4.3.4. Мехашзм сплати пдв
Як зазначалося, мехашзм обчислення ПДВ побудований таким чином, що до бюджету перераховуеться додатна р1зниця М1ж податковим зобов'язанням i податковим кредитом. Це означае, що сума ПДВ, яка мае бути оплачена, завжди повинна бути меншою за суму ПДВ, що надходить у склад1 реал!зовано1 продукцй' (податкове зобов'язання).
216
Таблиця 4.6
Динамка податкового зобов'язання сшьськогосподарських тдпржмств Мтагропопгтши Укртни*, %
Регюни |
1992 |
1994 |
1996 |
1999 |
АР Крим |
12,3 |
12,0 |
7,7 |
9,8 |
Вшницька |
13,4 |
15,9 |
8,8 |
11,2 |
Волинська |
7,6 |
14,3 |
8,4 |
9,7 |
Дн1пропетровська |
10,8 |
16,6 |
11,6 |
12,7 |
Донецька |
13,2 |
15,8 |
10,7 |
11,9 |
Житомирська |
10,2 |
14,0 |
8,7 |
9,5 |
Закарпатська |
10,2 |
11,7 |
6,5 |
6,9 |
Запор1зька |
10,9 |
15,7 |
11,6 |
12,5 |
1вано-Франк1вська |
11,2 |
13,4 |
8,4 |
9,2 |
Кшвська |
11,3 |
14,4 |
8,3 |
9,2 |
К1ровоградська |
10,5 |
14,3 |
10,0 |
12,1 |
Луганська |
12,3 |
16,6 |
11,4 |
12,1 |
Льв1вська |
11,4 |
14,7 |
8,0 |
9,5 |
Миколшвська |
9,5 |
16,8 |
9,7 |
12,4 |
Одеська |
10,3 |
15,6 |
10,0 |
13,1 |
Полтавська |
11,8 |
16,3 |
9,1 |
10,9 |
Р!вненська |
11,2 |
16,1 |
7,9 |
10,1 |
Сумська |
13,0 |
16,2 |
7,7 |
9,1 |
Терноп1льська |
11,1 |
14,2 |
6,8 |
10,4 |
Харювська |
13,2 |
16,5 |
8,1 |
10,3 |
Херсонська |
10,5 |
14,9 |
10,2 |
12,5 |
Хмельницька |
13,8 |
17,0 |
7,8 |
9,5 |
Черкаська |
11,6 |
16,9 |
8,9 |
11,5 |
Черн1вецька |
11,8 |
14,2 |
7,0 |
9,1 |
Чершпвська |
11,8 |
16,7 |
9,6 |
10,0 |
По областях |
11,6 |
15,5 |
9,0 |
11,0 |
Укра'ша |
11,6 |
15,5 |
9,4 |
11,0 |
*У вщсотках до виручки вщ реал1защТ (з ПДВ)
3 наведених в табл. 4.7 даних видно як реально складалося це сшвввдношення у сшьськогосподарських шдприемствах галузк Так, у перш! роки запровадження ПДВ розм1р нарахувань до сплати у пор!внянш з податковими зобов'язаннями становив у середньому 50 % (1992 р. — 57,5 %, 1993 р. — 48,4 %). В подаль-шому цей показник збшьшувався i в окрем! роки досягав 78 %. В цшому ж простежуеться чггка тенденщя зростання частки ПДВ до сплати у податкових зобов'язаннях. Причина такоУ ситуащУ, уже В1дшчалося, — зменшення споживання матео1альн pecypcie i бартер.
як матер1альних
Таблиця 4.7
Сплата ПДВ алъсъкогосподарськими тдприемствами МЫагрополгтики Украгни
Роки |
ПДВ у склад! виручки вщ реашзаци, % |
Нараховано до сплати вхадного ПДВ, % |
Сплаче но ПДВ, % |
|
надшшло (вхщне ПДВ)* |
нараховано для сплати |
|||
1992 |
11,6 |
6,7 |
57,5 |
115,9 |
1993 |
14,9 |
7,3 |
48,7 |
99,4 |
1994 |
15,5 |
10,2 |
66,4 |
85,6 |
1995 |
9,1 |
5,8 |
63,4 |
85,8 |
1996 |
9,4 |
6,2 |
65,0 |
79,0 |
1997 |
10,9 |
7,8 |
71,6 |
67,3 |
1998 |
10,4 |
8,1 |
77,9 |
62,9 |
1999 |
11,0 |
8,2 |
74,8 |
65,7 |
*У peanbauii з ПДВ
Визначеш (нараховаш) до сплати суми ПДВ повинш в установлен! законом строки суб'ектами господарювання перераховуватися до бюджету. Як складалася у сшьськогоспо-дарських шдприемствах ситуащя з приводу цього показують дат табл. 4.7 i 4.8. 3 цих даних видно, що тут спостер1гаеться дещо шша тенденщя, н1ж рашше вщм^чена, тобто р1вень сплати нарахованого ПДВ зменшуеться. Якщо, наприклад, у 1992 р. мала мюце нав1ть переплата ПДВ, а у 1993 р. р1вень сплати становив 99,4 % то у 1999р. цей показник знизився до 65,7 %.
