4.Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), характеристика счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Нераспределенная прибыль – это накопленная сумма чистой прибыли организации, полученная со времени начала деятельности за вычетом накопленной суммы выплаченных дивидендов.

Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) ведется на активно-пассивном счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», к которому можно открыть субсчета:

84/1 - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года

84/2 - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет

Сальдо по кредиту этих субсчетов показывает сумму нераспреде­ленной прибыли, а по дебету – непокрытый убыток;

оборот по кредиту счета 84 – нераспределенная прибыль отчетного года, списание убытка отчетного года за счет собственных источников;

оборот по дебету счета 84- непокрытый убыток отчетного года, начисление доходов учредителям за счет нераспределенной прибыли отчетного года.

Проводки:

Покрытие убытка отчетного года за счет:

Д-т 82 К-т 84/1 – резервного капитала;

Д-т 75 К-т 84/1 погашен убыток отчетного года за счет целевых средств учредителей/ по решению общего собрания учредителей /;

Д-т 84/2 К-т 84/1 непокрытый убыток отчетного года присоединяется к непокрытому убытку прошлых лет;

Д-т 86 К-т 84/1 погашение убытка отчетного года за счет средств целевого финансирования;

Д-т 84/1 К-т 82 образование резервного капитала за счет нераспределенной прибыли отчетного года;

Д-т 84/1 К-т 84/2 присоединение нераспределенной прибыли отчетного года к нераспределенной прибыли прошлых лет;

Д-т 84/1 К-т 75/2 направлена часть прибыли отчетного года на выплату дивидендов.

Аналитический учет по счету 84 ведется по направлениям использования нераспределенной прибыли.

Характеристика счета 84/2 аналогична характеристике счета 84/1.

По кредиту счета 84 ведется журнал-ордер № 12, данные которого используются при заполнении отчета по форме № 3 «Отчет об изменениях капитала».

5. Расчет и учет налога на прибыль в соответствии с пбу –18 /02 « Учет расчетов по налогу на прибыль »

На практике данные, отражаемые в бухгалтерском учете и влияющие на формирование налогооблагаемой базы совпадают с данными налогового учета. Это происходит потому, что бухгалтерский учет ведется в соответствии с требованиями существующих ПБУ, а налоговый учет регулируется налоговым законодательством.

При составлении отчетности бухгалтер обязан выявлять сумму отклонений прибыли и налога на прибыль, полученные по данным бухгалтерского учета от сумм, полученных на основании налогового учета и отражать их в аналитическом учете и налоговых учетных регистрах.

Применение ПБУ –18/02 предлагает классифицировать каждое отклонение в зависимости от его влияния на налоговые обязательства и с помощью корректировок проследить связь между суммой прибыли по бухгалтерскому учету и суммой прибыли по налоговому учету, приводя тем самым налог на прибыль к реальной сумме, подлежащей уплате в бюджет.

Разница между прибылью до налогообложения, возникающей в бухгалтерском учете и прибылью для целей налогообложения возникает в результате применения различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета и состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимают доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы (ПР) возникают в результате:

• превышения фактических расходов учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли над расходами, принимаемыми для целей налогообложения и по которым предусмотрено ограничение расходов;

• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества (работ, услуг);

• непризнания для целей налогообложения убытка, возникшего при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал у передающей организации и имеющего разную оценку (остаточная стоимость и цена передачи);

• образование убытка, перенесенного на будущее, который в соответствии с законодательством, уже не сможет быть принят для целей налогового учета;

• выплата материальной помощи, социальные выплаты;

• сумма НДС, списываемая за счет собственных средств;

• другие аналогичные случаи.

Эти разницы отражаются в учете обособленно (в аналитическом учете активов и обязательств) и приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов)/ ПНО или ПНА/.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимают сумму налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, рассчитанных по данным бухгалтерского учета.

Постоянные налоговые обязательства (активы) возникают в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы.

Постоянное налоговое обязательство (актив) определяется умножением постоянной разницы данного отчетного периода на ставку налога на прибыль.

ПНО= ПР ( расход) * ставка налога Д-т 99 К-т 68

ПНА= ПР ( доход ) * ставка налога Д-т 68 К-т 99

Под временными разницами понимают доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль (ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. В данном отчетном периоде в результате произойдет увеличение налогооблагаемой прибыли.

Отложенные налоговые активы определяются умножением вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде на ставку налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив признается в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.

