После того, как суд приостановил действие оспариваемого решения, инспекция не может принять обеспечительных мер

Основания обеспечительных мер  Обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю (ч. 2 ст. 90 АПК РФ).

Цена вопроса: резко увеличившиеся суммы доначислений  Коновалова Наталья Владимировна, заместитель директора ООО «Поволжский правовой центр», аттестованный налоговый консультант С тех пор как в нашу жизнь вошло понятие «получение необоснованной налоговой выгоды», суммы доначислений по результатам налоговых проверок увеличились во много раз. В связи с этим налоговый орган стремится принять обеспечительные меры, направленные на исполнение своего решения о доначислении недоимок, а налогоплательщик — оспорить это решение и приостановить его действие. Как справедливо отмечают авторы статьи, налоговые органы часто принимают решения о принятии обеспечительных мер по п.10 ст.101 НК РФ уже после вынесения судом определения о принятии обеспечительных мер в соответствии со статьями 90–92 АПК РФ. С моей точки зрения, такие действия влекут неисполнение определения суда о принятии обеспечительных мер, нарушают процессуальные права и законные интересы налогоплательщика и направлены на обеспечение интересов бюджета. О соблюдении баланса государственных и частных интересов в такой ситуации говорить не приходится.

¹ Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2009 по делу № А05-11822/2008, ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу № А12-11119/08. ² Пункт 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 5 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». ³ Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2008 № Ф09-4989/08-С3 по делу № А47-10367/07. ⁴ Кузнецов С. Актуальные проблемы применения обеспечительных мер в гражданском и арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2006. № 4. ⁵ См., напр.: постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2008 и ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2008 по делу № А42-1866/2008. ⁶ Пункты 4 и 5 информационного письма ВАС РФ от 13.08.2004 № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».  ⁷ Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2008 № Ф08-4960/2008 по делу № А32-6574/2008-46/51, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2009 № 18АП-7639/2009 по делу № А47-6107/2009; определения Арбитражного суда Оренбургской области от 07.10.2009 по делу № А47-9453/2009 и от 17.08.2009 по делу № А47-7412/2009. ⁸ Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2008 № Ф08-4960/2008.  ⁹ Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П.  ¹⁰ Пункт 1 ст. 5 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов».  ¹¹ Определение ВАС РФ от 31.07.2009 № ВАС-7277/09; постановления ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 по делу № А55-11389/2008, Уральского округа от 03.04.2008 № Ф09-2050/08-С3, Волго-Вятского округа от 27.08.2008 по делу № А29-7041/2007.  ¹² Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу № А56-19013/2008 и от 16.04.2009 по делу № А05-11822/2008, ФАС Уральского округа от 13.08.2009 № Ф09-5781/09-С2 по делу № А76-473/2009-42-9, Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 № 09АП-1455/2008-АК.  ¹³ Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу № А56-19013/2008 и от 16.04.2009 по делу № А05-11822/2008, ФАС Уральского округа от 13.08.2009 № Ф09-5781/09-С2 по делу № А76-473/2009-42-9.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Поправки в ст. 169 НК РФ: выход из кризиса налоговой несправедливости

Сасов Константин Анатольевич  старший юрист юридической компании «Пепеляев Групп», кандидат юридических наук (г. Москва)

Позиция ВАС РФ, высказанная им в конце 2008 года, позволила налоговым органам массово отказывать в вычете НДС на основании недостоверности подписи в счете-фактуре. Шанс на исправление ситуации появился благодаря поправкам в ст. 169 НК РФ.

Прошлый, 2009 год, официально признанный периодом глобального экономического кризиса, в России завершился с неожиданными результатами. При практической остановке роста ВВП налоговые поступления в бюджеты всех уровней возросли на 15%¹. Такой фискальный итог обеспечен изменением не налоговых законов, а исключительно практики их применения.

Налоговое право в 2009 г.: штрихи к портрету

Невиданное ранее количество побед налоговых органов в арбитражных судах по спорам с юридическими лицами (71% по данным ФНС России²) достигнуто за счет значительного увеличения одной категории налоговых споров. А именно, споров из-за отказа в возмещении НДС со ссылкой на дефекты подписи в счете-фактуре поставщика. Так, согласно сведениям, содержащимся в СПС «КонсультантПлюс», в 2009 г. до кассации дошло 783 дела, в которых фигурировал термин «потерянный паспорт».

Практика разрешения такого рода дел в различных федеральных округах существенно различается. Так, в Дальневосточном округе инспекции выиграли 90% споров данной категории, а в ФАС Северо-Западного округа — только 39%. Но при таком отсутствии единообразия в 2009 г. ни одна надзорная жалоба по делам этой категории не была передана в Президиум ВАС РФ.