Отже, сшьськогосподарсью шдприемства постшно не спла-чують повною Mipoto податок на додану вартють, заборговашсть зростае i внаслщок цього збшьшуеться розм1р нарахованих санк-uift. Така ситуац!я щодо ПДВ як з теоретичноУ, так i з методичноУ точки зору здаеться дещо не зрозумшою. Д1йсно, якщо ПДВ е непрямим податком, i якщо на суб'екти господарювання покладена функщя т1льки збирати цей податок i3 споживач!в товар1в i перераховувати його до бюджету, то виникае питания щодо причини повноУ несплати цього податку. Теоретично вона
218
(неоплата) може виникнути у тому випадку, якщо шдприемство, одержавши у склад1 виручки вщ реал1защУ ПДВ, не перерахувало його до бюджету, а використало на iHmi цш, тобто порушило ф1нансову дисципл!ну. Але ж, з гншого боку, не можуть Bci суб'екти господарювання, навить нес1льськогосподарського спрямування, пост!йно бути порушниками ф1нансовоУ дисцип-л1ни. Отже, тут справа в шшому й набагато складшша, н1ж уявля-еться на перший погляд i пов'язана, головним чином, з виникненням TepMiHy податкового зобов'язання по ПДВ.
Таблиця 4.8
Сплата ПДВ сыьськогосподарсъкими тдприемствами МЫагрополтики Укртни
Регюни |
1992 |
1994 |
1996 |
1999 |
АРКрим |
86,8 |
85,0 |
57,8 |
54,2 |
В1нницька |
91,8 |
88,7 |
90,8 |
42,1 |
Волинська |
114,0 |
106,1 |
83,4 |
61,2 |
Дншропетровська |
97,2 |
84,0 |
75,2 |
59,1 |
Донецька |
143,8 |
84,6 |
54,6 |
44,1 |
Житомирська |
202,2 |
43,9 |
42,9 |
81,1 |
Закарпатська |
95,7 |
82,4 |
81,9 |
72,9 |
3anopi3bKa |
117,2 |
81,1 |
61,8 |
75,0 |
1вано-Франк1вська |
131,6 |
85,8 |
82,3 |
57,2 |
Кишська ■ |
97,1 |
96,3 |
70,0 |
65,3 |
К1ровоградська |
109,2 |
78,1 |
68,7 |
56,9 |
Луганська |
115,3 |
85,0 |
57,6 |
57,1 |
Льв1вська |
97,7 |
84,5 |
66,3 |
48,5 |
Миколшвська |
123,4 |
80,5 |
71,1 |
44,9 |
Одеська |
111,0 |
89,7 |
84,7 |
87,5 |
Полтавська |
166,2 |
88,4 |
82,2 |
63,0 |
Р1вненська |
200,0 |
85,1 |
88,6 |
49,0 |
Сумська |
146,2 |
80,0 |
88,9 |
130,3 |
TepHoninbCbKa |
102,3 |
75,3 |
85,3 |
76,3 |
XapKJBCbKa |
97,8 |
84,0 |
73,6 |
86,6 |
Херсонська |
358,3 |
90,3 |
89,0 |
49,1 |
Хмельницька |
126,7 |
76,6 |
68,8 |
86,3 |
Черкаська |
115,4 |
83,5 |
79,6 |
52,2 |
Черн!вецька |
113,8 |
90,4 |
55,8 |
49,1 |
Черн1пвська |
146,7 |
91,4 |
79,0 |
53,4 |
По областях |
114,9 |
84,9 |
75,9 |
60,0 |
По Укра'ш |
115,9 |
85,6 |
79,0 |
65,7 |
Коеф(ц1ент eapiaqii |
48,85 |
12,43 |
17,04 |
32,73 |
219Законом УкраТни "Про податок на додану вартють" [4.9] датою виникнення податкових зобов'язань по ПДВ вважаеться дата, "яка припадае на податковий перюд, протягом якого вщбуваеться будь-яка з подш, що сталася рашше: або дата зарахування коптв вщ покупця на банювськш рахунок платника податку як оплата товар1в (робгг, послуг), що шдлягають продажу, або дата вщвантаження Toeapie, а для робгг (послуг) — дата оформлення документа, що засвщчуе факт виконання робгг (послуг) платником податку" (ст. 7, п. 7.3.1).
Стосовно такого шдходу щодо встановлення часу виникнення податкових зобов'язань по ПДВ (якщо розглядати це питания абстрактно) заперечень бути не може, тому що вш погоджуеться з ринковими принципами — товар вважаеться реал1зованим, якщо вщбулася змша власника. Це положения вщповщае i м!жнародним нормам. Але якщо розглядати це питания з практичних позицш i, особливо, з врахуванням реальноТ ситуацп, в якш знаходяться i працюють сшьськогоспо-дарсьм шдприемства, викладеш положения не виглядають такими незаперечними г\
Так, по-перше, криза неплатеж1в мае не локальний характер, а охопила вс! галуз1 економши, вона породжена глибокими процесами i окремо взяте господарство подолати п не в змозь Воно вимушене працювати саме в таких умовах.
По-друге, виходячи i3 специфши сшьського господарства бшышсть продукцп, що виробляеться, мае обмежений термш збер1гання, i це накладае neBHi обмеження на умови и реашзацн, а отже, i оплати.
Вщповщно до лмжнародних норм моментом одержання доходу вважаеться момент передач! власноет! на товар, а не дата його оплати. Тому при визначенш доходу вш вважаеться одержаним протягом того року, коли розглядаеться в якоси доходу у звггних документах, хоч i не одержаний фактично платником податку (Криницкий И.Е., Кучерявенко Н.П. //Налоговое право. — Харьков, 1995, —С. 71).
