60.Участники налоговых правоотношений: понятие и состав.

НК выделяет несколько основных участников налоговых отношений (назначает типичные роли субъектов):

1) налогоплательщики

2) налоговые агенты

3) сборщики налогов

Налогоплательщики

Понятие налогоплательщика содержится в ст.19 НК. Налогоплательщиками признаются те лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. В качестве налогоплательщиков могут выступать физические лица и организации.

НК выделяет понятие территориально обособленного подразделения организации. Территориально обособленное подразделение организации не является налогоплательщиком, но согласно п.2 ст.19 оно обязано исполнять налоговые обязательства плательщика на той территории, где оно создано. По существу территориально обособленное подразделение организации является аналогом филиала или представительства; отличие состоит в том, что понятие «обособленное подразделение организации» охватывает филиалы, представительства и иные подразделения юридических лиц (абз.7 ст.11 НК). Признаков там не указывается. Это такое территориально обособленное подразделение, где созданы стационарные рабочие места (стационарными рабочими местами считаются созданные на срок более 1 месяца). Само использование в этой статье термина «подразделение организации» указывает на то, что должна быть имущественная и организационная обособленность.

НК использует понятие «взаимозависимые налогоплательщики».

Под зависимостью понимается способность лица оказать влияние на экономическую деятельность другого лица и результаты этой деятельности.

Взаимозависимыми по ст.20 НК признаются:

• родственники

• супруги

• одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению

• юридические лица, доля суммарного прямого или косвенного участия которых составляет более 20%

Перечень оснований для признания взаимозависимости является открытым.

Суд может признать взаимозависимость в силу сложившихся отношений, договорных связей и т.д.

Задача нормы, предусмотренной ст.40 НК, и последующих норм: возможность осуществлять контроль по ценам по сделкам, которые заключены между субъектами. Контроль по ценам заключается в том, чтобы исчислить цены как рыночные.

Налоговый агент

Определение понятия «налоговый агент» содержится в ст.24 НК, оно даётся с опорой на выполняемые им функции.

Налоговый агент – это такое лицо, на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм налогов из тех средств, которые выплачивает налогоплательщик.

Эти обязанности (исчислить, удержать и перечислить сумму налога) в общем плане характерны и для налогоплательщиков. Отличие состоит в том, что налоговый агент производит уплату суммы налога не за счёт собственных средств, а за счёт средств налогоплательщика.

Например: ситуация, связанная с выплатой налога на доходы физических лиц от работы по найму (т.е. зарплаты). Работодатель (юридическое лицо, организация) в налоговом праве выступает как налоговый агент по отношению к физическому лицу – получателю зарплаты. Работодатель обязан начислить и произвести удержание суммы налога на доход физических лиц из зарплаты работника. Сумма зарплаты уже принадлежит физическому лицу, она обусловлена трудовым договором, однако в силу законодательства налоговый агент приобретает полномочие (обязанность) в момент выплаты дохода налогоплательщику (физическому лицу) производить из неё удержание и уплатить эту сумму в бюджет. При этом налогоплательщик считается исполнившим свою налоговую обязанность в тот момент, когда фактически произошло удержание суммы налога (ст.45 НК).

Налоговый агент в отношениях с бюджетом выступает в статусе, во многом идентичном статусу налогоплательщика. Т.е. налоговый агент в общем и целом имеет такие же права и обязанности.

По существу участие налогового агента в налоговых отношениях свидетельствует о том, что применительно к особому налогу законодатель использует особый способ начисления налога: обязанность исчисления была возложена именно на налогового агента.

По общему правилу: обязанность перечисления налога возложена на самого налогоплательщика. Иногда – на налоговый орган.

Т.о., в каждой главе НК, посвящённой конкретному налогу можно искать положение о том, возложена ли обязанность по начислению налога на налогового агента. Если таких положений нет, значит действует обычный порядок начисления налога.

