	652	2,40
6	Нараховано збір до ПФУ (479,93 • 32 %)	92	651	153,58
7	Нараховано внесок до ФСС на випадок безробіття (479,93 • 2,1 %)	92	653	9,11
8	Нараховано внесок до ФСС у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності (479,93 ■ 2,9 %)	92	652	13,92
9	Нараховано внесок до ФСС від нещасних випадків (479,93 ■ 1,02)	92	656	4,90

Контрольні запитання та тести

Контрольні запитання

1. Що таке заробітна плата?

2. На якому рахунку відображається бухгалтерський облік заробітної плати працівників?

3. Якою нормативною базою регулюються трудові відносини між працівником та підприємством?

4. Який розмір мінімальної заробітної плати нині встанов­лено законодавством?

5. Яка ставка прибуткового податку утримується із заро­бітної плати робітника, який працює за контрактом?

6. Назвіть фонди обов'язкового державного соціального стра­хування.

7. Дайте визначення основній та додатковій заробітній платі.

8. На який рахунок витрат можна віднести заробітну пла­ту адміністративного персоналу?

9. Чи можна використовувати найману працю осіб віком до 18 років?

10. Дайте визначення відпустці. Яку тривалість відпустки встановлено законодавством?

300 Розділ З

11. За яких умов працівник має право на відпустку?

12. Який документ має регулювати черговість відпусток на підприємстві?

13. Що підприємство має подавати щомісяця до Пенсійного фонду?

Тести

1. Заробітна плата виплачується:

а) всім громадянам України;

б) всім працівникам підприємства;

в) працівникові підприємства за виконану ним роботу;

г) працівникові за прогули.

2. За повний відпрацьований робочий місяць працівник має отримати:

а) не більше ніж 237 грн;

б) не менше ніж 237 грн;

в) від 237 до 2200 грн;

г) немає правильної відповіді.

3. Додаткова заробітна плата виплачується:

а) тільки директору;

б) всім, крім директора;

в) за згодою директора;

г) немає правильної відповіді.

4. Прибутковий податок з громадян, які працюють за неоснов­ ним місцем роботи, утримується:

а) у розмірі 32 % ФОП;

б) за шкалою розрахунку прибуткового податку;

в) у розмірі 13 % ФОП;

г) не утримується взагалі.

5. Якщо заробітна плата працівника становила 200 грн за місяць, то утримання із заробітної плати до Фонду соціального страхування на випадок безробіття становитиме:

а) 1 грн;

б) 2 грн;

в) 1,5 грн;

г) 0,5 грн.

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування

301

6. Який відсоток нараховується на ФОП та перераховується до Пенсійного фонду України:

а) 20 %;

б) 1 — 2 %;

в) 32 %;

г) 2,9 %?

7. Який документ є первинним для нарахування заробітної плати працівнику, для якого нараховується заробітна плата, виходячи з окладу:

а) табель робочого часу;

б) наказ директора про прийняття працівника на роботу з вка­ заним окладом;

в) письмова розписка начальника відділу про виконану роботу;

г) такого документа немає?

8. За який податковий період складається довідка за формою 1 ДР:

а) за місяць;

б) за квартал;

в) за рік;

г) за бажанням головного бухгалтера підприємства?

9. Підставою для нарахування лікарняних є:

а) наказ директора;

б) лікарняний лист;

в) довідка з лікарні про надані хворому послуги;

г) виписка з лікарняної картки про стан здоров'я працівника.

10. Працівник має право піти у відпустку:

а) коли йому заманеться;

б) тільки після відпрацьованих 11 місяців;

в) тільки згідно з графіка черговості відпусток;

г) немає правильної відповіді.

11. Чи має право особа віком до 18 років отримати грошову компенсацію за невикористану відпустку:

а) так, має;

б) так, але тільки за згодою батьків;

в) ні, не має взагалі;

г) ні, не має, поки не виповниться 18 років?

302

Розділ З

12. Витрати на оплату праці начальника цеху ми маємо право віднести на рахунок:

а) 23;

б) 91

в) 92

г) 93.

13. Як треба відобразити на рахунках бухгалтерського обліку таку операцію: утримано збір на обов'язкове державне пенсійне страхування із заробітної плати адміністративного апарату:

а) Д-т 661 — К-т 651;

б) Д-т 92 — К-т 651;

в) Д-т 651 — К-т 311;

г) Д-т 651 — К-т 661?

14. Якщо заробітна плата працівника за місяць становила 2900 грн, то розмір утримання до Фонду соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності становитиме:

а) 11 грн;

б) 14,5 грн;

в) 5,5 грн;

г) 84,1 грн?

15. Яка бухгалтерська проводка не стосується заробітної плати:

а) Д-т 661 — К-т 651;

б) Д-т 93 — К-т 641;

в) Д-т 301 — К-т 311;

г) Д-т 93 — К-т 653?

16. Виплачено заробітну плату директору підприємства:

а) Д-т 661 — К-т 92;

б) Д-т 92 — К-т 661;

в) Д-т 661 — К-т 301;

г) Д-т 92 — К-т 301.

17. У які строки підприємство має сплатити внески до фондів соціального страхування:

а) у день, що передує дню виплати заробітної плати;

б) у день виплати заробітної плати;

в) за десять днів, що передують дню виплати заробітної плати;

г) до 20 числа місяця, наступного за останнім днем звітного періоду?

303

Облік розрахунків з оплати праці та соціального страхування

Матриця відповідей на тести
Запитання	1	2	3	4	5
Відповідь	в	б	Г	в	а
Запитання	6	7	8	9	10
Відповідь	в	а	б	б	г
Запитання	11	12	13	14	15
Відповідь	в	б	а	а	б
Запитання	16	17
Відповідь	в	б

Розділ 4

ОБЛІК ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ЗА ДОВГОСТРОКОВИМИ

ПОЗИКАМИ ТА ВЕКСЕЛЯМИ

1. Облік зобов'язань за довгостроковими позиками.