220
По-трете, ниш значну частку в розрахунках у Bcix 1пдприемствах займае бартер. Але особливо велика вона в сшьсь-кому господарства. I хоча, з одного боку, бартер е результатом недосконалост1 економ!чних вщносин, з iHuioro — вш сам пере-творився у фактор, який негативно впливае на стан розрахунюв.
Перел1чеш складов!, а також критичний фшансовий стан б!льшост1 с1льськогосподарських пщприемств, практично повна втрата ними власних оборотних коптв внаслщок ц1нового диспаритету, який Д1ЯВ тривалий час i не подоланий повною Miporo зараз, створили умови при яких здшснювати розрахунки, як! мають бути в ринкових умовах, бшышсть сшьськогосподарських пщприемств не в змозь
А це означае, що ситуащя 3i значною часткою бартерних операцш, несвоечасн1стю платеж^в i, як наслщок, пщвищеною питомою вагою коптв у розрахунках, буде певний час 36epira-тись. Тому буде збер1гатись i парадоксальна ситуащя, коли суб'екти господарювання, виходячи i3 cyri ПДВ, не будучи його платниками, мають постшну заборгован1сть по cnnarci цього податку.
Положения в даному випадку ускладнюеться ще й тим, що за диочо1 системи сплати ПДВ важко визначити об'ектившсть виникнення заборгованост1. Д1йсно, в абсолютнш бшьшост! с1льськогосподарських пщприемств вона виникла з paniiue наведених причин. Але можна уявити (хоча б ппотетично), що е i TaKi суб'екти господарювання, як! мають кошти для сплати ПДВ, але використовують Тх у власному оборот!. Це вже шша ситуация i "вщповщно" шшою мае бути реакц1я.
Отже, причина головним чином не у платниках ПДВ, а у реальтй ситуащТ, що склалася в економ!ц! i яка для суб'ект1в господарювання певною Mipoio мае об'ективний характер. 3 урахуванням цього, на нашу думку, повинш вживатися i вщповщн1 заходи.
По-перше, необхщно виходити з того, що суб'ект господарювання не перераховуе до бюджету податок на додану вартють не тому, що не бажае, а тому що на його рахунок в банку не надшшли вщ покупщв продукци вщповздш кошти. Внасл!док цього об'ективно вщсутне джерело сплати цього податку, а отже вимагати вщ нього здшснення ц!еТ акцп не мае шдстав, оскшьки немае пщстав i для застосування штрафних санкцш, тому що результат буде такий, який ми спостер1гаемо зараз — неоплата ПДВ, збшьшення заборгованоет! i ще бщьше зростання штрафних нарахувань.
Зазначене свщчить про те, що в умовах, яю склалися, не реально встановлений термш виникнення податкового зобов'язання щодо податку на додану вартють. Вщвантаження продукщУ покупцев! i навпъ визнання ocTaHHiM ff реал1зацн не гарантуе надходження коптв платнику податку у строки, встановлеш для сплати ПДВ.
Усунути викладен! протир1ччя i таким чином посилити об'ектившсть вщносин суб'ек™ господарювання з податковими органами при сплат1 ПДВ, на наш погляд, можна двома способами.
Перший, визнання податковими органами ршень арбгграж-них суд1в про об'ектившсть несплати ПДВ у встановлеш строки !з-за не своечасного перерахування грошових коптв покупцем продавцю за одержану у нього продукщю^. В такому pa3i термш виникнення податкового зобов'язання автоматично пов'язувався з термшом надходження коитв, тобто появою джерела для сплати податку. -
Такий шлях можливий, але слщ мати на уваз!, що його, практична реал1защя, в умовах, що склалися буде пов'язана з великими труднощами.
1) За аналопею регулювання валового доходу при оподат-куванш прибутку. Статтею 12 пп. 12.1.1 Закону "Про оподаткування прибутку щцприемств" вщ 22 травня 1997 р. №283 передбачено, що "платник податку — продавець Toeapie (роб1т, послуг),... мае право зменшити суму валового доходу званого перюду на вартють вщвантажених товаров (виконаних po6iT, наданих послуг), у pa3i коли гюкупець таких товар1в (робй, послуг) затримуе без погодження з платником податку оплату Тх вартост! — платник податку звернувся i3 заявою до суду (арб1тражного суду) про стягнення заборгованост1...".
222
По-перше, тому що неплатеж! зараз мають масовий, а не поодинокий характер. По-друге, особливо важко це буде (дшснити сшьськогосподарським пщприемствам, тому що иродукщя ними, як правило, решпзуються др!бними парт1ями иелик1й кшькост! др1бних покупц!в. I, по-трете, в силу рашше в1дм1ченого, арбитражи! суди перевантажеш "крупними" справами i т|, що виникають у с1льському господарств1, практично до розгляду не приймають. Тому в таких умовах промислов1 щдприемства мають хоч г1потетичну можлив1сть скористатися правом В1дстрочення виникнення податкового зобов'язання через суд, то сшьськогосподарськ1 шдприемства не матимуть i цього. Отже, такий спос!б хоч i можливий, але для С1льськогосподарських шдприемств не реальний.
