Позиция инспекции

Инспекция квалифицировала выплаченные физическим лицам суммы компенсации как экономически неоправданные расходы и исключила их из состава расходов как не отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Было принято решение о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и взыскании налоговых санкций.

Кассационная инстанция мотивировала отказ в удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду следующим образом. Первоначальные договоры об уступке прав инвестора физическим лицам не содержат условий, предусматривающих выплату компенсаций в случае их расторжения. Претензии со стороны физических лиц не предъявлялись, в суд за возмещением ущерба они не обращались. Наконец, организация не представила доказательств обоснованности расторжения спорных соглашений и размера компенсаций.

Позиция Президиума вас рф

Отмену судебных актов в этой части Президиум ВАС РФ обосновал как традиционными для споров о признании расходов, так и довольно специфическими аргументами.

К первым относится напоминание о том, что в силу ст. 252 НК РФ экономически оправданными являются любые расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности. Налоговый кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности, не призван проверять это и судебный контроль. В данном случае налоговые органы не опровергли доводов организации о реальности произведенных расходов и их связи с предпринимательской деятельностью.

Кроме того, инспекция не представила доказательств необоснованности размера компенсаций, выплаченных при расторжении договоров об уступке прав. Организация же приводила доводы об обоснованности выплаченной компенсации: с момента заключения договоров об уступке прав до момента их расторжения возросла стоимость права требования по договорам об инвестиционной деятельности. Кроме того, организация сослалась на то, что получила доход в результате последующей уступки соответствующих прав требований к застройщику.

Наибольший интерес представляет тот довод Президиума ВАС РФ, который можно считать специфическим для данной ситуации. А именно: урегулирование спорных отношений во внесудебном порядке само по себе не влечет невозможности учесть обоснованные затраты, которые понесены налогоплательщиком в связи с возмещением контрагенту причиненных убытков, выплатой в его пользу компенсации, неустойки и т. п.

Таким образом, Президиум ВАС РФ квалифицировал данные расходы общества как подпадающие под формулировку подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. И это, отметим, вполне соответствует буквальному смыслу данной нормы. Ведь в ней нет условия о том, что санкции за нарушение обязательств и суммы возмещения причиненного ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, должны быть предусмотрены договором.

В то же время, исходя из аргументации налогоплательщика было бы даже более обоснованно рассматривать сумму превышения договора «обратной» уступки над суммой первоначального договора просто как результат повышения рыночной стоимости заново передаваемого права. То есть как адекватную цену подорожавшего объекта новой самостоятельной сделки, причем независимо от того, как указанную сумму компенсации квалифицировали сами стороны в договоре.

Обязанности налогового агента

В споре между сторонами по тому же делу оставался еще один вопрос, в передаче которого в Президиум ВАС РФ было отказано¹⁰.

Инспекция квалифицировала выплаченные физическим лицам суммы в качестве их дохода, а саму организацию — в качестве налогового агента, в обязанности которого входило исчисление и перечисление в бюджет соответствующих сумм НДФЛ.

При этом свою позицию налоговый орган основывал на том, что к реализации имущественных прав неприменимы нормы НК РФ о продаже имущества. ФАС Западно-Сибирского округа рассудил иначе.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что между организацией и физическими лицами заключены договоры гражданско-правового характера, предметом которых является переход имущественного права (реализация имущества).

Кассационная инстанция решила, что к спорным правоотношениям применимы приведенные положения ст. 228 НК РФ о том, что физические лица самостоятельно уплачивают налог с доходов от продажи имущества. Поэтому организация не является налоговым агентом и не должна нести обязанности, предусмотренные ст. 226 НК РФ. Коллегия судей ВАС РФ не усмотрела оснований для переоценки данного вывода.

Но здесь тоже есть над чем подумать. В подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, на котором строит свою логику ФАС Западно-Сибирского округа перечислены виды имущества и прав требования, доход от реализации которых признается доходом от источников в РФ.

В то же время согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, к которому апеллировала налоговая инспекция и которым руководствовался также и суд, самостоятельно уплачивают налог физические лица, получившие доход от продажи именно и только имущества. Лишь в этом случае у организации-продавца не возникает обязанностей налогового агента.

При этом в рассматриваемый период еще не вступили в силу изменения в подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ, в соответствии с которыми самостоятельно уплачивают налог физические лица, получившие доход на основе заключенных договоров гражданско-правового характера не только от физических лиц, но и от организаций, не являющихся налоговыми агентами. Этого не учли суды первых двух инстанций, но ФАС Западно-Сибирского округа не посчитал данное обстоятельство основанием к отмене судебных актов.