2. Особливості вексельного законодавства.

3. Облік зобов'язань за довгостроковими векселями.

4.1. Облік зобов'язань за довгостроковими позиками

Довгострокові позики — рахунок бухгалтерського обліку на­даних підприємству кредитів і позик (у тому числі відстрочених), термін погашення яких, станом на дату балансу, перевищує два­надцять місяців починаючи з цієї дати.

Облік розрахунків за довгостроковими позиками банків та іншими залученими позиковими коштами в інших осіб, які не є поточними зобов'язаннями, ведеться на рахунку 50 "Довгостро­кові позики". Цей рахунок балансовий, пасивний, призначений для обліку джерел даних.

Рахунок 50 "Довгострокові позики" кредитується на суми отри­маних позик у кореспонденції з рахунком активів, у формі яких вони отримані (як правило, це грошові кошти), а також за креди­том цього рахунка відображається переведення короткострокових позик до складу довгострокових. Рахунок 50 дебетується на суми погашення позик у кореспонденції з рахунками обліку коштів або інших активів, якими замість коштів розраховується підприєм­ство, а також за дебетом цього рахунка відображається переведен­ня до поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями.

Рахунок 50 "Довгострокові позики" має такі субрахунки:

501. "Довгострокові кредити банків у національній валюті";

502. "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті";

Облік зобов'язань за довгостроковими позиками та векселями

305

503. "Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті";

504. "Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній ва­люті";

505. "Інші довгострокові позики в національній валюті";

506. "Інші довгострокові позики в іноземній валюті".

На субрахунках 501, 502 відображаються суми довгострокової заборгованості банкам за наданий кредит відповідно в націо­нальній та іноземній валюті.

На субрахунках 503, 504 відображаються суми відстроченої заборгованості банкам за кредит, термін погашення якого відстро­чено, відповідно в національній та іноземній валюті.

На субрахунках 505, 506 відображаються суми довгострокової заборгованості щодо зобов'язання із залучення позикових копітів (крім кредитів банків), відповідно в національній та іноземній валюті.

Операції з позиковими коштами відображаються в бухгалтер­ському обліку за такою схемою:

Довгострокові позики

ДЕБЕТ КРЕДИТ

погашення (")

отримання (+)

Аналітичний облік довгострокових кредитів і позик (якщо такий потрібен) ведеться за їх видами і термінами погашення у роз­різі кредитних організацій та інших кредиторів (рис. 2.4.1). Кре­дити і позики, не погашені у строк, враховуються відокремлено.

При відображенні в бухгалтерському обліку операцій, пов'я­заних з довгостроковими позиками, необхідно враховувати такі правила:

— суми відсотків за користування кредитом списуються на субрахунок 792 "Результат фінансових операцій" із субрахунка 951 "Відсотки за кредит";

20

— 4-1132

Облік зобов'язань за довгостроковими позиками та векселями 307

Типову кореспонденцію за кредитом рахунка 50 "Довгостро­кові позики" показано в табл. 2.4.1.

Таблиця 2.4.1. Типова кореспонденція за кредитом рахунка 50 "Довгострокові позики"

№	Зміст операції	Д-т	К-т
1	2	3	4
1	Отримання кредиту або позики на розрахунковий рахунок банку	311	50
2	Отримання кредиту на розрахунковий рахунок на підставі врахування (дисконту) переданих банку векселів або інших боргових цінних паперів, дер­жателем яких є підприємство. Проведення вико­нується на суму номіналу. Одночасно відобража­ється сума дисконту (див. проводку № 9 цієї таб­лиці)	311	507
3	Отримання довгострокового кредиту або позики короткостроковими цінними паперами	35	50
4	Довгострокові кредити або позики переведено до розряду короткострокових кредитів і позик	61	50
5	Отримання довгострокового кредиту для оплати рахунків постачальника або підрядника, обходя­чи розрахунковий рахунок підрядника	63	50
6	Кредит або позика спрямовується для погашення заборгованості перед бюджетом, обходячи розра­хунковий рахунок підприємства	64	50
7	Отримання шляхом безпосередньої оплати рахун­ків кредиту або позики, виданого підприємству іншими кредиторами	685	50
8	Збільшення балансового показника заборговано­сті перед іноземними кредиторами за рахунок операційних курсових різниць, що виникли у зв'язку з переоцінкою кредиторської заборго­ваності внаслідок зміни курсу гривні щодо іно­земної валюти на дату складання балансу	945	502, 504, 506
9	Відображається сума дисконту (облікового відсот­ка) за векселями (або іншими борговими ЦП, держателем яких є підприємство), переданих до банку з метою врахування (дисконтування) й отримання кредиту	951, 952	507

20»

308

Розділ 4

Закінчення табл. 2.4.1

1	2	3	4
10	Збільшення балансового показника заборговано­сті перед іноземними кредиторами за рахунок неопераційних курсових різниць, що виникли у зв'язку з переоцінкою кредиторської заборгова­ності внаслідок зміни курсу гривні щодо інозем­ної валюти на дату складання балансу	974	502, 504, 506

Типову кореспонденція за дебетом рахунка 50 "Довгострокові позики" показано в табл. 2.4.2.

