68.Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога и сбора.

Содержится в гл.8 НК (ст.44 НК).

Из содержания ст.44 НК следует, что налоговая обязанность возникает в случаях, установленных НК, при наличии объекта налогообложения.

В принципе, даже при наличии объекта налогообложения налоговая обязанность может и не возникнуть. Например, если налоговая база равна нулю (т.е. доход есть, но

• размер расходов равен полученным доходам

• размер налоговых вычетов по налогу на добавочную стоимость, предусмотренному ст.172 НК, равен размеру полученного дохода.

Т.е. не к чему применять налоговую ставку).

В отличие от ГК, где можно встретить много оснований возникновения, изменения и прекращения обязанностей, в части оснований прекращения налоговой обязанности НК называет (ст.44 НК):

1) надлежащее исполнение налоговой обязанности

Налоговая обязанность в данном случае понимается как обязанность по уплате налога.

2) ликвидация организации – в тех случаях, когда не предусматривается субсидиарное исполнение налоговой обязанности какими-либо другими субъектами. Ст.49 НК. Налоговое законодательство (НК) не придумывает никаких новых оснований для возложения субсидиарной обязанности по налоговым долгам. Ст.49 НК отсылает к гражданскому законодательству. В тех случаях, когда гражданским законодательством предусмотрено субсидиарное исполнение обязанности – эти же правила действуют и в сфере налогового права; если не предусматривается – налоговая обязанность прекратится.

Применительно к физическому лицу: в случае его смерти ст.44 НК предусматривает правопреемство лишь по поимущественным налогам – в этом случае налоговая обязанность погашается за счёт наследственной массы, в её пределах. Поимущественными налогами являются налог на имущество физических лиц и налог на землю (в некоторых областях в качестве эксперимента – налог на недвижимость).

Дискуссионным является вопрос о правопреемстве по налогу на имущество, переходящее в качестве наследования или дарения. Т.е. ситуация обстоит так: физическое лицо получило наследство (дар), приняло его и, не успев исполнить налоговую обязанность, скончалось. Этот налог определяется в настоящее время как поимущественный, но в перспективе предполагается сформулировать его иначе: «налог на дарение (наследство)» (т.е. иначе определить объект налогообложения).

Иная ситуация в части налога на доходы физических лиц. Согласно Комментариям: НК не предусматривает правопреемство в отношении подобных непоимущественных налогов (хотя это не обосновано ни с правовой, ни с экономической точки зрения). Возможно внесение изменений в эту статью.

Перечень оснований для прекращения налоговой обязанности, содержащийся в ст.44 НК, является открытым. НК указывает, что и в иных случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, возможно такое прекращение. Например, ст.59 НК (списание безнадёжных долгов по налогам и сборам). В тех случаях, когда взимание налога оказалось невозможным в силу правовых, экономических или социальных причин, высший исполнительный орган государственной власти (Правительство – по федеральным налогам, Правительство Свердловской области – по региональным налогам) вправе принять решение о списании безнадёжных долгов по налогам и сборам.

Нет общих сроков давности по взысканию налоговой задолженности.

В определённых случаях возникают лишь процессуальные проблемы для взыскания налогового долга. В отношении физических лиц налоговый орган должен обратиться в суд с иском в течение 6-и месяцев со дня выставления налогового требования (это аналог претензии). В отношении организаций срок давности в принципе не установлен. Трёхгодичный срок исковой давности, закреплённый в ГК, не может быть применён к налоговым отношениям. Однако можно использовать правовую позицию Конституционного суда: в тех случаях, когда срок давности по каким-либо спорам не установлен, можно применить трёхгодичный срок.

Возможно, что истечение срока исковой давности станет самостоятельным основанием для прекращения налоговой обязанности. Эта проблема не возникает на практике потому, что фактически разработаны правила для проведения налоговых проверок, которые подразумевают трёхгодичный срок; не так часто у налогового органа могут возникнуть налоговые требования.

По общему правилу взыскание налогового долга (также как и долга по пени): с физических лиц осуществляется в судебном порядке, с организаций – в бесспорном порядке (действиями налогового органа).

В ст.45 закреплены 2 исключения:

1) в тех случаях, когда требование налогового органа об уплате налога основано на переквалификации сделок, совершённых налогоплательщиком

Например: заключён договор о совместной деятельности. (в этом случае, исходя из действующего режима налогообложения не предполагается начисление НДС). Однако налоговый орган полагает, что не было совместной деятельности, а имел место, например, договор аренды. Чтобы осуществить переквалификацию налоговый орган должен обратиться в суд.