Представляется, что позиция кассационной инстанции, приравнявшей для целей порядка исчисления и уплаты налога доход от передачи имущественных прав к доходу от реализации имущества, основана на системном, контекстуальном толковании нормы подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ — в увязке с подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Это дает повод к постановке очередного вопроса: есть ли основания для такого толкования, если толкуемая норма сформулирована совершенно однозначно и ее буквальный смысл не содержит никаких неясностей и (или) противоречий

Как издавна и неоднократно указывалось в юридической литературе, буквальное, грамматическое толкование («буква закона») является всегда первичным, исходным, ненарушаемой основой его понимания¹¹.

Такое толкование должно быть самодостаточным, если сама по себе норма не содержит неясностей или противоречий или не вступает в противоречие с другими нормами данного акта и (или) нормами других нормативных правовых актов такого же уровня регулирования.

Говорить в рассматриваемом случае о противоречии между подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ не приходится, поскольку в них речь идет о разных элементах налогообложения. В первом случае — о предмете налога¹², а во втором — о порядке исчисления и уплаты налога. Да и сам ФАС Западно-Сибирского округа не указывает в данном случае на противоречие, которое следовало бы истолковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Правда, в другой подобной ситуации, рассматривая вопрос о порядке исчисления и уплаты НДФЛ с дохода от передачи имущественных прав на долю в уставном капитале ООО, суд использовал этот аргумент о существующем, по его мнению, противоречии между указанными нормами. По мнению суда, из формулировки подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ можно сделать вывод, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале. Следовательно, положения ст. 228 НК РФ могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком — физическим лицом долей в уставном капитале¹³.

Показательно, что во многих других случаях тот же суд ведет себя совершенно иначе, отдавая приоритет буквальному смыслу норм НК РФ. Например, в такой одиозной ситуации, как восстановление НДС по основным средствам, списанным с баланса по причине их износа, он, как и все суды вслед за ВАС РФ, отвергает системное толкование налоговых органов на основе ст. 171 и 172 НК РФ (логически и экономически, заметим, вполне обоснованное). В данном случае суды указывают, что руководствоваться следует исключительно прямой, непосредственной, однозначно сформулированной нормой, т. е. следует восстанавливать НДС только в случаях, указанных в ст. 170 НК РФ¹⁴.

Мы не видим, почему в рассматриваемой ситуации надо отступать от этого, приоритетного, на наш взгляд, подхода к решению проблем налогообложения. Если быть последовательными (а без последовательности нет методологии и единства арбитражной практики), то получается, что НДФЛ с дохода от передачи имущественных прав должен исчислять налоговый агент — их приобретатель.

По мнению ВАС РФ, при отсутствии специальных норм суд должен применять не общие нормы, а аналогию права

Добровольная уплата должником санкций за нарушение обязательств не препятствует тому, чтобы признать их внереализационным расходом

В налоговой сфере аналогия права не должна применяться  Леоненкова Екатерина Александровна, руководитель практики налогового и таможенного права юридической группы «Яковлев и партнеры» Я согласна с тем, что дискуссионным моментом в Постановлении № 13640/09 является применение аналогии права. Это постановление не просто расширительно толкует положения п. 3 ст. 155 НК РФ, а фактически дополняет перечень имущественных прав, при реализации которых налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения имущественного права на нежилые помещения. На мой взгляд, ВАС РФ взял на себя не свойственные ему функции законодательной власти, поскольку данное им толкование правовых норм, как указано в постановлении, является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Налоговое законодательство исходит из принципа определенности норм и не допускает применения норм закона по аналогии. Данная правовая позиция была сформулирована еще в информационном письме Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков».