Таблиця 2.4.2. Типова кореспонденція за дебетом рахунка 50 "Довгострокові позики"

№	Зміст операції	Д-т	К-т
1	2	3	4
1	Погашення довгострокового кредиту або позики шляхом передачі кредитору довгострокових фінансових інвестицій (наприклад, пакета акцій)	50	14
2	Погашення довгострокового кредиту або позики шляхом передачі кредитору об'єктів капітальних інвестицій (наприклад, об'єктів незавершеного будівництва)	50	15
3	Погашення довгострокового кредиту або позики шляхом передачі кредитору товарів	50	28
4	Погашення довгострокового кредиту або позики готівкою з каси підприємства	50	ЗО
5	Погашення довгострокового кредиту або позики в безготівковому порядку	50	31
6	Погашення довгострокового кредиту або позики покупцем або підрядником	50	36
7	Заборгованість за кредитами або позиками погашено іншим дебітором	50	377
8	Операція врахування (дисконту) векселів (або інших боргових ЦП, держателем яких є під­приємство) закривається на підставі повідомлення банку про їх погашення дебіторами	507	377

ілік зобов'язань за довгостроковими позиками та векселями 309

Закінчення табл. 2.4.2

1	2	3	4
9	Погашення довгострокового кредиту або позики покупцем або підрядником, від якого в такий спосіб підприємство отримує аванс відповідно до договору	50	681
10	Зменшення балансового показника заборгованості перед іноземними кредиторами за рахунок опера­ційних курсових різниць, що виникли у зв'язку з переоцінкою кредиторської заборгованості внаслідок зміни курсу гривні щодо іноземної валюти на дату складання балансу	502, 504, 506	714
11	Зменшення балансового показника заборгованості перед іноземними кредиторами за рахунок неопе-раційних курсових різниць, що виникли у зв'язку з переоцінкою кредиторської заборгованості внаслідок зміни курсу гривні щодо іноземної валюти на дату складання балансу	502, 504, 506	744
12	Заборгованість за кредитами або позиками спису­ється внаслідок надзвичайних подій	50	752

Таблиця 2.4.3. Облік довгострокових кредитів банку

№	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1	Отримано на поточний рахунок суми довгостро­кових кредитів банку	31 "Рахунки в банках"	501 "Довгострокові кредити банків у на­ціональній валюті"
2	Переведено поточні зобо­в'язання зі складу довго­строкових до поточних зобов'язань при настанні терміну погашення протягом дванадцяти місяців з дати балансу	501 "Довгостро­кові кредити банків у націо­нальній валюті"	61 "Поточна забор­гованість за довго­строковими зобов'я­заннями"
3	Погашено заборгованість за довгостроковим кредитом	61 "Поточна забор­гованість за довго­строковими зобо­в'язаннями"	31 "Рахунки в банках"

Облік зобов'язань за довгостроковими позиками та векселями

311

Протягом дії кредитного договору підприємство зобов'язане сплатити:

Строк сплати	Відсотки	Сума основно­го боргу	Пеня
01.09.2003	34 500 (103 500 : 3)	—	—
01.09.2004	34 500 (103 500 : 3)	—	—
02.09.2005	34 500 (103 500 : 3)	150 000	—
04.10.2005	—	—	2952 [(150 000 + 34 500) х х 0,05 % : 100 % • 32]

В обліку позичальника операції з отримання та погашення довгострокового кредиту, відсотків за кредит і пені за простро­чення платежів є сенс відображати бухгалтерськими записами, показаними в табл. 2.4.4.

Таблиця 2.4.4. Відображення в обліку позичальника операцій з отримання та погашення довгострокового кредиту, відсотків за кре­дит і пені

№	Дата	Зміст операції	Кореспонду­ючі рахунки		Сума, грн
			Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6
1	02.09.2002	Отримано на поточний раху­нок підприємства довгостро­ковий кредит банку	311	501	150 000
2	01.09.2003	Відображено належні до сплати відсотки за кредит за перший рік	951	684	34 500
3	01.09.2003	Сплачено відсотки за кори­стування кредитом за перший рік	684	311	34 500
4	30.09.2003	Списано на фінансовий результат нараховані відсот­ки за кредит за перший рік	792	951	34 500

312

Розділ 4

Закінчення табл. 2.4.4

1	2	3	4	5	6
5	01.09.2004	Відображено належні до сплати відсотки за кредит за другий рік	951	684	34 500
6	01.09.2004	Сплачено відсотки за кори­стування кредитом за другий рік	684	311	34 500
7	30.09.2004	Списано на фінансовий результат нараховані відсот­ки за кредит за другий рік	792	951	34 500
8	31.02.2004	Довгострокову заборгованість за кредитом переведено до складу поточної забор­гованості, оскільки до закін­чення строку її погашення залишається менше року з дати балансу	501	611	150 000
9	02.09.2005	Відображено належні до сплати відсотки за кредит за третій рік	951	684	34 500
10	30.09.2005	Списано на фінансовий результат нараховані відсот­ки за кредит за третій рік	792	951	34 500
11	04.10.2005	Сплачено відсотки за кори­стування кредитом за третій рік	684	311	34 500
12	04.10.2005	Погашено довгостроковий кредит банку	611	311	150 000
13	04.10.2005	Нараховано та перераховано пеню за несвоєчасне погашен­ня заборгованості за креди­том та відсотків за ним	948	311	2 952
14	31.10.2005	Списано на фінансовий результат витрати, пов'язані зі сплатою пені	792	948	2 952

Облік зобов'язань за довгостроковими позиками та векселями

313

4.2. Особливості вексельного законодавства

Правовідносини учасників вексельного обігу

Зобов'язання за векселем суттєво відрізняється від інших гро­шових зобов'язань. Вексельному зобов'язанню властиві абстракт­ність, безспірність та безумовність. Абстрактність полягає в тому, що вексельне зобов'язання незалежне від обставин, які зумови­ли видачу векселя.

Те, що вексельне зобов'язання безспірне та безумовне, озна­чає, що платник за векселем (векселедавець простого векселя чи акцептант переказного векселя) не може обумовлювати платіж настанням якихось подій. Крім того, вексельним правовідноси­нам властиві такі особливості, як передача вексельного зобов'я­зання шляхом індосаменту, забезпечення його шляхом авалю.

