28. Правовой режим нематериальных активов юридического лица, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Понятие «правовой режим нематериальных активов организации» (равно как и понятие правового режима имущества организации в целом) можно рассматривать с нескольких позиций:

- как особый порядок реализации триады правомочий по владению, пользованию и распоряжению имуществом, составляющим нематериальную часть основных фондов, а также особый порядок учета этого имущества.

- как законодательно установленный порядок формирования указанного имущества, его использования, допустимые пределы и способы распоряжения имуществом, а также особый порядок его учета.

Нематериальные активы (нематериальные основные фонды) – этот составной элемент основных производственных фондов, представляющий собой совокупность нематериальных ценностей, участвующих в производственном процессе в течение нескольких производственных циклов, сохраняя свою форму и постепенно, частями перенося свою стоимость на стоимость готовой продукции.

Признаки и состав нематериальной части основных фондов в общем виде сформулированы в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. Однако детально следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальны активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г.

Признаки нематериальных активов:

а) предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую их перепродажу;

г) способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

д) стоимостный критерий: в бухучете – не менее 2000 р., в налоговом учете – не менее 10000 р. на момент приобретения.

е) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

д) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

е) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Состав нематериальных активов:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

5) исключительное право на селекционные достижения;

6) деловая репутация организации;

7) организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации);

8) ноу-хау (существует расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Гражданско-правовая часть правового режима нематериальных активов.

Большинство нематериальных активов – это исключительные права на интеллектуальную собственность, т.е. на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним по правовому режиму средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ и услуг, предприятий. Эти права носят абсолютный, а не относительный характер. Интеллектуальная собственность обладает особой духовной природой и к ней нельзя применять нормы о вещных правах. Праву интеллектуальной собственности посвящена ч.IV ГК РФ. Перечень объектов интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана, перечислен в ст.1225 ГК РФ.

Традиционный перечень исключительных прав: промышленные, художественные, смежные права, права на предметы технического прогресса (программы ЭВМ, топологии интегральных микросхем) и т.д. Все исключительные права на объекты промышленной собственности должны быть утверждены патентами. В отношении программ для ЭВМ права возникают в силу факта создания. Права на нематериальные активы могут возникнуть в силу договора авторского заказа, лицензионного договора, договора об отчуждении исключительного права, внесение нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал. На основании лицензионного договора у организации возникает право использовать нематериальные активы, созданные и зарегистрированные другими лицами. Особенность этого договора – обязательность его государственной регистрации.

Для организаций создание нематериального актива может быть осуществлено не только на основе договора с другими организациями, но и силами своих работников. При этом с ними заключаются договоры на выполнение НИОКР.

Интеллектуальная собственность как нематериальный актив не включает в себя права, связанные с произведениями литературы и искусства, а также некоторые другие элементы, перечисленные в ст.1225 ГК РФ.

Более подробно об исключительных правах, являющихся частью нематериальных активов, см. ч.IV ГК РФ.

Один из элементов нематериальных активов – деловая репутация. Понятие «деловая репутация» употребляется только в гражданском (предпринимательском) праве и только в связи с осуществлением субъектом предпринимательской деятельности (ст.152 ГК РФ). Основной подход к деловой репутации как к условной цене фирмы, которая оценивается как превышение рыночной оценкой совокупных активов над рыночной стоимостью тех же активов, рассмотренных отдельно. Ст.559 ГК РФ подтверждает этот подход.

В международной практике есть понятие «гудвилл» (доброе имя), и в международных стандартах финансовой отчетности именно «гудвилл» понимается как деловая репутация.

Деловая репутация как нематериальный актив должна быть оценена независимым оценщиком; на основе акта оценки учтена на балансе организации приказом руководителя.

В российском законодательстве нет определения понятия деловая репутация, и ориентироваться приходится на понятие «гудвилл» в МСФО (см. МСФО 3 «Объединение бизнеса» от 31 марта 2004 г.). Согласно этому документу при приобретении бизнеса все идентифицируемые активы учитываются по справедливой стоимости, а сумма превышения стоимости приобретения над справедливой стоимостью приобретенных активов отражается как «гудвилл».

В РФ сложность определения деловой репутации состоит в следующем:

1) отсутствие нормативной базы (решается за счет акта оценки и приказа руководителя об учете в качестве нематериального актива);

2) отделение деловой репутации от стоимости торговой марки, фирменного стиля и прочих элементов.

Один из элементов нематериальных активов – организационные расходы – расходы учредителей по созданию юридического лица до момента его государственной регистрации (государственная пошлина за регистрацию, заверение подписей под заявлением, услуги по составлению юридических документов, услуги оценщиков и т.д.), признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный (складочный) капитал организации.

Ст.34 Закона об АО, ст.15 Закона об ООО предусматривают, что вклады могут быть внесены правами, имеющими денежную оценку, однако и ГК (ст.90, 99), и Законы об АО, ООО устанавливают, что не допускается освобождение участника от внесения вклада, оплаты акций, в том числе путем зачета встречных требований к обществу, то есть оплата должна быть реальной.

Бухгалтерский учет нематериальных активов.

Понятие «нематериальный актив» в бухучете появляется в 1988 г. в отношении организаций с иностранным участием. Во внутренней предпринимательской деятельности это понятие было введено письмом Минфина СССР 1990 г. N 99 «О введении бухгалтерского учета в АО и ООО». На сегодняшний день ПБУ 14/2000 дает четкий ответ на признаки и виды нематериальных активов.

Существует расхождение между ПБУ 14/2000 и Приказом Минфина N 34-н. Приказ N 34-н допускает отнесение к нематериальным активам объектов, не имеющих документального подтверждения существования (ноу-хау), а ПБУ 14\2000 относит к нематериальным активам только те права, которые имеют документальное подтверждение существования. Позиция Приказа N 34-н ближе к международному законодательству, но сам Минфин дал разъяснение руководствоваться ПБУ 14\2000.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект - совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов. Не включаются в фактические расходы на приобретение нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Согласно ПБУ 14\200 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход.

Налоговая часть правового режима нематериальных активов.

НК РФ в ст.257 применительно к налогу на прибыль организаций относит к нематериальным активам владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. НК РФ не называет в качестве признаков нематериальных активов отсутствие вещественной формы, отделение от другого имущества, приобретение не для последующей перепродажи. Следовательно, для целей налогообложения нематериальными активами признаются любые приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).

С позиции НК РФ не относятся к нематериальным активам организационные расходы, деловая репутация.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (ст.258 НК РФ). См. также ст.249, 323, 268, 259 НК РФ.