ОНА= ВВР * ставка налога Д-т 09 К-т 68

По мере того, как будут уменьшаться ВВР, погашаются и ОНА: Д-т 68 К-т 09

Примеры вычитаемых временных разниц:

1.Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (когда в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации больше, чем в налоговом);

2. В связи с различиями в сроках полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается в соответствии со ст.258 НК РФ на основании принадлежности их к определенной амортизационной группе.

3.Применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, работ, услуг для целей бухучета и целей налогообложения;

4.Излишне уплаченного налога, который не возвращен в организацию и принят к зачету в следующих отчетных периодах;

5.Убытка от реализации основных средств, когда в налоговом учете остаточная стоимость основных средств с учетом расходов по их реализации превышает величину выручки от реализации.

В налоговом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемыми в качестве разницы между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

При этом остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования принимаются по данным налогового учета. Списание убытка начинается с месяца, следующим за месяцем, в котором произведена реализация, поскольку с этого времени прекращается начисление амортизации в обычном порядке.

6.разный порядок определения первоначальной стоимости основных средств;

7. в связи с исключением из состава расходов сумм начисленной амортизации по основным средствам, переведенным на консервацию сроком более, чем 3 месяца или на реконструкцию или модернизацию сроком более 12 месяцев.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного обязательства по налогу на прибыль (ОНО), который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства определяются умножением налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

Д-т 68 К-т 77 – начислено отложенное налоговое обязательство

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются проводкой:

Д-т 77 К-т 68

Примеры налогооблагаемых временных разниц.

1. разные способы расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (когда в налоговом учете сумма начисленной амортизации больше, чем в бухгалтерском);

2. Отсрочки или рассрочки уплаты налога на прибыль;

3.Применения разных способов отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей кредитов и займов для целей бухучета и налогообложения;

4. В результате применения разного порядка отражения в учете основных средств стоимостью не более 10 тысяч рублей.

В бухгалтерском учете организация по объектам основных средств стоимостью не более 10 тысяч рублей вправе начислять амортизацию принятым методом или сразу списывать объект на затраты в момент ввода в эксплуатацию. В налоговом учете в соответствии со ст. 256 имущество первоначальной стоимостью не более 10 тысяч рублей не признается амортизируемым и его стоимость списывается на затраты полностью в момент ввода его в эксплуатацию.

Пример:

В июне организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 700000 рублей. Срок полезного использования в бухгалтерском учете – 4 года, в налоговом учете - 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма амортизации за июль в бухучете – 700000:4:12=14583 рублей

в налоговом учете – 700000: 5:12 =11667 рублей

Вычитаемая временная разница, на которую следует увеличить налоговую базу отчетного периода= 14583 – 11167 = 2916 рубля

Д-т 09 К-т 68 – 2916 * 24%= 700 рублей.

Пример.

Организация решила продать бывшее в употреблении специальное оборудование первоначальной стоимостью 100000 рублей. Сумма амортизации, начисленной к моменту расчета составляет 27600 рублей. Согласно договора цена реализации составила 118000 рублей, в том числе НДС – 18 тысяч рублей. За демонтаж и вывоз оборудования, осуществляемого сторонней организацией был предъявлен счет – фактура на сумму 5900 рублей, в том числе НДС- 900 рублей. Определить финансовый результат от данной операции и выполнить проводки.

Решение.

Д-т 62 К-т 91.1 118000

Д-т 91.2 К-т 68 18000

Д-т 01/9 К-т 01- 100000 списано оборудование по первоначальной стоимости;

Д-т 02 К-т 01/9 27600 списана сумма начисленной амортизации;

Д-т 91/2 К-т 01/9 72400 списана остаточная стоимость оборудования;

Д-т 91/2 К-т 60 - 5000 отражена стоимость работ по демонтажу;

Д-т 19 К-т 60- 900 предъявлен НДС по выполненным работам;

Д-т 91/2 К-т 19 900 произведен зачет НДС за счет прочих расходов организации.

Данная проводка выполняется только в бухгалтерском учете; поэтому для целей налогообложения необходимо открыть субсчет 99/ПНО.

Д-т 91/9 К-т 99 21700 списана прибыль от реализации оборудования;

Д-т 99 К-т 68 5208(21700*20%) начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т 99/ПНО К-т 68 216( 900*24%) начислено ПНО.

В результате налогооблагаемая прибыль отчетного периода была увеличена на 900 рублей и дополнительно начислен налог на прибыль 216 рублей.

Пример:

Реализован объект основных средств за 10000 рублей (без НДС). Остаточная стоимость объекта по данным налогового учета составляет 11200 рублей. До конца срока полезного использования остался 1 год.

ВВР- 1200 рублей.

ОНА= 1200 * 20%= 240

Д-т 09 К-т 68- 240

Пример.