Другий спос!б у методичному план! бшыи простий i полягае у встановленн! терм1ну виникнення податкового зобов'язання у поеднанш наявност! з реальних джерел сплати податку. Для цього достатньо законодавчо пов'язати термш виникнення податкового зобов'язання з термшом надходження коиплв платнику ПДВ за ре&гшовану продукщю (роботи, послуги). Такий спос!б розрахунк!в називаеться "касовим". Тод1 у платник!в податку податков1 зобов'язання будуть забезпечен! реальними джерелами i сплата ПДВ буде залежати тшьки вщ сумл!нного виконання суб'ектами господарювання cboix обов'язк!в як платника податив.
Зрозумшо, що при такому шдход! мае бути приведений у вщповщнють i3 податковим зобов'язанням i TepMiH виникнення податкового кредиту. Вш теж повинен бути поставлений у залежнють вщ сплати платником ПДВ матер1альних pecypcie, що придбаваються ним для здшснення господарськоУ д1яльност1.
Що дадуть таш змши сшьськогосподарським п1дпри-емствам? Насамперед, i це найголовн1ше, що будуть узгоджеш терм1ни виникнення податкових зобов'язань з наявнютю ф1нансових pecypcie, тобто пщвищиться об'ективн1сть податкових вщносин суб'екпв господарювання з податковими органами. KpiM цього, зросте piseHb сплати ПДВ, зменшаться податков1 санкцй', а отже, п1двищиться 1м1дж ПДВ серед плат-hhkjb податк!в, вони реально вщчують, що це непрямий податок.
223Звичайно, можна очкувати i певних негативних наслщгав вщ запровадження розглянутих змш. Перше, можливе певне зменшення надходження коитв вщ ПДВ до бюджету. Але ж, по-перше, це можливе тшьки за умови збшынення частки проплати матер!альних pecypcis, що придбаваються платниками ПДВ, що занадто сумшвно, так як не мае шдстав очкувата р1зкого покращання фшансового стану сшьськогосподарських пщприемств; i по-друге, якщо тага змши матимуть мюце, то це буде тшьки свщчить про те, що у суб'ект1в господарювання не будуть безшдставно вилучатися власш оборотн1 кошти i внаслщок цього покращуватися ix фшансовий стан.
Отже, перел!чен! обставини icTOTHO не вплинуть на розм1р вщрахувань ПДВ до бюджету, тим бшыые, що щ кошти стосовно сшьськогосподарських пщприемств не перераховуються до бюджету, а залишаються в "ix розпорядженнь
Сдиний негативний момент, який може мати мюце при змш! мехашзму сплати ПДВ, — це деяке зниження вщповщальноеп (i зацкавленост!) платниюв ПДВ у своечасному надходженш кошт!в вщ цього податку у склад! виручки за реал!зовану продукцию. 1ншими словами, суб'екти господарювання можуть менш якюно виконувати функцн податмвця по стягненню податку на додану вартють. Але ж цей вплив теж, на нашу думку, не мае бути суттевим, тому що у суб'еюпв господарювання е набагато вагомшшй фшансовий стимул у своечасному отриманш коптв за реашзовану продукщю, а отже у W склад! i податку на додану вартють.
Таким чином немае вагомих аргумешчв проти змши дшчого механ1зму обчислення ПДВ для сшьськогосподарських пщприемств. Тим бшьше, що аналопчний прецедент уже мав мюце. Так, в 1997 р. Президент Украши свош Указом [4.27] для операцш з продажу вуплля та вугшьних брикет1в, електричноТ та теплово'1 енергГ!, газу i т. т., датою виникнення податкових зобов'язань встановив дату зарахування кошт1в на банйвський рахунок платника податку в оплату проданих ToeapiB, а датою виникнення права на податковий кредит у продавця зазначених TOBapiB — дату списания коигпв в оплату придбаних товар!в. Пот1м це положения було шдтверджено Законом [4.11], а шзшше
224
(юзповсюджено на отрацп з надання послуг 13 транспортування газу [4.12].
Основна причина запровадження таких змш вщома — криза неплатеж!в. Але ж аналопчна ситуац!я тшьки у бшьш складн!Й форм1 спостер1гаеться зараз i у галуз! с!льського господарства. На не"1 наютадаеться внаслщок специфки галузт неритм!чн1сть протягом року надходження i витрачання кошт!в. Тому пщстав для зм1ни механ1зму розрахунк!в по ПДВ тут б1лыле, шж у наведеному приклад^ А це у свою чергу, як уже вщм1чалося, дозволить шдвищити об'ективнгсть в1дносин м!ж суб'ектами господарювання i податковими органами по ПДВ, не вилучати через недосконалий мехашзм власн1 оборотн1 кошти с шьськогос подарських пщприемств.
4.3.5. Вщшкодування податку
Особлив1сть податку на додану вартють, як зазначалося, полягае в тому, що до бюджету суб'екти господарювання перераховують р1зницю м!ж ПДВ, який надходить в господар-ство у склад1 реал1зовано! продукци i ПДВ, сплаченим за нридбаш матер1альн! ресурси для виробничо!" д1яльностк Таким чином досягаеться нейтральн1сть цього податку, тому що ПДВ при такому мехашзм1 обчислення через шдприемство проходить транзитом, не впливаючи на його фшансов! результати i фшансовий стан. Для того, щоб це принципове положения не порушувалося в систем! оподаткування ПДВ закладаеться механ1зм розрахунк1в i на випадок, коли сплата ПДВ за придбаш ресурси перевищуе його надходження за реал1зоваш товари.
