5. Существенность в аудите

5.1 Методы определения уровня существенности

Главной целью аудиторской проверки является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соответствие совершенных им финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

При составлении бухгалтерской отчетности должен соблюдаться принцип существенности, позволяющий сконцентрировать внимание пользователей на наиболее важных показателях, характеризующих финансовое состояние и результаты деятельности экономического субъекта.

Исходя из этого принципа, аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах.

Достоверность отчетности – такая ее достоверность, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности может на ее основании делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения

В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите» № 4 при проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени риска своей деятельности.

Понятие материальности и риска широко используется при планировании аудита изучении и проверке деятельности организации, а также составлении аудитором отчета о проделанной работе.

Уровень существенности – максимально допустимый размер ошибки (искажения) в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.

Существенность в аудите имеет качественный и количественный аспект. В первом случае, аудитор должен сформировать профессиональное суждение, чтобы определить, имеют или не имеют существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ. Количественным критерием выступает уровень существенности, характеризующий максимально допустимое суммарное искажение данных бухгалтерской отчетности.

В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать существенной.

Для этого аудитор использует два основных подхода.

1. Индуктивный подход – определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и общей материальности в целом (например, ошибка в 10 млн. руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для нормы отчисления прибыли);

2. Дедуктивный подход – определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

При расчете уровня существенности аудитору следует:

• выбрать показатели бухгалтерской отчетности (так называемые «базовые показатели»: валюта баланса, выручка от продаж, балансовая прибыль, капитал и резервы, общие затраты предприятия).

• установить уровень существенности для каждого из них.

Возможны следующие приемы выбора базовых показателей:

• выбор показателей с наибольшей суммой;

• выбор показателей по счетам (или статьям), находящимся в зоне повышенной опасности в части совершения ошибок;

• выбор показателей, ошибки в которых приведут к значительным налоговым последствиям.

Аудиторские фирмы кроме вышеуказанных показателей, могут использовать промежуточные показатели (внеоборотные активы, запасы, дебиторская и кредиторская задолженности и т.д.), утверждаемые ими самостоятельно..

Определив базовые показатели, аудиторской фирме следует установить уровень существенности для каждого из них, при определении размера которого аудиторы руководствовались рекомендациями приложения к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск».

Рассчитаем уровень существенности на примере условной бухгалтерской отчетности организации, приведенной в таблице 5.1.

Если организация, подлежащая аудиту, относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли.

Таблица 5.1

Рекомендуемая система базовых показателей для нахождения уровня существенности (данные для примера расчета)

Наименование базового показателя	Значение базового показателя	Доля, (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, (у.е)
Прибыль (убыток) организации до налогообложения	(266180)	5	х
Валовой объем реализации без НДС	3486856	2	69737
Валюта та баланса	7486644	2	149737
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	317355	10	31736
Общие затраты предприятия	2734734	2	52694

Процедура расчета уровня существенности заключается в следующем:

1. Из примера видно, что разброс вероятных значений существенности в абсолютном выражении достаточно широк. При определении уровня существенности аудитор должен учитывать, какой из используемых базовых показателей наилучшим образом отражает специфику деятельности организации.

2. Далее следует определить единый уровень существенности. Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графу 4 таблицы 5.1, и рассчитать на их основе среднюю величину: (69737+1149737+31736+52694)/4=75976 у.е. После расчета среднеарифметического значения аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. В нашем примере это значения 31736 у.е. и 149737 у.е.

3. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:

(69737 + 52694)/2 = 61216 у.е.

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так. чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например 60500 у.е.: (61216–60500) / 61216 = *100% = 1%

Таким образом, величина 60500 у.е. является единым показателем уровня существенности, который аудитор может использовать в своей работе.

Аудитор должен проанализировать числовые значения по каждому из базовых показателей. В том случае, если какие–либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения.

Процедура нахождения уровня существенности должна быть отражена в рабочей документации проверки, а конкретное значение уровня существенности должны быть одобрены по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской группы.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудитор имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности, зафиксировав их в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности должно быть утверждены руководителем данной проверки.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

• на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

• в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

• на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности – могут иметь существенный характер.

Рис.5.1. Принятие решения о достоверности отчетности

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажение бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.