Если учесть, что налоговые доначисления коснулись в первую очередь работающих организаций, а не «фирм-однодневок»³, можно заключить, что налоговое право в 2009 г. испытывало кризис (недостаток) справедливости.

Позиции высших судов в 2008–2009 гг.

Конституционный Суд РФ в 2009 г. не восстановил налоговую справедливость: многочисленные жалобы на положения законов, позволяющих лишать имущества налогоплательщиков за ошибки их контрагентов, оставлены без рассмотрения⁴.

Антикризисное пожелание активизировать работу по защите прав граждан⁵, вернуться к неразрешенным проблемам⁶, а также актуальная обязательная для Российской Федерации практика ЕСПЧ⁷ не были восприняты КС РФ. По всем обращениям суд повторял одно и то же: спорные нормы сами по себе не предполагают формального подхода к разрешению налогового спора; оценка фактов налогового спора в полномочия КС РФ не входит.

Президиум ВАС РФ как надзорная инстанция также не обладает законными полномочиями переоценивать фактические обстоятельства того или иного налогового спора. Тем не менее именно «благодаря» Президиуму ВАС РФ в свое время изменились подходы судов к оценке определенной совокупности фактов по наиболее проблемной категории налоговых споров.

В течение непродолжительного времени Президиум ВАС РФ дал разную оценку одному и тому же обстоятельству, выявленному налоговой проверкой (документы контрагента подписаны неустановленным лицом).

Старая правовая позиция: «Для отказа в праве на налоговый вычет инспекция должна доказать, что у лица, подписавшего документ, отсутствуют соответствующие полномочия» (постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 11871/06).

Новая правовая позиция: «Для отказа в праве на налоговый вычет достаточно того, что лицо, указанное в расшифровке подписи как руководитель организации, отрицает свою причастность к этой организации» (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08 по делу ЗАО «Кестрой 1»).

Новый алгоритм налоговых проверок

Новый судебный подход, обозначившийся в 2009 г., вдохновил налоговые органы на «усеченные» налоговые проверки, когда от проверяемого лица результат практически не зависел⁸.

По новой схеме проверки налоговая инспекция:

• определяет всех поставщиков налогоплательщика (истребует книги покупок) и сличает их со списком ФНС России;

• истребует у налогоплательщика первичные документы по сделкам с «однодневками» (счета-фактуры, платежные документы);

• получает у ИФНС по месту учета контрагента негативную налоговую информацию о нем;

• опрашивает директора контрагента, получая отказные свидетельские показания;

• проводит почерковедческую экспертизу подписей на документах налогоплательщика;

• признает налоговую выгоду (в виде налогового вычета) необоснованной, начисляет и взыскивает недоимку и пени, привлекает к налоговой ответственности.

Успешность такой «проверки – сверки» обеспечивается всеми налоговыми органами, даже теми, которые не участвуют в ней непосредственно.

Во-первых, список «однодневок» предоставляет регистрирующий орган, функции которого выполняют те же налоговики. Но регистратор не может не знать, что он наделяет правоспособностью юридическое лицо по заявлению «массового заявителя (учредителя)», с «массовым директором» и по месту «массовой регистрации».

Во-вторых, негативную налоговую информацию о контрагенте обеспечивает налоговый орган по месту учета контрагента (администратор). Эта инспекция почему-то не реагирует сразу на подозрительное поведение администрируемого лица: снижение налоговых показателей, прекращение сдачи налоговой отчетности, неявку руководителя по вызову. Вместо того чтобы разбираться с самим проблемным налогоплательщиком, администратор использует эту информацию, чтобы предъявить претензии его добросовестным контрагентам.

В-третьих, нужные свидетельские показания и образцы почерка обеспечиваются налоговым инспектором, который без понятых объясняет свидетелю, что нужно говорить и делать, чтобы ни у кого не было проблем (ведь отказ от подписи позволит директору поставщика-контрагента избежать доначисления НДС его фирме).

Налогоплательщики не могут заранее выявить «фирму-однодневку» и предотвратить сделку с ней, поскольку негативная информация об «однодневке» не находится в широком доступе, ее не найти на сайте ФНС России. При этом администратор не ликвидирует «однодневку» ни в судебном, ни во внесудебном порядке⁹. А в ЕГРЮЛ (который ведет регистрирующий орган) продолжают числиться те физические лица, которые уже отреклись от организации-поставщика.