Такий MexaHisM розрахунюв по ПДВ запроваджений при введены цього податку i в Украшь Так, першим Законом [4.37] про ПДВ декларувалося, що "у раз!, якщо суми податку, сплачеш постачальникам, перевищують суми податку, як! пщлягають сплат! до бюджету, р1зниця, що виникае, зараховуеться в рахунок чергових гшатеж1в або в1дшкодовуеться за рахунок загальних надходжень цього податку щомюячно, не п1зн1ше 15 числа мюяця, наступного за звкним" (п. 7.3 ст. 7). Отже, з самого початку при введенш податку на додану вартють при формуванш такого принципового положения як вщшкодування ксишв з бюджету закладалась невизначешсть: "зараховуеться ... або вщшкодовуеться".
В npoueci реально!' д1яльносп це положения реал1зувалося таким чином, що практично вщшкодування дебетового сальдо ПДВ суб'ектам господарювання не здшснювалося. Звичайно, це негативно впливало на фшансовий стан шдприемств, особливо подовженим технолопчним циклом.
Мабуть враховуючи це, а також нереальшсть встановлених законом строгав вщшкодування, через pii<: Декретом Кабшету MiHicTpie Укршни "Про податок на добавлену вартють" [4.21] це положения було принципово змшено. Статтею 7 п. 2. вщшкодування перевищення ештачених постачальникам ПДВ при придбанш матер^альних pecypciB, палива, основних виробничих фовдцв, виконанн! роб1т, наданш послуг над сумами ПДВ одержаними вщ покупщв за реал!зоваш товари (роботи, послуги) не передбачалося. Вщшкодувався тшьки сплачений ПДВ по придбаних матер1альних ресурсах, паливу, основних фондах, виконаних роботах, наданих послугах у випадках Yx звшьнення вщ оподаткування.
Стосовно сшьськогосподарського виробництва, як галуз1 з подовженим виробничим циклом, передбачалося, що для ш'дприемств, яш реагнзують сшьськогосподарську продукщю власного виробництва та переробки власноУ сьчвськогосподар-сько! сировини на власних переробних шдприемствах суми податку на добавлену вартють до бюджету не сплачують, а перераховують на спец!альний рахунок для регулювання цш на окрем1 види с1льськогосподарсько1 продукщТ, яю реал!зуються держав!.
Отже, не торкаючись с1льськогосподарського виробництва, яке розглянемо ni3nime i бшьш детально, сшд в1дм!тити, що механ!зм оподаткування ПДВ зм1нився наст!льки, що цей податок втратив свш економ!чний зм1ст, тому при в1дсутност1 вщшкодування дебетового сальдо у випадку його виниккення, податок на додану варт1сть перетворюсться в 1нший податок.
Справа в тому, що прецедент перевищення податкового кредиту над податковим зобов'язанням св!дчить про те, що у такому випадку додатковоТ вартосп не було створено, а отже не
226
ниявилося об'екта оподаткування податком на додану вартють. Тому авансов! платеж! у вигляд! податкового кредиту, яю були здШснеш суб'ектом господарювання при придбанн! матер!альних pecypcie повинн! бути повернут]. У протилежному випадку це буде не податок на додану вартють, а нелептимне вилучекня оборотних коитв у суб'ект!в господарювання.
Незважаючи на парадоксальшсть такого положения, воно проюнувало бшьш н1ж чотири роки до прийняття нового Закону про податок на додану вартють [4.9], яким було не тшьки поновлено правом!рнють вщшкодування ПДВ, a i ч1тко регламентований порядок його зд!йснення. Зокрема, передбачалося, по-перше, у випадку виникнення "вщ'емного" значения ПДВ, така сума шдлягае в!дшкодуванню платнику податку з Державного бюджету Укра'ши протягом м!сяця, наступного п!сля подач! декларацп; по-друге, не дозволялося вщшкодування шляхом зменшення платеж!в по !нших податках, зборах, обов'язкових платежах; по-трете, суми, не вщшкодоваш платнику податку протягом встановленого строку, вважалися бюджетною заборговашстю, на яку повинн! нараховуватися процента на piBHi 120 % в!д обл!ковоТ ставки Нац!онального банку Украши. Пшьг с!льськогосподарсысим гпдприемствам по ПДВ у вигляд! не перерахування цього податку до бюджету, а використання його для регулювання цш на окрем! види С1льськогосподарсько1 продукц!'!,. не передбачалося. Таким чином, Законом "Про податок на додану вартють" вщ 3 кв!тня 1997 року [4.9] питания вщшкодування ПДВ виявилися врегульованими на б!льш якюному piBHi, шж ран!ше, особливо у пор!внянн! з Декретом [4.21]. Нав^ь передбачалися финансов! санкцн на користь платника податку у випадку порушення податковими органами строк!в вщшкодування ПДВ.
Але в npoueci практично! реал1зац!Т окремих положень цього Закону виявилися певш вади. Насамперед, з'ясувалося, що встановлеш для вщшкодування ПДВ строки нереальш. Практично, це означало, що якщо декларация по ПДВ подаеться 20 числа, вщшкодування потр!бно було провести на протяз! 10 дн!в. Враховуючи це, Законом вщ 4 березня 1998 року [4.10]
були внесен! змши, якими подовжений строк проведения вщшкодування ПДВ до 30 дшв теля здач1 деклараци.