2) когда требования основаны на переквалификации статуса налогоплательщика

Например: предусмотрены льготы для организаций, где работает больше 50% инвалидов. Если налоговым органом было установлено, что реально работают меньше. Чтобы доказать отсутствие права на налоговую льготу, налоговый орган должен обращаться в суд.

3) применение ст.40 НК невозможно в бесспорном порядке

4) взаимозависимые предприятия

Перечень не закрыт.

НК подразделяет принудительное исполнение налоговой обязанности в зависимости от того, кто является её субъектом:

• ст.46, 47 НК регламентирован порядок принудительного исполнения налоговой

обязанности организацией

• ст.48 НК – физическим лицом.

Применительно к организации процедура принудительного исполнения налоговой обязанности детализируется в различных статьях в зависимости от того, за счёт каких средств исполняется эта обязанность:

• за счёт безналичных денежных средств, находящихся на счетах организации (ст.46 НК)

• иного имущества организации (ст.47 НК).

В отношении организации решение о взыскании недоимки и пени принимается без обращения в суд (т.е. в бесспорном порядке), процедура инициируется самим налоговым органом. Однако согласно ст.46 НК налоговый орган обязан соблюсти так называемую «предварительную процедуру», т.е. направить организации требование по уплате налога.

Направление требования по уплате налога является отправной точкой – от этой даты отсчитывается срок, в течение которого возможно принять решение о бесспорном взыскании денежных средств с организации. Максимальная величина этого срока составляет 60 дней – в течение этого срока налоговый орган вправе принять решение о бесспорном взыскании налога.

Этот срок не является пресекательным, т.е. не прекращает право налогового органа на принудительное взыскание налога. Однако если этот срок пропущен налоговым органом, меняется процедура взыскания – по истечении этого срока налоговый орган обязан будет обратиться в суд.

НК не устанавливает в принципе срок давности для обращения в суд налогового органа.

В прежней редакции закона «Об основах налоговой системы в РФ» (до вступления в силу части первой НК) был установлен 6-летний срок для подобных действий налогового органа. В настоящее время для заполнения этого пробела предлагается воспользоваться правовыми позициями Конституционного суда, который при рассмотрении дело применении некоторых положений Таможенного кодекса, формулировал мнение о том, что пока срок не установлен, предлагается использовать 3-летний срок давности.

Когда речь идёт об обращении взыскания по неуплаченному налогу самого принятия решения о взыскании недостаточного, чтобы его исполнить. В соответствующий банк, где находятся счета организации-должника, налоговый орган обязан направить инкассовое поручение. Инкассовое поручение – это тот документ, на основании которого осуществляется взыскание денежных средств со счёта налогоплательщика в банке.

Банк несёт ответственность за своевременное и полное исполнение инкассового поручения (ответственность банка предусмотрена и в гл.18 НК).

Т.е. для взыскания налоговых долгов с организации необходимо наличие:

1) решения налогового органа о принудительном взыскании

2) инкассового поручения.

В судебной практике применяются требования о признании решения налогового органа о принудительном взыскании недействительным, иногда оспаривается и инкассовое поручение (инкассовое поручение может оспариваться в тех случаях, когда налоговым органом не было в надлежащем порядке принято и направлено налогоплательщику требование об уплате налога).

Сейчас можно оспорить неправомерные действия по взысканию налогового органа, если они имели место.

Когда ставится вопрос об оспаривании инкассового поручения – речь идёт о признании инкассового поручения неподлежащим исполнению.

Эти формулировки не вполне вписываются в действующее процессуальное законодательство. Главы 19 – 20 НК предусматривают 2 основных предмета оспаривания: действия налогового органа и решение о принудительном взыскании налоговых долгов.

Ст.47 НК раскрывает процедуру принудительного исполнения налоговой обязанности, когда не удалось исполнить обязанность за счёт денежных средств, находящихся на счетах организации – это основание для обращения взыскания на иное имущество организации (кроме денежных средств). Обращение взыскания на имущество организации оформляется отдельным решением. НК не столь детально описывает эту процедуру. В данном случае действуют общие нормы закона «Об исполнительном производстве». Решение налогового органа получает силу исполнительного листа и судебные приставы-исполнители должны его исполнить.

По общему правилу НК всегда устанавливает достаточно чёткие сроки исполнения налоговой обязанности.

Срок уплаты налога – это один из элементов налогообложения; если он не закреплён в законе, налог считается неустановленным.

Срок всегда носит императивный характер, срок не может быть изменён по воле сторон.

В гл.9 НК предусмотрен ряд случаев, когда может быть произведено изменение срока уплаты налога. Закрепляется 4 основных формы, в которых может быть произведено изменение срока уплаты налога:

1) отсрочка

2) рассрочка

3) налоговый кредит

4) инвестиционный налоговый кредит

отсрочка и рассрочка	налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит
являются договорными	являются внедоговорными
Соответствующее решение об отсрочке или рассрочке принимается исключительно в одностороннем порядке компетентным органом. Основание для применения отсрочки или рассрочки – правоприменительный акт.	Кроме принятия решения о налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите (вынесения правоприменительного акта), требуется их оформление в виде двустороннего договора с налогоплательщиком.