Основные случаи участия налогового агента (содержатся в НК):

1) налог на доходы физических лиц (подоходный налог)

По общему правилу: во всех случаях, когда организация или индивидуальный предприниматель производят выплаты сумм дохода в пользу физического лица, не обладающего статусом индивидуального предпринимателя, должен быть удержан налог на доходы физических лиц. Субъект, который выплачивает физическому лицу, признаётся налоговым агентом. Например: это имеет место в трудовых отношениях, при оказании услуг в гражданско-правовом порядке.

2) исчисление налога на прибыль организаций

Налоговым агентом признаётся российская организация, которая производит выплаты некоторых категорий доходов в пользу иностранной организации, не имеющей на территории РФ постоянного представительства.

3) когда российская организация приобретает определённые товары, работы или услуги у иностранной организации, которая не имеет представительства на территории РФ.

При этом товары (работы, услуги) облагаются налогом на добавочную стоимость.

По ст.168 НК российская организация признаётся налоговым агентом по отношению к иностранной организации.

Права и обязанности

НК в первую очередь перечисляет права налогоплательщиков (ст.21 НК), потом – обязанности. Ст.24 НК построена по такой же схеме.

Права налогоплательщиков

Среди прав налогоплательщика в частности упоминается его право требовать от налогового органа исполнения законодательства о налогах и сборах, а также не подчиняться неправомерным требованиям налогового органа (подп.11 п.1 ст.21 НК). Это положение специфично и характерно именно для налогового законодательства. Из него вытекает, что налогоплательщик (и налоговый агент) вправе по своему усмотрению оценить степень законности действий налогового органа и не подчиниться требованиям налогового органа, если по усмотрению налогоплательщика они незаконны. Однако данное положение не освобождает налогоплательщика (и налогового агента) от угрозы применения к нему мер принуждения или ответственности в связи с неисполнением им в добровольном порядке требований налогового органа или противодействие какому-либо проводимому им мероприятию. Это положение подчёркивает обстоятельство, что решение о законности или незаконности действий налогового органа принимает только суд.

В ст.21 НК закреплены и более конкретные права.

Право получать разъяснения от налогового органа по месту учёта налогоплательщика. Разъяснения касаются применения какого-либо положения законодательства о налогах и сборах (в том числе письменные разъяснения со стороны налоговых органов).

Право использовать налоговые льготы

Хотя ст.21 НК не конкретизирует, по существу в НК содержится два основных вида льгот:

1) налоговые льготы, которые используются налогоплательщиком непосредственно, без предварительного разрешения налогового органа

Например: согласно главе 21 НК реализация определённой продукции не облагается налогом на добавочную стоимость.

2) льготы, предоставляемые в разрешительном порядке

Например: согласно главе 23 НК освобождаются от налогообложения те доходы, которые направляются на постройку жилья. Установлены определённые пределы сумм. Любой человек может воспользоваться этим правом 1 раз в жизни. Для получения льготы необходимо подать в налоговый орган декларацию и заявление с просьбой о предоставлении такой льготы. Льгота предоставляется по итогам налогового периода.

Право налогоплательщика ходатайствовать об изменении срока уплаты налога. Предусмотрено 4 формы:

• отсрочка

• рассрочка

• налоговый кредит

• инвестиционный налоговый кредит.

Дискуссионным является вопрос о том, распространяется ли это право на налогового агента. Непосредственно в НК этого не предусмотрено, но Министерство финансов в ряде своих разъяснений толкует положения главы 9 НК в расширительном порядке и допускает реализацию этого права в том числе и налоговым агентом.

По существу каждое положение НК, посвящённое перечню прав налогоплательщика, в дальнейшем раскрывается в других главах, статьях НК.

Право налогоплательщика на зачёт или возврат суммы излишне уплаченного налога.

В ст.21 НК это право обозначено в общей форме, подробно оно раскрывается в гл.12 НК. Это право в равной степени признано и за налоговым агентом.

В ст.21 обозначен круг определённых процессуально-процедурных прав:

1) право знакомиться с актом налоговой проверки и представлять свои возражения

2) право обжаловать действия и решения налогового органа.