Такая налоговая практика повлекла за собой ряд негативных для налогового права последствий:

• двойную уплату налогов добросовестным налогоплательщиком (за себя и за контрагента);

• налоговые преференции для «однодневок» (благоприятные условия для создания и осуществления незаконной деятельности);

• утрату доверия налогоплательщиков к публичной информации (выпискам из ЕГРЮЛ, данным с сайта ФНС России, ответам из ИФНС по месту учета контрагентов);

• снижение доверия к судам;

• повышение непроизводственных издержек налогоплательщиков (дублирование административных функций государства);

• сокращение круга контрагентов (монополизация рынка, повышение цен, ухудшение качества и ассортимента товара, работы, услуги);

• криминализацию деятельности налоговых органов (неисполнение прямых должностных обязанностей, злоупотребление властью, вымогательство взяток, сотрудничество с преступниками и т. д.).

Начало выхода из правового кризиса

С 01.01.2010 п. 2 ст. 169 НК РФ дополнен новым положением: «ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога»¹⁰.

Такая редакция закона означает, что ошибка в расшифровке подписи в счете-фактуре (фактический подписант не является директором организации) мешает установить только конкретного представителя организации-продавца, но вовсе не препятствует установить саму эту организацию. Следовательно, такая ошибка не может служить самостоятельным основанием для отказа в принятии НДС к вычету.

С учетом ранее выработанных правовых позиций Конституционного Суда РФ можно сделать следующие выводы.

Во-первых, новая норма гармонизирует налоговое право, устраняет правовую неопределенность, уменьшает налоговые споры. Такой вывод подтверждает истолкование аналогичных изменений НК РФ (ст. 164, 165 НК РФ) в постановлении КС РФ от 23.12.2009 № 20-П. В нем суд указал, что налоговое законодательство должно быть в достаточной степени определенным и что внесение законодателем поправок в норму, допускающую двоякое толкование и налоговые споры, с очевидностью свидетельствует о стремлении федерального законодателя исключить подобную неопределенность.

Во-вторых, новая редакция ст. 169 НК РФ по сути приводит старую норму в соответствие с ее прежним конституционным истолкованием:

• к праву на налоговый вычет нельзя подходить формально (определение КС РФ от 24.01.2008 № 33-О-О и многие другие);

• налогоплательщик не несет ответственности за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О);

• на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проверять добросовестность налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства. Налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех лицах, к услугам которых прибегать не следует (определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О).

В-третьих, новая редакция ст. 169 НК РФ имеет обратную силу. Эта норма устанавливает дополнительную гарантию налогоплательщику от необоснованных отказов в праве на налоговый вычет по формальным основаниям. В связи с этим действует п. 3 ст. 5 НК РФ: «Акты законодательства о налогах и сборах <> устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков <> имеют обратную силу».

Таким образом, дополнения, внесенные в п. 2 ст. 169 НК РФ:

• носят разъяснительный характер;

• адресованы контролирующим лицам (налоговым органам и судам);

• устанавливают дополнительные гарантии прав налогоплательщиков;

• применяются к отношениям по проверке и оценке счетов-фактур, составленных ранее, т. е. фактически имеют обратную силу.

Надежда на дальнейшие изменения

Окажется ли поправок в ст. 169 НК РФ достаточно для того, чтобы решить проблему Не получится ли так, что налоговые органы и новую редакцию этой нормы истолкуют в свою пользу

Возможно, на этот вопрос и не потребуется отвечать.

В очередной раз изменилась позиция Президиума ВАС РФ. Постановлением от 20.04.2010 № 18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод» (опубликовано на сайте ВАС РФ 14.05.2010) надзорная инстанция отменила судебные акты в части доначисления организации НДС, пеней и штрафов. Судьи отметили, что налоговики не оспаривали реальность хозяйственных операций. При этом отказать в вычете инспекторы могут, только если докажут, что налогоплательщик знал или должен был знать об указании продавцом недостоверных сведений в счете-фактуре.

Наконец, недавно появилась информация о том, что депутаты планируют выразить свою мысль еще более четко и прямо запретить в НК РФ отказ в вычете НДС на таком основании, как признание подписи в счете-фактуре поддельной¹¹.