Викладене вище дає підстави вважати, що відносини учасників вексельного обігу регулюються лише нормами вексельного зако­нодавства (табл. 2.4.5, 2.4.6).

Таблиця 2.4.5. Особливості вексельних правовідносин

№	Критерій	Особливість
1	2	3
1	Користувач векселя	1. Юридичні особи 2. Фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяль­ ності
2	Обмеження	Забороняється використовувати векселі як внесок до статутного фонду господарського товариства
3	Придбання векселя	При придбанні вексельних бланків у банку покупці сплачують у дохід держбюджету держмито за кожен бланк у розмірі 10 % неоподатковуваного мінімуму доходів громадян
4	Застосування векселя	1. У господарському обороті можуть використовува­ тися простий і переказний вексель 2. Обов'язок ведення реєстру виданих векселів векселедавцем
5	Заповнення векселів	1. Вексельний бланк може заповнюватися друкар­ ським способом і від руки 2. Сума платежу за векселем обов'язково заповню­ ється цифрами і літерами

314

Розділ 4

Закінчення табл. 2.4.5

1	2	3
		3. Якщо вексель видається на території України і місце платежу за ним також знаходиться в Україні, то він складається державною мовою 4. Вексель підписується: а) від імені юридичних осіб — власноручно керівни­ ком і головним бухгалтером або уповноваженими ними особами, підписи завіряються печаткою; б) від імені фізичних осіб — власноручно зазначеною у векселі фізичною особою або уповноваженою нею особою та завіряється печаткою, якщо вона є
6	Зміни умов у векселі	Зміни до тексту векселя можуть вноситися шляхом закреслення старого реквізиту і написання нового із зазначенням дати внесення зміни і підписання особами, що мають право підписувати вексель
7	Платіж за векселем	1. Сума векселя, зазначена в іноземній валюті, на території України може бути сплачена в націо­ нальній валюті України за курсом НБУ на день настання терміну платежу або в іноземній валюті 2. Платежі за векселями: а) на території України здійснюються тільки в без­ готівковій формі; б) за межами України — згідно із законодавством країни, де здійснюється платіж

Таблиця 2.4.6. Види векселів

№	Критерії	Види векселів
		Переказний вексель (тратта)	Простий вексель
1	2	3	4
1	Визначення	Наказ кредитора (трасан­те) боржнику (трасату) про сплату в зазначений термін і в певному місці зазначеної у векселі суми третій особі (ремі­тенту) або самому кре­дитору	Письмове, чітко встанов­леної форми абстрактне і безперечне боргове зобо­в'язання векселедавця векселедержателю спла­тити зазначену в ньому суму в зазначений термін і в певному місці
2	Кількість учасників	Не менше трьох сторін: боржник — трасат; кредитор — трасант; одержувач — ремітент	Дві сторони: боржник — трасат; одержувач — ремітент

Облік зобов'язань за довгостроковими позиками та векселями 315

Закінчення табл. 2.4,6

1	2	3	4
3	Виписування векселя, підписання векселя	Виписує і підписує боржник. При подаль­шому переказі векселя його підписує кредитор	Виписує і підписує боржник
4	Підтверджен­ня платежу	Боржник-трасат повинен підтвердити свою згоду, заплатити за векселем у письмовій формі на ли­цьовому боці векселя
5	Передача прав (переказ)	Передача права або гарантія платежу за век­селем у разі неплатежу з боку платника оформ­ляється передавальним написом — індосамен­том. Індосамент роблять на зворотному боці век­селя або на додатковому листі (алонжі)	Не здійснюється
6	Оформлення	У текст векселя не можна включати відомості про саму операцію. Але допускається посилання на но­мер зовнішньоторговельного контракту, банківської гарантії ', акредитива

Залежно від емітента векселі (прості і переказні) поділяються на такі:

• комерційні (торгові) — застосовуються при розрахунках між суб'єктами господарювання за поставлені товари, виконані робо­ти та надані послуги;

• казначейські — випускаються казначейством для мобілі­зації коштів до бюджету, ними суб'єкти господарювання можуть розраховуватися за обов'язковими платежами до бюджету, пла­тежами за акцизними зборами і державним митом;

— фінансові — отримання грошової позики проти виданого боргового зобов'язання. Його різновидом є переказний вексель, виставлений одним банком на інший.

¹ Банківська гарантія — документ, виданий векселедавцеві банком, який га­рантує його оплату у разі неоплати його в термін, зазначений на векселі, векселе­давцем.

316

Розділ 4

Платіж за векселем

Види платежів за векселем показано в табл. 2.4.7.

Таблиця 2.4.7. Види платежів за векселем

№	Вид платежу	Значення
1	Повний	Сума, зазначена у векселі, сплачується повністю
2	Частковий платіж	Сума, зазначена у векселі, сплачується частково, при цьому презентант повинен зробити позначку на век­селі та видати розписку платникові на отриману суму

Платіж за втраченими векселями може бути здійснено за умо­ви встановлення права власності.

Після повної оплати вексель видається платникові (крім втра­чених векселів).

Вчинення протесту (опротестування) векселя

Для вчинення протесту векселів слід дотримати таких умов:

• протест має бути вчинений особою, що володіє відповідни­ми правами (власником векселя, передоручителем, законним векселетримачем);

• протест має бути вчинений проти осіб, що володіють належ­ною відповідальністю (трасанта, векселедавця і трасата);

• протест має бути вчинений у момент виявлення одного зі згаданих вище випадків, за яких вчиняється протест.