Додатково до цього Державна податкова адм!юстрац!я
видала наказ вщ 25 березня 1998 р. № !39, зпдно з яким
вщшкодування ПДВ в сумэ бшьше 10 тис. грн. проводиться
титьки шеля документально"! переварки платника та зустр1чних
переварок основних постачальшдав такого платника. Запровад-
жеш змши хоч дещо i покращили мехашзм взаеморозрахунюв
щодо податку на додану варт!сть, але суттево не вплинули на ix
стан. Як i рашше, вщшкодування ПДВ здшенювалоея
нерегулярно, з затримками, а заборговашеть бюджет)' по цих
платежах швидкими темпами зростала.
Враховуючи це, Президентом Украши був виданий Указ вщ 7 травня 1998 року № 423 "Про деяш питания обкладання ггодатком на додану вартють", яким порядок вщшкодування ще бшьш посилився. Вщповщно з цим Указом вщшкодування податку повинно здшенюватися наступним чином. Якщо р1зниця м!ж загальною сумою податкових зобов'язань i сумою податкового кредиту зв!тного перюду мае вщ'емне значения, то така сума зараховуеться в погашения заборгованост! платника податку на додану вартють, яка виникла в минулих звшшх перюдах. Якщо така заборговашеть вщеутня, то така сума зараховуеться у зменшення податкових зобов'даань платника протягом трьох наступних звгтних пер!од!в.
1 якщо сума вщ'емного значения податку не буде погашена сумами податкових зобов'язань, що виникли протягом трьох наступних зв1тних перюд1в, тшьки тод! така сума шдлягае вщшкодуваиню з бюджету протягом мюяця, наступного П1сля подання деклараци за трет!й звп'ний пер!од ш'сля виникнення вщ'емного значения податку.
Таким чином, для платниюв, як1 застосовують податковий пер!од, що дор!внюе одному мгсяцю, можлив1сть отримання вщшкодування з бюджету з'явиться т!льки через п'ять мюящв, а для платниюв, KOTpi застосовують квартальний пер1од, — через одинадцять м1сяц1в.
В принцип} такий же механ1зм в!дшкодування ПДВ закладений i у проект! Податкового кодексу.
228
Отже, беручи до уваги, при управлшш податковими вщносинами щодо ПДВ перевага надаеться "силовим" методам, не дивлячись часто на те, що вони протир1чать економ!чн1й логщь Адже в економ1чному плат затримка вщшкодування суб'ектам господарювання ПДВ на 5-11 мюящв означае hi що шше, як нелег!тимне вилучення з обороту Ух власних кoштiв.
Робити саме такий висновок дозволяе економ1чна суть податку на додану вартгеть, яка, як зазначалося, полягае в тому, що оподатковуеться додана вартють. 3 цього теоретичного положения випливае важливий висновок, який полягае в тому, що оподаткування може здшенюватися лише тод1, коли е в наявност-i об'ект оподаткування, тобто додана варт1сть. Цей висновок, на нашу думку, мае вагоме практичне значения саме для ПДВ, тому що наявшеть перевищення сум податкового кредиту над сумами податкових зобов'язань евщчить про те, що податок стягнений при в1дсутност1 об'екта оподаткування.
Таке може бути (i бувае) завдяки специф!ц1 механизму обчислення ПДВ (як pi3Hmji м!ж податковими зобов'язаннями i податковим кредитом) i саме для цього передбачаеться механ1зм в1дшкодування, завдяки якому суб'ектам господарювання повертаються оплачен! авансом суми ПДВ при придбанж матер1альних pecypcie, як1 не вщшкодоваш (або не повн!стю в1дшкодован1) ПДВ, що надшшло у склад! виручки в!д реал1заци
продукц!"/.
TaKi ситуацн, коли сплата ПДВ за придбаш MaTepiaribui ресурси перевищуе його надходження за реал!зовану продукцию можуть виникати з р1зних причин. Але в даному випадку важливе не це, а те, що у таких випадках при вщеутност! вщшкодування порушуеться методолопя оподаткування ПДВ, в результат! чого цей податок перетворюеться в шший, непередбачений Законом плат!ж, навантаження по сплат1 якого несуть не тшьки споживач! продукц!'/, a i суб'екти господарювання, не будучи у вщповщно<лч i3 Законом платниками цього податку.
Звичайно, таке положения негативно позначиться на д!яльност! ус!х суб'екпв господарювання, особливо при значн!й шфлящУ. Але найбшьш су1тево втрати за таких умов несуть гоеподарсыо структури з подовженим технолопчним циклом, до яких належать практично Bci сшьськогосподарсьи пгдприемства. Саме тут перевищення сплати ПДВ над його надходженням в окрем! перюди року мае постшний характер.
Наведен! в табл. 4.9 даш шдтверджують викладене. Як у arpo(f>ipMi "Укра'ша", так i агроф{рм1 "OGyxiecbKa" у першш половиш року податковий кредит перевищував податкове зобов'язання по податку на додану вартгсть. I тшьки з липня мкяця спостер1галось зворотне — податков1 зобов'язання перевищували податковий кредит, при чому такою м!рою, що був перекритий м1нусовий результат першого швр!ччя.