Организация « Аврора» зачислила на баланс с 1 января 2011 года первоначальной стоимостью 120000 рублей и сроком полезного использования 5 лет. Для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом, а для налогового учета – нелинейным.

В результате сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете составила 29000 рублей, а в налоговом – 39000 руб.

Налогооблагаемая временная разница за 2011 год составила 39000 – 29000= 10000 рублей

Отложенное налоговое обязательство- 10000 * 24%= 2400 рублей

Д-т 68 К-т 77 - 2400

Пример.

В мае года объект основных средств стоимостью 80000 рублей введен в эксплуатацию. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом, срок полезного использования – 3 года.

Сумма начисленной амортизации за июнь в бухгалтерском учете – 80000:3:12 = 2222 рубля.

В налоговом учете амортизация не начисляется и сумма затрат, связанных со списанием объекта составит 8000 руб. Налогооблагаемая временная разница, на которую уменьшится налоговая база отчетного периода – 8000- 222 = 7778 рублей.

Проводка: Д-т 68 К-т 77- 1867(7778 * 24%)

6. Учет налога на прибыль

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухучете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль определяется умножением бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль.

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Пример реформации баланса в случае применения ПБУ –18/02.

Если в конце года выясняется, что бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль не совпадает, то фирма должна отразить условный расход по налогу на прибыль проводкой: Д-т 99 К-т 68.

Затем сумму условного расхода на счете 99 корректируют на величину отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств.

Пример:

В учете ООО « Диана » по состоянию на 31 декабря 2011 года имеются следующие данные:

• выручка от реализации продукции с учетом НДС 1180000 рублей;

• НДС с выручки – 180000 рублей;

• затраты на производство и реализацию продукции-790000 рублей, в том числе:

• затраты, учитываемые при налогообложении прибыли – 750000 рублей;

• представительские расходы сверх установленных норм – 40000 рублей.

Выполнить проводки по реформации баланса.

Решение:

Д-т 90/9 К-т 99 - 210000 отражена прибыль от продаж;

Д-т 99/УР К-т 68 - 42000 (210000* 20%) начислен налог на прибыль /условный расход/;

Д-т 99/ ПНО К-т 68 – 8000 (40000 * 20%) отражено постоянное налоговое обязательство

Очевидно, что уплате в бюджет в этом случае подлежит 50000 рублей.

Проводки по реформации баланса:

Д-т 90/1 К-т 90/9 –1180000 закрыт счет 90субсчет 1 «выручка»;

Д-т 90/9 К-т 90/3 – 180000 закрыт счет 90 субсчет 3«НДС»;

Д-т 90/9 К-т 90/2 – 790000 закрыт счет 90 субсчет 2 « себестоимость продаж»;

Д-т 99 К-т 99 / УР –42000 закрыт счет 90 субсчет «условный расход по налогу на прибыль»;

Д-т 99 К-т 99/ ПНО- 8000 закрыт счет 90 субсчет «постоянные налоговые обязательства»;

Д-т 99 К-т 84 – 160000 (210000- 50400- 9600) отражена нераспределенная прибыль отчетного года.

Задача

ЗАО «Подольские машины» в декабре 2003 года приняло к бухгалтерскому учету объект основных средств (оборудование) на сумму 106000 рублей, из которых 16000 рублей - начисленные проценты по кредитным ресурсам, использованным на приобретение объекта основных средств. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете установлен 10 лет, в налоговом – 8 лет. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом.

Год	Расходы в налоговом учете		Расходы в бухгалтерском учете	Временная разница		Отложенное налоговое обязательство	Отложенный налоговый актив
	Проценты	Амортизация	амортизация	налогооблагаемая	вычитаемая
2003	16000	-	-	16000	-	3840	-
2004	-	11250	10600	650	-	156	-
2005	-	11250	10600	650	-	156	-
2006	-	11250	10600	650	-	156	-
2007	-	11250	10600	650	-	156	-
2008	-	11250	10600	650	-	156	-
2009	-	11250	10600	650	-	156	-
2010	-	11250	10600	650	-	156	-
2011	-	11250	10600	650	-	156	-
2012	-	-	10600	-	10600	-	2544
2013	-	-	10600	-	10600	-	2544
Итого	16000	90000	106000	21200	21200	5088	5088

В бухгалтерском учете будут выполнены проводки:

В 2003 году: Д-т 68 К-т 77 – 3840 - отражено ОНО;

В 2004- 2011 г: Д-т 68 К-т 77 – 156 – отражено ОНО;

В 2012- 2013 г: Д-т 09 К-т 68 – 2544 – отражен ОНА