Векселетримач для вчинення протесту подає нотаріусу такі документи:

1. вексель (оригінал і копію);

2. лист-заяву в довільній формі з проханням вчинити протест векселя, підписаний керівником і головним бухгалтером і заві­рений печаткою;

3. опис (реєстр) векселів;

4. статут підприємства-векселетримача (оригінал або нотарі­ально завірену копію);

5. свідоцтво про державну реєстрацію суб'єкта підприємни­цької діяльності;

Облік зобов'язань за довгостроковими позиками та векселями 317

6. підтвердження повноважень особи, що звернулася до нота­ріуса для вчинення протесту;

7. паспорт фізичної особи — пред'явника векселя.

Опротестований вексель як виконавчий документ має вчи­нятися у випадках, показаних у табл. 2.4.8.

Таблиця 2.4.8. Вчинення векселя як опротестованого документа

№	Вид векселя	Випадок, при якому вчиняється протест
		Неакцепт	Недатування	Неплатіж
1	Переказний	Векселедавцеві	Платникові	Платникові
2	Простий	Неможлива ситуація		Векселедавцеві

4.3. Облік зобов'язань за довгостроковими векселями

При обліку довгострокових векселів слід бути дуже уважним: згідно з пунктом 7 П(С)БО 11 вони будуть відноситись до розряду "Інших довгострокових зобов'язань", а в облікових регістрах — на однойменному рахунку 55 "Інші довгострокові зобов'язання" векселі не обліковуватимуться. Облік розрахунків з постачаль­никами, підрядниками та іншими кредиторами за матеріальні цінності, виконані роботи, отримані послуги та за іншими опера­ціями, заборгованість за якими забезпечена виданими векселя­ми та не є поточним зобов'язанням, ведеться на рахунку 51 "Дов­гострокові векселі видані".

Цей рахунок балансовий, пасивний, призначений для обліку джерел майна. Рахунок 51 "Довгострокові векселі видані" має такі субрахунки:

511. "Довгострокові векселі, видані в національній валюті";

512. "Довгострокові векселі, видані в іноземній валюті".

За кредитом рахунка 51 "Довгострокові векселі видані" відоб­ражається видача векселя в забезпечення заборгованості за одер­жані матеріальні цінності, послуги, виконані роботи та за інши-

318

Розділ 4

ми операціями, за дебетом — погашення заборгованості, забез­печеної виданим векселем.

Аналітичний облік ведеться за кожним виданим векселем. Облік довгострокових векселів виданих наведено в табл. 2.4.9.

Таблиця 2.4.9. Бухгалтерські проводки з обліку довгострокових векселів виданих

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1	Видано довгостроковий вексель для погашення заборгованості перед постачальниками	631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками"	511 "Довгострокові векселі, видані в національній валюті"
2	Відображена негативна курсова різниця за довгостроковими векселями, виданими в іноземній валюті	945 "Втрати від опе­раційної курсової різниці"	512 "Довгострокові векселі, видані в іноземній валюті"
3	Нараховані відсотки за векселем за місяць	952 "Інші фінансові витрати"	684 "Розрахунки за нарахованими відсотками"
4	Нараховано ПДВ, що відноситься до суми нарахованих відсотків за місяць	641 "Розрахунки за податками"	684 "Розрахунки за нарахованими відсотками"
5	Проведено погашення виданого векселя після закінчення терміну	511 "Довгострокові векселі, видані в національній валюті"	ЗО "Каса" 311 "Поточні рахун­ки в національній валюті"
6	Погашено учасником заборгованість за дов­гостроковими векселя­ми в рахунок внесків до статутного капіталу	51 "Довгострокові векселі видані"	46 "Неоплачений капітал"
7	Переведено заборгова­ність за довгострокови­ми векселями, видани­ми до складу поточної (коли до погашення залишилось менше 12 місяців)	51 "Довгострокові векселі видані"	61 "Поточна забор­гованість за довго­строковими зобов'я­заннями"

Облік зобов'язань за довгостроковими позиками та векселями 319

Закінчення табл. 2.4.9

1	2	3	4
8	Відображено позитив­ну курсову різницю за векселями, видани­ми в іноземній валюті	51 "Довгострокові векселі видані"	744 "Дохід від неопе-раційної курсової різниці"

Контрольні запитання та тести

Контрольні запитання

1. Що називається векселем?

2. Які умови придбання векселя?

3. Які особливості заповнення векселя?

4. Які є види векселів?

5. Що таке протест векселя?

6. Які документи векселеотримувач повинен надати нота­ріусу для вчинення протесту векселя?

7. Як відображається в бухгалтерському обліку сплата век­селів банку?

8. Які законодавчі акти регулюють обіг векселів в Україні?

9. Як у бухгалтерському обліку відображається нарахування відсотків за векселем за місяць?

10. Що таке пролонгація?

11. Які первинні документи використовують для документаль­ного оформлення операцій з довгострокових зобов'язань?

12. Перелічіть реквізити переказного векселя.

13. Чи може вексельна сума включати відсоток як додаткову плату за час обігу векселя?

14. Як ведеться аналітичний облік зобов'язань за довгостро­ковими позиками?

15. За якої умови НБУ зареєструє договір про отримання кре­диту в іноземній валюті від нерезидента?

16. Назвіть шляхи погашення довгострокового кредиту, отри­маного від нерезидента.

17. Який рахунок використовують для обліку операцій, пов'яза­них з одержанням і погашенням довгострокових небанківських валютних кредитів?

320

Розділ 4

18. Які субрахунки має рахунок 51 "Довгострокові векселі видані"?

19. Які субрахунки має рахунок 50 "Довгострокові позики"?

20. Яка вартість придбання бланка векселя?

Тести

1. Хто може виступати в ролі надписувача:

а) платник за векселем;

б) будь-яка особа (крім платника), яка поставила свій підпис на векселі та взяла на себе відповідальність за оплату век­ селя в строк;

в) особа, для якої банк погодився зберігати векселі?