Таблиця 4.9
Динамта податковш зобов 'язанъ i податкового кредиту протягом року в сгльськогосподарсьюа тдприемствах
|
Агроф1рма "YKf Бшоцершвського |
а'ша" району |
ArpocjjipMa "Об)одвська " Обух1вського району |
|||
Мгсящ |
Податко ве зобо в'язання |
Податковий кредит |
%, гр. 3 х 100 гр.2" |
Податкове зобов'язання |
Податковий кредит |
%, OLAxlQQ. Ф.5 |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
•ч i |
С!чень |
7201 |
8140 |
113,0 |
4062 |
4069 |
100,2 |
Лютий |
13742 |
17101 |
124,4 |
10256 |
11840 |
115,4 1 |
Березень |
15703 |
18237 |
116,1 |
11613 |
11742 |
101,1 |
Квггень |
26815 |
23890 |
89,1 |
5160 |
5829 |
113.0 |
Травень |
16833 |
15601 |
92,7 |
2333 |
2929 |
125,5 |
\ Червень |
6991 |
8754 |
125,2 |
6117 |
6857 |
112,1 |
Липень |
27888 |
26651 |
95,6 |
2743 |
2680 |
~ 97,7 |
Серпень |
19538 |
20536 |
105,1 |
7007 |
6907 |
98,6 |
Вересень |
66751 |
55328 |
82,9 |
12720 |
10631 |
83,6 |
Жовтень |
47184 |
16348 |
34,6 |
45772 |
37794 |
82,6 |
Листопад |
34146 |
21015 |
61,5 |
67397 |
55779 |
82,8 |
Грудень |
123260 |
64346 |
52,2 |
33328 |
28559 |
85.7 |
Разом |
406052 |
295947 |
72,9 |
208508 |
185616 |
89,0 |
У табл. 4.10 Ti ж показники наведен! по кварталах. 3 цих даних бшьш наочно видно динамку змши сшввщношення сплати i надходження ПДВ протягом року. Якщо в "Укршш"
230
податковий кредит перевищував податкове зобов'язання тшьки протягом першого кварталу, то в агроф!рм1 "Обух1вська" — першого i другого.
Таблиця 4.10
Динамта податкових зобов 'язанъ i податкового кредиту протягом року в смъськогосподарсъких тдприемствах
Квар- тали |
Агро()нрма "Укршна" Биюцерктського району |
Агроф1рма "Обух1вська " Обухтського району |
||||
Податкове зобов'язання |
Подат ковий кредит |
%, гр. Зх 100 |
Податкове зобов'язання |
Податковий кредит |
%, гр..6хЮ0 | |
|
гр.2 |
гр. 5 |
|||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
I |
36,6 |
43,4 |
118,6 |
26,0 |
27,6 |
106,2 |
II |
50,6 |
48,3 |
95,5 |
13,6 |
15,6 |
114,7 |
III |
114,2 |
102,5 |
89,8 |
22,4 |
20,2 |
90,2 |
VI |
204,6 |
101,6 |
49,7 |
146,5 |
122,2 |
83,4 |
| Разом |
406,1 295,9 |
72,9 |
208,5 |
185,6 |
89,0 _J |
|
На рис. 4.1 i 4.2 граф!чно зображеио динамку процесу. Дан1 показники бшьш наочно вщображають динам1ку явища, про яке йде мова. А даш табл. 4.11 св!дчать про те, що розрив м!"ж кредитом i зобов'язанням по ПДВ протягом року виникае не ешзодично, а мае постшний характер.
- - -*- - Нодяткове зобов'нзйннй
Рис. 4.1. ,1пп»м\кл податкового зобэв'язання та иодяткопого кредиту прогягом року по ТОВ "Жаш К!вський" зп 1997-1999 роки
Розглянута ситуац1я е типовою для bcix I i н.оыюгосподарських господарств в силу специф!ки сшьсько-
госгюдарського виробництва як ranysi з уповшьненим оборотом кашталу. Внаслщок цього протягом першого швр1Ччя в основному вкладаються кошти i вившьняються вони тшьки в
%
141)
Податковий кредит 1 о д а т к о ве з о б о в 'я за н ня
Рис. 4.2. Динамгка податгсового зобов'язання та податкоаого кредиту по мёсяцях року в агрофирм! "Обух|вськя" за 1999 piK
ктщ другого швр1ччя.
Внаслщок такси особливосп кругообороту кашталу разом з авансуванням коитв в оборот залучаеться i сплачений ПДВ за придбаш ресурси. А оскшьки в цей перюд реал1заци продукцй немае (або вона незначна), то немае i надходжень податку на додану eapTicTb. Внаслщок цього протягом тривалого часу вщбуваеться перевищення сплати господарством ПДВ над його надходженням, створюються мшусова р!зниця, яка не мае фшансового джерела покриття.
Таке положения, як зазначалося, мае не ешзодичний характер, а спостер!гаеться в абсолютнш бшьшост1 сшьсько-господарських шдприемств i пояснюеться не суб'ективними причинами, а об'ективними процесами. Тому цей процес не може бути лквщований директивними актами. А якщо це не так, то ця
232
обставина повинна враховуватися при запровадженш мехашзму дп податку на додану вартють.
Слщ вщм!тити, що наявшсть лага м1ж сплатою i надходженням ПДВ е основним недолком цього податку. Це негативно позначаеться на шдприемствах, оск1льки вони певною Mipoio виступають кредиторами держави. Але з цим недолшом при нормальних умовах функцюнування п!дприемств можна миритися, тим бшьше що BiH перекриваеться багатьма позитивними характеристиками цього податку. Однак цей негативнии момент при певних умовах перетворюеться в значний недолк, який ставить шд сумшв доцшьнють 1снування такого податку взагал!. Саме таке становище створилося з ПДВ для сшьського господарства.