¹ Письмо ФНС России от 15.10.2007 № ШТ-6-03/777@ «О направлении разъяснений Минфина России по вопросам, связанным с применением НДС при осуществлении капитального строительства объектов». ² Письмо Минфина России от 05.06.2009 № 03-07-08/123. ³ См., напр.: Верещагин С. А. Налогообложение уступки права требования // Налоговый вестник. 2007. № 7; Шлыкова Т. В. Передача права требования на помещения // Главбух. Приложение «Учет в строительстве», 2006. № 4; Галкина О. Имущественные права без базы // «Учет. Налоги. Право». 2006. № 6 (все статьи опубликованы в СПС «КонсультантПлюс»).  ⁴ Определение ВАС РФ от 17.12.2009 № ВАС-13640/09.  ⁵ См., напр.: постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 № Ф04-2313/2007(33470-А46-14) по делу № А46-9353/2006, ФАС Центрального округа от 29.11.2007 по делу № А08-6244/06-17 (определением ВАС РФ от 30.05.2008 № 3846/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).  ⁶ На различие между этими двумя функциями аналогии права — как способа толкования и способа правопримения — обращается внимание, в частности, в работе: Михайлова О. Р. Толкование норм налогового законодательства: Учеб. пособие. М.: Статут, 2004.  ⁷ На языке «слогана» этот принцип можно было бы выразить формулой: «Что написано — то установлено, что не написано — не установлено».  ⁸ Предыдущие три случая: постановления Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 № 15256/08, от 28.07.2009 № 3703/09, от 08.12.2009 № 11715/09.  ⁹ Определения КС РФ от 19.05.2009 № 1047-О-О, от 01.10.2009 № 1268-О-О и № 1269-О-О.  ¹⁰ Определение ВАС РФ от 22.12.2009 № ВАС-13640/09.  ¹¹ См., напр.: Алексеев С. С. Право. Азбука. Теория. Философия: Опыт комплекс. исслед. М.: Статут, 1999; Калмыков Ю. Х. Вопросы толкования и применения гражданско-правовых норм. Саратов, 1976; М., 2008. К сожалению, мы не увидели акцента именно на этом моменте в цитировавшейся работе О. Р. Михайловой, посвященной толкованию норм именно налогового законодательства.  ¹² Такой элемент налогообложения в ст. 217 НК РФ не назван, но по факту, как видим, он используется при определении круга объектов, из которых затем вычленяется объект налогообложения — в данном случае указанный в следующей же статье НК РФ (ст. 209).  ¹³ Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.12.2008 № Ф04-7729/2008(17507-А03-29). Ранее этот суд придерживался противоположного мнения и считал, что НДФЛ по доходам от передачи имущественных прав на долю в уставном капитале ООО исчисляет и уплачивает налоговый агент — приобретатель доли, а не само физическое лицо как это было бы при реализации имущества (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2006 № Ф04-3790/2006(23811-А27-7)).  ¹⁴ Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2007 № Ф04-7596/2007(39735-А27-37).

АДМИНИСТРАТИВНЫЕ СПОРЫ

Штрафы за мусорный бак: что изменилось на практике

Нюренберг Елена Васильевна  аудитор (г. Москва)

Контролирующие органы попытались саботировать изменения в законодательстве, которые освободили средний и малый бизнес от расходов на разработку проектов нормативов образования отходов. Оспорить штраф, наложенный за отсутствие этих документов, удается только в судебном порядке.

Год назад начали действовать наиболее важные поправки, внесенные Федеральным законом от 30.12.2008 № 309-ФЗ в Федеральный закон от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Закон об отходах).

Расходы на разработку нормативов

Особенно много оптимизма вызвали изменения, внесенные в п. 3 ст. 18 Закона об отходах. Они освободили субъекты малого и среднего предпринимательства (далее — субъекты МСП), в результате хозяйственной и иной деятельности которых образуются отходы, от обязанности разрабатывать проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение (далее — проекты нормативов). Вместо этого указанные лица в уведомительном порядке представляют в уполномоченные органы государственной власти отчетность об образовании, использовании, обезвреживании, а также о размещении отходов.

Учитывая практическую невозможность разрабатывать проекты нормативов самостоятельно, субъекты МСП вынуждены были нести существенные издержки, обращаясь к коммерческим организациям за соответствующими услугами. Работа без проектов нормативов была слишком рискованна. Судебная практика складывалась единообразно: отсутствие этих документов образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 8.2 КоАП РФ. При этом административные органы, как правило, взыскивали штрафы в максимальном размере.

Типичный случай. Комитет природных ресурсов и охраны окружающей природной среды администрации Волгоградской области привлек организацию к ответственности по ст. 8.2 КоАП РФ за ведение деятельности бара без утвержденных лимитов на образование и размещение отходов. Сумма штрафа составила 100 000 руб. (максимальный размер штрафа на тот момент).

Суд отказал заявителю в оспаривании данного постановления¹. В пересмотре этого судебного решения было отказано во всех инстанциях².

Аналогичная практика имеется и в других округах³.

В настоящее время в качестве санкции для юридического лица ст. 8.2 КоАП РФ предусматривает штраф от 100 000 руб. до 250 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток. Применение таких санкций для некоторых субъектов малого предпринимательства фактически означало их банкротство.

Таким образом, законодатель, видимо, решил облегчить бремя субъектов малого и среднего предпринимательства, избавив их от части расходов.

С учетом критериев отнесения организаций и предпринимателей к субъектам МСП (см. таблицу на стр. 88) значительное количество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей смогло вздохнуть с облегчением. Однако радость оказалась преждевременной.

Новый повод для претензий

Одновременно были внесены изменения в понятийный аппарат, содержащийся в ст. 1 Закона об отходах. Так, в понятие «обращение с отходами» теперь включается в том числе и «деятельность по накоплению отходов».

При этом накоплением отходов считается «временное складирование отходов (на срок не более чем шесть месяцев) в местах (на площадках), обустроенных в соответствии с требованиями законодательства в области охраны окружающей среды и законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, в целях их дальнейшего использования, обезвреживания, размещения, транспортирования».