2. Користувачами векселя можуть бути:

а) усі громадяни України;

б) лише юридичні особи;

в) юридичні та фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності.

3. Платежі за векселями на території України здійснюються:

а) лише в готівковій формі;

б) лише в безготівковій формі;

в) і в готівковій, і в безготівковій формі.

4. Залежно від емітента векселі поділяються:

а) на комерційні і торгові;

б) комерційні і фінансові;

в) комерційні, торгові, казначейські;

г) комерційні, казначейські, фінансові.

5. Що розуміють під "траттою":

а) вид векселя;

б) користувача векселем;

в) бланк, що видається разом з векселем?

6. Як відобразити в бухгалтерському обліку погашення вида­ ного векселя після закінчення терміну:

а) Д-т 952 — К-т 311;

б) Д-т ЗО — К-т 511;

в) Д-т 511 — К-т 311?

Облік зобов'язань за довгостроковими позиками та векселями

321

7. Як відобразити в бухгалтерському обліку переведення дов­ гострокової заборгованості за векселями виданими до складу поточної:

а) Д-т 51 — К-т 744;

б) Д-т 51 — К-т 54;

в) Д-т 51 — К-т 61?

8. Яким слід вважати рахунок 50 "Довгострокові позики":

а) активним;

б) пасивним;

в) транзитним?

9. Відсоткова ставка за пролонгованим кредитом має бути:

а) нижча, ніж стандартна ставка;

б) дорівнювати стандартній;

в) вища, ніж стандартна.

10. За дебетом рахунка довгострокові позики відображають:

а) суми погашення позик;

б) переведення до поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями;

в) суми отриманих позик;

г) правильні відповіді а) і б);

д) правильні відповіді б) і в).

11. Як відобразити в бухгалтерському обліку погашення довго­ строкового кредиту:

а) Д-т 50 — К-т 31;

б) Д-т 50 — К-т 71;

в) Д-т 31 — К-т 50?

12. Яким є розмір середньозваженої відсоткової ставки для кредитів (позик) у вільно конвертованій валюті станом на 28 лю­ того 2002 p.:

а) 13 % річних;

б) 23 % річних;

в) 33 % річних?

13. Які з перелічених нижче документів не потрібно подавати для отримання кредиту в нерезидента:

21—4-1132

322

Розділ 4

а) лист-звернення на ім'я начальника відповідного територі­ ального управління;

б) нотаріально засвідчену фотокопію договору мовою оригіна­ лу і нотаріально засвідчений переклад українською мовою;

в) повідомлення про договір, який передбачає виконання ре­ зидентом боргових зобов'язань перед нерезидентом за залу­ ченим від нерезидента кредитом, позикою в іноземній ва­ люті, за відповідною формою у трьох примірниках;

г) письмове підтвердження про згоду вповноваженого банку (уповноваженої фінансової установи) на обслуговування опе­ рацій за договором;

д) немає правильної відповіді?

14. Як відобразити в бухгалтерському обліку одержання довго­ строкового небанківського валютного кредиту:

а) Д-т 312 — К-т 501;

б) Д-т 312 — К-т 506;

в) Д-т 506 — К-т 312;

г) Д-т 311 — К-т 506?

15. Як відобразити в бухгалтерському обліку нарахування від­ сотків за векселем за місяць:

а) Д-т 684 — К-т 732;

б) Д-т 684 — К-т 952;

в) Д-т 952 — К-т 684;

г) Д-т 952 — К-т 311?

16. Інкасування (інкасація) здійснюється банком за доручен­ ням векселедержателя з метою:

а) одержання платежу та/або акцепту;

б) передавання векселів та комерційних документів проти пла­ тежу та/або акцепту;

в) немає правильної відповіді;

г) правильні відповіді а) і б).

17. Які документи векселетримач не повинен подавати нотаріу­ су для вчинення протесту:

а) вексель (оригінал і копію);

б) бізнес-план підприємства-векселетримача;

в) статут підприємства-векселетримача;

Облік зобов'язань за довгостроковими позиками та векселями 323

г) свідоцтво про державну реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності?

18. Необхідна кількість сторін-учасників переказного векселя:

а) не менше трьох сторін: боржник-трасат; кредитор-трасат; одержувач-ремітент;

б) дві сторони: боржник-трасат; кредитор-трасат;

в) дві сторони: боржник-трасат; одержувач-ремітент.

19. Як відобразити в бухгалтерському обліку позитивну курсо­ ву різницю за векселями виданими в іноземній валюті:

а) Д-т 51 — К-т 744;

б) Д-т 51 — К-т 792;

в) Д-т 974 — К-т 51?

Матриця відповідей на тести

Запитання	1	2	3	4	5
Відповідь	б	в	б	г	а
Запитання	6	7	8	9	10
Відповідь	в	в	б	в	г
Запитання	11	12	13	14	15
Відповідь	а	а	д	б	в
Запитання	16	17	18	19
Відповідь	г	б	а	а

21 *

Розділ 5

ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

ЗА ОБЛІГАЦІЯМИ ТА З ФІНАНСОВОЇ ОРЕНДИ

1. Визначення облігацій та їх класифікація.

2. Облік операцій з облігаціями.

3. Визначення орендних операцій згідно з ПСБО 14 "Оренда".

4. Особливості бухгалтерського обліку фінансової оренди.

5.1. Визначення облігацій та їх класифікація

Інші довгострокові фінансові зобов'язання — це сума довго­строкової заборгованості підприємства щодо зобов'язань із залу­чення позикових коштів (крім кредитів банків), на які нарахову­ються відсотки.

Прикладом інших довгострокових фінансових зобов'язань можуть бути зобов'язання підприємств за довгостроковими об­лігаціями та довгостроковими векселями виданими.