В гл.9 НК законодатель закрепляет ряд общих требований (правил), касающихся случаев, когда вопрос об изменении сроков уплаты налога не может быть поставлен (правовые преграды, препятствия):

1) если претендующее на изменение срока уплаты налога лицо привлекалось к налоговой ответственности либо к уголовной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах

2) если у компетентного органа есть основание полагать, что лицо воспользуется изменением срока выполнения налогового обязательства для сокрытия имущества или планирует выехать за пределы РФ.

В этом также проявляется отличие изменения срока уплаты налога от налоговых льгот.

Изменение срока уплаты налога по смыслу Налогового кодекса не является разновидностью налоговой льготы.

налоговые льготы	изменение срока исполнения налоговой обязанности
Понятие налоговой льготы закреплено в ст.56 НК. Из этой статьи вытекает, что налоговая льгота представляет собой определённое преимущество налогоплательщика, выражающееся в возможности не уплачивать налог, уплачивать его в меньшем размере или на более удобных условиях. Подчёркивается, что налоговые льготы не могут быть предоставлены индивидуально (налоговые льготы действуют только в отношении категории плательщиков).	Всегда индивидуально, решение принимается в отношении конкретного налогоплательщика.
Использование налоговой льготы не требует какого-либо разрешения (правоприменительного акта) со стороны государственного органа. Например, НК предоставляет льготную ставку НДС или освобождение этих операций от налогов в отношении некоторых медицинских товаров. Налогоплательщик сам учитывает налоговую льготу при исчислении суммы налога.	Для изменения срока уплаты налога всегда требуется правоприменительный акт, а иногда – ещё и договор.
Некоторые налоговые льготы тоже предоставляются под контролем, с разрешения налогового органа (например, для приобретения жилья) – но они действуют в отношении категории лиц.

Какие органы ответственны (компетентны) в сфере изменения сроков исполнения

Кто вправе претендовать на изменение сроков исполнения налоговой обязанности:

1) налогоплательщики

2) согласно правовой позиции Министерства финансов – налоговые агенты (это дискуссионный вопрос, т.к. в гл.9 НК такое право за налоговыми агентами не закреплено)

3) плательщики сборов (не во всех формах, а только отсрочка и рассрочка)

4) какие-либо законные представители и иные лица, выполняющие функции налогоплательщика (во всех формах).

Объект изменения срока уплаты налога – это сумма налога или сбора, а также сумма пени (на это указывает название главы 9 НК).

Сумма санкции не может быть объектом изменения срока уплаты налога (т.к. конечное определение размера санкции осуществляется судом). Отсрочка исполнения судебного решения будет осуществляться не в порядке гл.9 НК, а по закону «Об исполнительном производстве».

Гл.9 НК предусматривает, что изменение срока уплаты возможно в отношении налогов, сборов, пени. Налоговая санкция не является объектом изменения срока уплаты, поскольку принудительное взыскание налоговых платежей предполагается в судебном порядке.

Основные формы, в которых может быть произведено изменение срока уплаты налога – это отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка и рассрочка – это внедоговорные формы изменения срока уплаты. Они закреплены в ст.64 НК.

Эти формы объединяет то, что изменение срока уплаты осуществляется на основании решения компетентного органа.

Основания до применения отсрочки и рассрочки закреплены в ст.64 НК.

Общее свойство этих форм заключается в том, что во всех случаях говорится об определённых обстоятельствах, свидетельствующих о том, что налогоплательщику будет затруднительно исполнить свою налоговую обязанность, поскольку

1) имущественная база налогоплательщика пострадала в результате каких-то чрезвычайных обстоятельств, стихийных бедствий и т.п. либо

2) в результате экономической деятельности возникла угроза банкротства.

Отсрочка и рассрочка – это такие формы изменения срока уплаты налога, которые предоставляются на неопределённый срок. Закон ограничивает этот срок 6-ю месяцами.

Существуют процедурные аспекты, которые обеспечивают право налогоплательщика на получение отсрочки или рассрочки – должно быть подано заявление. Закон не предусматривает конкретных требований к заявлению в части его формы, также как и к форме решения, принимаемого компетентными органами по такому заявлению. Применяются общие требования, предъявляемые к любому управленческому акту:

• решение выносится компетентным органом

• решение должно содержать информацию о вынесшем его органе или должностном лице

• информация о налогоплательщике

• должен быть по существу рассмотрен предмет обращения

• мотивированность (решение должно быть мотивированным).

Налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит – это договорные формы изменения срока уплаты налога.

Следует отметить, что речь не идёт о применении каких-либо гражданско-правовых положений о договоре. Ст.65 – 67 НК не предусматривает возможность применения к подобным отношениям гражданско-правовых норм даже в субсидиарном порядке.

Налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит – это особы публично-правовые договоры.

НК позволяет их разграничить с иными кредитными отношениями финансово-правовой принадлежности (в частности имеется в виду бюджетный кредит, понятие которого закреплено в ст.76 Бюджетного кодекса). Основное различие состоит в том, что бюджетный кредит предполагает предоставление денежных средств, уже находящихся в бюджете, в пользу какой-либо организации или иного плательщика. Налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит (подобно отсрочке и рассрочке) означает лишь возможность не зачислять налог в бюджет в установленный срок, т.е. перенос срока уплаты налога; средства из бюджета в данном случае не предоставляются.

В отличие от отсрочки и рассрочки налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит предоставляются на более длительные сроки: налоговый кредит – на срок до 1 года, инвестиционный налоговый кредит – на срок до 5 лет.

Эти формы изменения срока уплаты налога являются принципиально различными по экономическому и правовому содержанию. Налоговый кредит в общем и целом предоставляется по тем же основаниям, что и отсрочки и рассрочка, т.е. в случае финансовых затруднений налогоплательщика. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется только тогда, когда все объективные данные свидетельствуют об устойчивом финансовом положении налогоплательщика. Для того чтобы его получить налогоплательщик должен осуществлять какую-либо социально-значимую деятельность. Согласно ст.66 НК основанием для его предоставления является осуществление налогоплательщиком инновационной, внедренческой деятельности, реализация важных социально-значимых программ на территории региона.

Инвестиционный налоговый кредит стоит особняком среди иных форм изменения срока уплаты налога. Критериями выступают не только основания и цель предоставления.

отсрочка, рассрочка, налоговый кредит	инвестиционный налоговый кредит
предоставляются и физическим лицам и организациям	предоставляется только организациям
объектом предоставления являются суммы любого налога, сбора, пени	может быть предоставлен в части федеральных налогов только по налогу на прибыль организации

Однако, учитывая тот факт, что инвестиционный налоговый кредит призван стимулировать социально-значимую экономическую деятельность, законодатель полагает справедливым, что решение о представлении инвестиционного налогового кредита принимается на уровне регионов – представительным органом власти субъекта РФ и органами местного самоуправления. Т.е. полномочиями в области предоставления и регулирования инвестиционного налогового кредита обладают органы власти субъекта РФ и органы местного самоуправления. Органы власти субъекта РФ и органы местного самоуправления вправе установить дополнительные требования для его предоставления, а также расширить перечень налогов, в отношении которых предоставляется инвестиционный налоговый кредит. Однако общий принцип остаётся неизменным: инвестиционный налоговый кредит субъектом РФ может быть предоставлен только за счёт тех сумм налога, которые поступают в бюджет данного субъекта РФ (это и федеральные и региональные налоги в той части, в которой они поступают в бюджет субъекта РФ).

Ст.68 НК отдельно регулирует вопрос о том, как прекращаются отношения по изменению срока уплаты налога.

Существенное влияние оказывает здесь то, какая выбрана форма изменения срока уплаты:

• прекращение отношений по изменению срока уплаты налога в форме отсрочки и

рассрочки возможно в том числе и в одностороннем порядке (например: если будет установлен тот факт, что в целях получения отсрочки или рассрочки налогоплательщиком были предоставлены недостоверные сведения)

• при налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите налоговый орган не

вправе осуществить расторжение договора в одностороннем порядке, в этом случае обязательным является обращение в суд.

Вопрос о возмездности изменения срока уплаты налога (т.е. начисляются ли проценты за пользование кредитом, предоставление отсрочки или рассрочки?)

НК регулирует этот вопрос.

• При отсрочке и рассрочке предусмотрена возможность безвозмездного изменения

срока уплаты налога (например, если тяжёлое финансовое положение налогоплательщика возникло в результате задержки финансирования из бюджета). При стечении тяжёлых обстоятельств – отсрочка и рассрочка предоставляются на возмездной основе (т.е. за их предоставление взимается определённый процент (часть) от ставки рефинансирования Центрального Банка).

• Инвестиционный налоговый кредит всегда предоставляется только на возмездной

основе.

Иногда это влечёт удвоение имущественных обязанностей налогоплательщика в случае расторжения договора, т.к. с него будут взысканы: 1) проценты за пользование кредитом, 2) пени, 3) сумма налога.