Контролирующие органы толкуют данное положение весьма своеобразно. По их мнению, любая организация или индивидуальный предприниматель, имеющие на своей территории мусорный контейнер, мусорный бак или мусорную корзину (которые в связи с незначительным объемом мусора опустошаются и вывозятся с некоторой периодичностью соответствующими специализированными организациями на основании заключенных договоров), занимаются накоплением отходов в целях их дальнейшего транспортирования. То есть обращением с отходами.

При этом остается неразрешенным вопрос: существуют ли в природе предприятия и индивидуальные предприниматели, которые в процессе своей деятельности не накапливают отходы, т. е. не имеют даже мусорных корзин, которые в течение дня наполняют, например, офисными бумагами Где находится та граница, когда попадание в мусорную корзину очередной бумажки становится обращением с отходами в смысле, который этому термину придают контролирующие органы

Далее контролирующие органы обращаются к ст. 11 Закона об отходах. Она устанавливает, что индивидуальные предприниматели и юридические лица независимо от их принадлежности к субъектам МСП при эксплуатации предприятий, зданий, строений, сооружений и иных объектов, связанной с обращением с отходами (т. е. в том числе с их накоплением в целях дальнейшего транспортирования), обязаны разрабатывать проекты нормативов.

Таким образом, по мнению контролирующих органов, полностью освобождены от обязанности разрабатывать проекты нормативов только те субъекты МСП, которые образуют, но не накапливают отходы.

Если такие предприятия и индивидуальные предприниматели еще остались, то им крупно повезло.

Конечно, законодатель не вкладывал такой смысл, принимая поправки к Закону об отходах. Однако организациям и предпринимателям от этого не легче. На практике контролирующие органы уже пользуются и будут в дальнейшем пользоваться возможностью двойного толкования ст. 11 и 18 Закона об отходах и штрафовать субъектов МСП за отсутствие проектов нормативов.

Аргументы из судебной практики

Если вы уже столкнулись с подобной ситуацией и готовы отстаивать свои интересы в суде, следует учесть, что не все суды согласны с позицией контролирующих органов.

Постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 по делу № А79-78/2010, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2009 по делам № А42-3749/2009 и № А42-2954/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.2009 по делу № А70-5643/2009 придают понятию деятельности по обращению с отходами иной смысл.

Практика. Управление Росприроднадзора взыскало штраф в размере 110 000 руб. с организации, занимавшейся производством деталей для автомобилей. В ходе производства образуются отходы (опилки, обтирочный материал, отработанные масла). При этом у организации не было проекта нормативов. Первый арбитражный апелляционный суд указал, что до внесения последних изменений в Закон об отходах под обращением с отходами понималась деятельность, в процессе которой образуются отходы, и деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению отходов.

Таким образом, законодатель после внесения соответствующих изменений разграничил деятельность, в процессе которой образуются отходы, и деятельность по обращению с отходами. Следовательно, деятельность по накоплению отходов, по мнению суда, носит специализированный характер и осуществляется в специально оборудованных местах.

Из материалов дела не следовало, что организация занималась накоплением отходов в том смысле, который придают этой деятельности нормы Закона об отходах. Это подтверждается тем, что ни заявленные коды ОКВЭД, ни фактическая деятельность общества не связаны с деятельностью по обращению с отходами. Отсутствуют доказательства того, что организация получает доходы от деятельности по накоплению отходов.

Следовательно, с 01.07.20094 невыполнение субъектами МСП обязанности по разработке проектов нормативов, считает суд, не образует объективной стороны административного правонарушения, предусмотренного ст. 8.2 КоАП РФ⁵.

Если контролирующие органы еще не ус--пели дойти до вашего предприятия, можно посоветовать минимизировать риски и пересмотреть договор со специализированной организацией по вывозу отходов, чтобы на основании Вашего договора контролирующие органы могли сделать следующие выводы:

• мусорные баки и контейнеры не принадлежат вашему предприятию, либо переданы в аренду специализированной организации по вывозу отходов;

• право собственности на отходы переходит к специализированной организации в момент поступления отходов в мусорные баки и контейнеры.

В таком случае контролирующим органам будет сложно обвинить ваше предприятие в том, что оно занимается накоплением либо размещением отходов, т. е. деятельностью по обращению с отходами.

В заключение следует добавить, что Кабинет министров Республики Татарстан внес предложение по внесению изменений в ст. 11 Закона об отходах. Предлагается дополнить ее положениями, окончательно исключающими обязанность разработки проектов нормативов субъектами малого предпринимательства. Такая поправка исключит саму возможность двойного толкования. В настоящее время данный вопрос прорабатывается, но от того, как быстро он будет решен, зависит количество пострадавших субъектов МСП.

Организацию или предпринимателя нельзя штрафовать за отсутствие проектов нормативов лишь на том основании, что в процессе их деятельности образуются отходы