Облігаційні позики, що випускаються великими компаніями, є одним з основних традиційних способів залучення капіталу в економічно розвинутих країнах. В Україні цей спосіб ще не на­був поширення. Проте можливість випуску облігацій підприєм­ствами передбачено законодавством.

Облігація — це цінний папір, що засвідчує внесення її влас­ником грошових коштів і підтверджує зобов'язання відшкодува­ти йому номінальну вартість цього цінного папера в передбаче­ний у ньому термін з виплатою фіксованого відсотка (якщо інше не передбачено умовами випуску). Дата, яка встановлена умовами випуску як дата відшкодування вартості облігації, називається датою погашення, а вартість, за якою погашається облігація, — вартістю погашення.

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 325

При придбанні облігацій кредитори не отримують права голосу, що дає підприємству — емітенту облігацій — можливість залучити кошти і зберегти контроль над капіталом. Крім того, на відміну від дивідендів виплата відсотка за облігаціями належить до витрат, що вираховуються з доходів при визначенні оподатковуваного прибутку.

До вад облігаційних позик відносять те, що виплати відсотка мають здійснюватися в зазначені дати незалежно від доходу пози­чальника, у момент погашення облігацій має бути сплачена вели­ка сума коштів.

В економічно розвинутих країнах широко використовують різні види облігаційних позик, які мають особливості в розміщенні на ринку, обігу і вилученні, у визначенні ринкової вартості, що впливає на їх облік.

Оцінка ринкової вартості облігацій ураховує ринкову ставку відсотка і відомості, що зазначаються на самому цінному папері:

• номінальну вартість облігації, що звичайно дорівнює сумі, за якою вона погашається при настанні терміну погашення;

• термін погашення;

• номінальну ставку відсотка, що сплачується кредиторам протягом дії облігації через обумовлені проміжки часу;

• дати випуску облігації і сплати відсотків.

Законом України "Про цінні папери і фондову біржу" визна­чаються такі види облігацій:

• державні облігації;

• облігації підприємств.

Державні облігації гарантуються всім майном держави і при­значені для залучення коштів на міжнародному (облігації зов­нішньої позики) або внутрішньому фінансових ринках (облігації республіканських та місцевих позик). Кошти, одержані від їх реалізації, надходять до республіканських, місцевих бюджетів та позабюджетних фондів.

Вважають, що державні облігації менш ризикові, ніж корпора­тивні облігації. У держави, навіть у найскрутнішіи економічній ситуації, є можливість розрахуватися за борговими зобов'язання­ми за рахунок випуску нових боргових зобов'язань або додаткової емісії грошей. Як наслідок, рівень доходу за державними облігаці­ями менший від рівня доходу за корпоративними облігаціями.

326 Розділ 5

Державні облігації, у свою чергу, поділяються:

• на облігації внутрішньої державної позики (ОВДП);

• облігації державної зовнішньої позики (ОДЗП);

• республіканські позики;

• муніципальні облігації.

Державні цінні папери є важливим джерелом неінфляційного покриття дефіциту бюджету. (Покриття дефіциту бюджету через емісію грошей призводить до надходження в обіг незабезпечених реальними активами платіжних засобів, а отже, до інфляції.) Вважається, що випуск державних цінних паперів є одним з ефективних методів фінансування бюджетного дефіциту.

Державні цінні папери випускають не тільки для покриття дефіциту бюджету, а й для погашення емітованих раніше дер­жавних боргових зобов'язань. За допомогою нових випусків дер­жавних цінних паперів здійснюються виплата доходу та пога­шення боргових зобов'язань попередніх випусків.

Емітентом облігацій можуть бути не тільки промислові, транс­портні чи інші корпорації, а й різні кредитно-фінансові устано­ви, в тому числі банки. Корпоративні облігації є фінансовим інструментом, як правило, з фіксованим доходом.

Акціонерні товариства в Україні є найбільш надійними емі­тентами корпоративних облігацій, оскільки лише для них вста­новлено обмеження на розмір емісії облігацій, а отже, і на розмір боргового капіталу. Для підприємства, що формує свій борговий капітал за рахунок кредитів, структуру капіталу (співвідношен­ня боргового капіталу до власного) контролює банк. У разі, коли борговий капітал становить значну величину, підприємству не буде надано кредит. Якщо борговий капітал формується за раху­нок облігацій, рівень боргового капіталу контролюється лише в акціонерних товариствах. Останні можуть випускати облігації на суму, що не перевищує 25 % розміру статутного фонду.

Розглянемо основні види облігацій, які емітуються корпора­ціями на розвинутих фінансових ринках.

1. Залежно від рівня і характеру забезпечення облігації по­діляють на забезпечені та незабезпечені.

Забезпечені облігації характеризуються тим, що зобов'язан­ня корпорації-емітента щодо виплати відсотків та основної суми

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 327

боргу за ними підкріплюється відповідним обсягом матеріаль­них активів або цінними паперами.

При емісії заставних облігацій корпорація-емітент оформляє заставну на активи, визначені корпорацією як забезпечення. Іпотечні облігації забезпечуються нерухомістю і є одним із видів заставних облігацій. Емітентом таких облігацій є банки, що на­дають довгострокові кредити під заставу нерухомості. Банки випускають їх для рефінансування довгострокових кредитів, ви­даних під заставу нерухомості. Загальний обсяг емісії іпотечних облігацій разом з відсотковими виплатами відповідає вартості за­ставленої нерухомості. В облігаціях з забезпеченням є не нерухо­ме майно, а більш ліквідні активи, частіше за все обладнання.