Обязанности налогоплательщиков

1) обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (это по сути дублируется положение ст.57 Конституции)

Применительно к налоговому агенту – это обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств налогоплательщика и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Подчёркивается, что налоговый агент обязан произвести удержание налога из средств налогоплательщика.

Налоговое законодательство запрещает применение налоговых оговорок (когда стороны пытаются соглашением между собой изменить установленный порядок распределения налогового бремени).

Например: работодатель заключает с работником трудовой договор, в котором предусматривается зарплата, например, в 100 тыс. рублей. Налоговая оговорка будет в том случае, если в трудовой договор включено положение о том, что помимо прочего, работодатель несёт расходы по выплате работником налога на доход физических лиц. Эта оговорка незаконна по существу (нарушается обязанность работодателя как налогового агента). Правовые последствия: та сумма, которая будет добавлена налогоплательщику в качестве компенсации за уплату налога, станет его дополнительным доходом и с налогоплательщика будет подлежать удержанию и дополнительному начислению сумма (помимо суммы основного налога).

В этом преимущественно проявляется императивный характер правовых норм.

2) обязанность встать на налоговый учёт

Налоговый учёт осуществляется налоговыми органами.

В этом пункте ст.23 НК оговаривается, что эта обязанность предусмотрена налоговым кодексом.

Эта обязанность не носит всеобщего характера. Физическое лицо, не обладающее статусом индивидуального предпринимателя, не обязано предпринимать самостоятельных действий по постановке на налоговый учёт, эту работу осуществляет налоговый орган. Реализовать эту обязанность соответствующими активными действиями необходимо организациям и лицам, зарегистрированным в качестве ИП.

Эта обязанность в равной степени распространяется и на налоговых агентов.

Налоговый агент, как правило, одновременно является налогоплательщиком, и постановка его на учёт по двум основаниям не требуется.

Однако в тех случаях, когда то или иное лицо признаётся налоговым агентом, но не признаётся налогоплательщиком, оно обязано встать на учёт в качестве налогового агента. Например: государственный орган – это бюджетное учреждение (ст.162 Бюджетного кодекса) и одновременно орган власти => освобождается от уплаты налога, но не от функций налогового агента. Налоговый орган – это тоже бюджетное учреждение => если буквально следовать НК, то каждый налоговый орган должен был бы поставить на налоговый учёт сам себя.

3) обязанность представлять в налоговый орган ту или иную отчётность (различные документы, декларации)

Эта обязанность содержится в ст.23 НК. Она носит процедурный характер.

Правоспособность

Правоспособность физического лица возникает с момента рождения.

Дееспособность

Вопрос о дееспособности является открытым. Нет специальных положений, посвящённых дееспособности. Не установлен возраст её наступления. По этому вопросу существуют разные точки зрения (различные подходы):

1) необходимо исходить из конституционной посылки, что в полной мере дееспособность наступает с 18 лет

2) дееспособность возникает к моменту, когда у лица появляется объект налогообложения и это лицо может быть привлечено к исполнению налоговой обязанности. По трудовому кодексу лицо может привлекаться к работе с 14 лет.

Винницкий не согласен с этой точкой зрения:

1) физическое лицо может получать доход от работы и в более раннем возрасте (например, сниматься в рекламе может и 6-летний ребёнок и получать от этого доход)

2) налоговая ответственность (по ст.15 НК) может наступать только с 16 лет => получается, что в возрасте от 14 до 16 лет лицо может получать доход, но не обязан платить налоги.

3) возраст наступления налоговой дееспособности и налоговой деликтоспособности должны совпадать, т.е. по ст. 107 НК дееспособность возникает с 16 лет.

Применительно к организациям: налоговая правоспособность и налоговая дееспособность возникают одновременно. Основной объём правоспособности, дееспособности организация получает с момента юридической регистрации. Однако некоторые права организация вправе реализовать лишь после постановки на налоговый учёт (например, право получать информацию по месту учёта).