Для вычета главное — реальный характер операций  Бакулин Андрей Федорович, председатель Арбитражного суда Республики Марий Эл Упомянутая в статье новая правовая позиция ВАС РФ верна и логична. Судам предложили не ограничиваться формальной оценкой дефектов счетов-фактур и иных документов, составленных контрагентами налогоплательщика, а полностью исследовать доказательства фактического исполнения договора и реального проведения его сторонами взаимных хозяйственных операций. Тем самым для налоговых органов уточнен предмет доказывания. Они обязаны специально обосновывать, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных или противоречивых сведений, о подложности представленных им документов, о полномочиях руководителя. При этом, на мой взгляд, могут использоваться и правила доказывания, направленные на оценку действительности гражданско-правового договора (подробнее см.: Бакулин А.Ф., Вопиловский Ю.А. Гражданско-правовая оценка ничтожности сделки при разрешении налогового спора // Арбитражная практика. 2006. № 1). Изложенная позиция получила развитие в определении ВАС РФ от 06.04.2010 № ВАС-17684/09 о передаче дела в Президиум ВАС РФ (рассмотрение должно состояться 08.06.2010). В нем предлагается считать недостаточными доводы налогового органа (о подписании документов от имени контрагентов неуполномоченными лицами, об учреждении организаций-контрагентов на подставных лиц «массовыми» учредителями, о фактическом отсутствии контрагентов по их адресам, о представлении «нулевой» отчетности), если хозяйственная деятельность налогоплательщика носила реальный характер.

¹ ФНС собрала налоги с дисконтом // КоммерсантЪ. 26.01.2010. № 12 (4312). ² Сведения о результатах рассмотрения судебных дел с участием налоговых органов за январь – декабрь 2009 г. / Информационное сообщение ФНС России от 10.03.2010 // http://www.nalog.ru/html/docs/mu.doc ³ По данным МВД России, только в г. Москве ежегодно более 700 000 фирм «не предоставляют налоговую отчетность, либо сдают «нулевые» балансы, а потом уходят из поля зрения налоговых органов» // http://www.mvd.ru/press/interview/7407/ ⁴ См., напр.: определения КС РФ от 05.03.2009 № 468-О-О, от 19.03.2009 № 571-О-О, от 28.05.2009 № 865-О-О, от 16.07.2009 № 923-О-О, от 16.07.2009 № 924-О-О, от 16.07.2009 № 938-О-О, от 16.07.2009 № 928-О-О. ⁵ См.: Конституционная симфония / Валерий Зорькин нашел музыкальный аналог вмешательству государства в экономику // КоммерсантЪ. 09.04.2009. № 63 (4118). ⁶ См., напр.: Сасов К. А. Конституционному Суду стоит вернуться к неразрешенным проблемам / Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 года // Материалы 6 Международной научно-практической конференции 17–18 апреля 2009 г. М.: Статут, 2010. С. 45–52. ⁷ В решении ЕСПЧ от 22.01.2009 № 3991/03 по делу «Булвес против Болгарии» осужден отказ в вычете НДС при условии, что налогоплательщик не знал и не мог знать об ошибках контрагента. ⁸ Такие проверки прозваны в народе «налоговыми ловушками». См.: Яковлева Яна. Бизнес и общество: универсальная ловушка // Ведомости. 14.12.2009. № 236 (2506). ⁹ Такую возможность предоставляют ему ст. 21.1 и ст. 5 Закона о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. ¹⁰ Федеральный закон от 17.12.2009 № 318-ФЗ. ¹¹ Стеркин Ф., Холмогорова В. Вычет — на подпись // Ведомости. 27.04.2010. № 75 (2593).

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Налоговые последствия уступки прав на нежилые помещения: позиция ВАС РФ

Рабинович Альмин Моисеевич  старший менеджер ООО «РСМ 'Топ-аудит'», кандидат исторических наук (г. Москва)

Инвестор при уступке прав на нежилые помещения рассчитывает НДС с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав, а не со всех полученных доходов. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ.

В постановлении от 25.02.2010 № 13640/09 (далее — Постановление № 13640/09) Президиум ВАС РФ рассмотрел порядок налогообложения первоначального кредитора (цедента) при уступке им прав требования инвестора на получение от застройщика нежилых помещений. Проблема касалась НДС, налога на прибыль, а также исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ.

Решая конкретный спор, Президиум ВАС РФ сделал ряд выводов, имеющих, по нашему мнению, методологическое значение для налогового права в целом. При этом Постановление № 13640/09 содержит прямое указание на то, что приведенное в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Порядок расчета НДС

По договорам об инвестиционной деятельности, заключенным в 2004–2007 гг., застройщик привлек денежные средства инвестора для реконструкции здания автовокзала. Застройщик принял на себя обязательство по окончании строительства передать инвестору в собственность нежилые помещения, расположенные в этом здании.

В последующем инвестор с согласия застройщика передал свои права и обязанности по указанным договорам другим лицам, заключив с ними договоры об уступке прав требования. Рассчитывая НДС по данной операции, в качестве налоговой базы инвестор взял разницу между стоимостью переданных имущественных прав (в соответствии с договорами об уступке прав) и расходами на их приобретение (в соответствии с договорами об инвестиционной деятельности).