Облігації з додатковим забезпеченням дають додаткові га­рантії інвесторам, але не за рахунок активів компанії-емітента, а за рахунок активів іншої фірми. Емісія таких облігацій може здійснюватись компанією, яка використовує лізингове обладнан­ня. Додатковим гарантом випуску в такому разі випадку стає фірма, що надає лізинг. Гарантовані облігації — це облігації, виконання зобов'язань за якими гарантується не компанією-емі-тентом, а іншими компаніями.

Так звані спільні облігації гарантуються двома і більше ком­паніями. Спільне забезпечення позики і випуск спільних об­лігацій мають місце, коли кілька підприємств здійснюють спіль­ний проект і через випуск облігацій фінансують його.

Незабезпеченими називають облігації, не підкріплені відповід­ною заставою, їх випускають корпорації, кредитоспроможність яких не викликає сумніву, або фірми, активи яких настільки малі, що не можуть слугувати заставою позики.

Незабезпечені короткострокові боргові зобов'язання корпорацій та фінансово-кредитних установ називають комерційними цінни­ми паперами. їх емітентами є промислові корпорації, іпотечні банки, ощадно-кредитні асоціації тощо. Термін обігу таких борго­вих зобов'язань найчастіше становить ЗО — 45 днів, а максималь­ний не перевищує 9 міс. Комерційні цінні папери є одним з ефек­тивних способів залучення грошових коштів на короткий строк.

2. Облігації можуть розрізнятися не тільки за рівнем забезпе­ченості, а й за умовами погашення. Є, наприклад, облігації з правом дострокового викупу або серійні облігації, що випуска­ються серіями з різними термінами погашення.

328

Розділ 5

3. Є також конвертовані та обмінювані облігації. Конверто­вані — це облігації, які за бажанням власника можуть бути об­міняні на певну кількість акцій того самого емітента. В інфор­мації про емісію конвертованих облігацій в обов'язковому поряд­ку обумовлюються пропорції обміну (коефіцієнт конвертації), терміни конвертації, порядок та розмір виплат.

Коефіцієнт конвертації показує кількість акцій, на яку мож­на обміняти конвертовану облігацію. Конвертаційна ціна облігації дорівнює поточній ринковій вартості однієї звичайної акції ком­панії, помноженій на кількість акцій, в які буде конвертована ця облігація. Для більшості конвертованих облігацій ціна конвер­тації зростає через певні інтервали.

Конвертовані облігації мають, як правило, меншу дохідність, ніж звичайні облігації або привілейовані акції. В момент випуску вони мають вищу ціну, ніж їхня конвертаційна ціна. Різниця між цими цінами — конвертаційна премія — становить 10—20 %. Викуп конвертованих облігацій призводить до зниження вартості звичайних акцій компанії і "розбавлення" прав акціонерів, тому в проспекті емісії конвертованих облігацій для "старих" акціонерів слід передбачати певні пільги щодо придбання таких облігацій або нових акцій. Ринкова вартість конвертованих облігацій, як пра­вило, вища за їхню конвертаційну вартість. Термін обігу таких облігацій становить від десяти до двадцяти років.

Обмінювані облігації схожі на конвертовані, але обмінюються на акції іншої компанії, якими володіє компанія — емітент об­мінюваних облігацій.

5.2. Облік операцій з облігаціями

Обліковий підхід до облігацій ґрунтується, головним чином, на принципах вартості та погодженості. Відображення облігаційної позики в обліку здійснюється за поточною (теперішньою) ринко­вою вартістю, і тому залежить від співвідношення номінальної і ринкової ставок відсотка. Якщо номінальна ставка відсотка ниж­ча від ринкової, то номінальна вартість облігації перевищує по­точну. Тому, щоб зрівняти дохід від облігації з доходом за ринко­вою ставкою, облігація продається зі знижкою.

Для реєстрації розміщення облігацій і нарахування відсотків за ними компанії ведуть спеціальний журнал розміщення об­лігацій. Облігаційну позику в цілому характеризують:

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 329

• сума позики;

• номінальна ставка відсотка і терміни виплати відсотків;

• строк позики і графік її погашення.

Якщо номінальна ставка відсотка перевищує ринкову, то но­мінальна вартість облігації менша за поточну, і облігація реа­лізується з премією.

Заборгованість за облігаціями, а також непогашені знижки і премії відображаються в Балансі як довгострокові зобов'язання.

Облік довгострокових облігацій ведеться на рахунку 52 "Дов­гострокові зобов'язання за облігаціями", який призначено для обліку розрахунків з іншими особами за випущеними та сплаче­ними власними облігаціями зі строком погашення більшим за дванадцять місяців з дати балансу.

Рахунок 52 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями" має такі субрахунки:

521. "Зобов'язання за облігаціями";

522. "Премія за випущеними облігаціями";

523. "Дисконт за випущеними облігаціями".

За кредитом субрахунка 521 "Зобов'язання за облігаціями"

ведеться облік боргових зобов'язань за номінальною вартістю облігацій, за дебетом — погашення заборгованості за розрахун­ками з власниками облігацій.

За кредитом субрахунка 522 "Премія за випущеними обліга­ціями" відображаються нарахування сум премій за випущеними облігаціями, за дебетом — погашення заборгованості з нарахо­ваних премій за облігаціями.

За дебетом субрахунка 523 "Дисконт за випущеними обліга­ціями" ведеться облік сум дисконту за випущеними облігаціями, за кредитом — списання нарахованих сум.

Аналітичний облік довгострокових зобов'язань за облігація­ми ведеться за їх видами та термінами погашення.

Виникає низка проблем, пов'язаних з обліком довгострокових облігацій. Ми розглянемо найбільш типові. Це — облік облігацій, випущених за номіналом, з дисконтом або премією, випущених між датами виплати відсотків, у день нарахування відсотка, що не збігається з кінцем фінансового року; облік дострокового по­гашення облігацій, конвертації облігацій в акції, фонду погашен­ня, витрат на розміщення позики.

330

Розділ 5