Таблщя 4.11
Динамгка податкового зобов 'язання i податкового кредиту
по ТОВ "Жашювсъкий" ЧеркасъкоХобластг (наростаючим тдсумком з початку року, тис. грн.)
Отже, питания в даному випадку повинно розглядатися i ииршуватися з принципових економ1чних позицш. Якщо це i iiMnacoBi фшансов! труднопд —постшний — шша. Якщо даний принцип порушуеться, тод1 це вже шший податок, або шший процес оподаткування, шж оподаткування податком на додану вартють.
В реальнш ситуацп так i е. У сшьськогосподарських шдприемств у першш половит року, ще не створено додано! вартост1, внаслщок чого вщсутнш об'ект оподаткування, тому такий податок мае бшьше вщношення до оборотних 3aco6iB, шж до додано! eapTOCTi.
Таке положения створюе для сшьськогосподарських шдприемств додатков! фшансов1 трудноиц. Але, на нашу думку, справа навпъ не в цьому, а в порушенш принципу оподаткування, спотворюванш економ1чно! cyTi ПДВ, внаслщок чого i виникають ситуаци, коли не являючись платником ПДВ, господарства зазнають фшансових втрат. I щ втрати тим бшыш, чим довший розрив у час! м1ж надходженням ПДВ за реашзовану продукщю i сплатою ПДВ за придбаш виробнич! ресурси.
У сшьськогосподарських шдприемствах розрив м!ж сплатою i нарахуванням ПДВ i ранше досягав значних pO3MipiB. А враховуючи змши у мехашзм! вщшкодування, яга сталися в останш роки (про яю вже йшлося), ситуащя може значно попршитися. Адже, за будь-яких умов сшьськогосподарсьш шдприемства не зможуть отримати вщшкодування ПДВ на протяз! 5 м1сяц!в, а при не сприятливих умовах Т на протяз! бшьшого nepiofly.
Враховуючи те, що у бшьшоеп сшьськогосподарських товаровиробник1в саме протягом такого перюду йде вкладання кошт1в без значних грошових надходжень вщ реал}зац!1 продукцп, вони при такому MexaHi3Mi вщшкодування взагал1 не можуть розраховувати на повернення необгрунтовано вилучених з господарського обороту копшв.
Виходячи з дшчих процентних ставок за кредити, а також враховуючи високу кредитоемн1сть галуз1 внаслщок подовже-ного технолог1чного циклу виробництва, такий мехашзм вщшкодування ПДВ не створюе piBHi умови господарювання для сшьськогосподарських пщприемств, що не тшьки не сприятиме подоланню скьськогосподарськими товаровиробниками еконо-
234
Mi40i кризи, а взагал! протир1чить ринковим засадам господарювання.
Оскшьки таке положения мае об'ективний характер, оскшьки породжуеться технолопею виробництва, воно мае враховуватися при оподаткуванш. Тому дшчий механ1зм вщшкодування ПДВ мае бути скоригований таким чином, щоб у суб'ект!в господарювання не вилучалися безшдставно Тх власн1 кошти.
Враховуючи це, окремими економютами обгрунтовано, на наш погляд, вносилися пропозиц1'1 про скорочення терм1ну вщшкодування ПДВ сшьськогосподарським п1дприемствам в першш половин! року [4.35]. Але, так як, починаючи, з 1999 р. порядок розрахушав по ПДВ стосовно сшьськогосподарських товаровиробнишв змшився, вони зам1сть сплати податку до бюджету перераховують його на спещальш рахунки в банках з наступним цшьовим використанням таких коптив, проблема вщшкодування ПДВ дещо втратила актуальшсть [4.26]. Проте, 3i змшою строив в1дшкодування ПДВ, зм1нилася i ситуац!я щодо потреби такого вщшкодування навпъ в умовах спещального використання цього податку.
Справа в тому, що незважаючи на те, що ПДВ суб'ектами господарювання не перераховуеться до бюджету, при значних розходженнях у 4aci мок виникненням податкового кредита i податкового зобов'язання проблема дефщиту у платника податку не зникае. Вона не зникае тому, що основну масу матер1альних pecypciB с1льськогосподарськ1 товаровиробники придбають у першш половин! року, сплачуючи при цьому i ПДВ. Оскшьки реал1зац!я продукцп в цей перюд практично вщсутня, в!дсутне i джерело ф!нансування вхщного ПДВ. Внасл!док цього у господарств виникае потреба у додаткових фшансових ресурсах протягом мшмум 5 м!сящв у po3Mipi 20 % Тх вартост!. При iiHHimHix процентних ставках за кредит, ситуащя може скластися таким чином, що на Тх погашения не вистачить ПДВ, який чалишиться в господарств1 Якщо ж робота сшьськогосподар-ського тдприемства виявиться збитковою, то йому не тшьки
це одна справа, а якщо ситуащя iнюрюеться внаслщок об'ективних причин i тому вона мае
взагаш не буде вщшкодований ПДВ, а й збшыдиться збиток на суму сплаченого податку при придбанш матер!альних pecypcie.
Отже, проблема вщшкодування ПДВ сшьськогосподар-ським товаровиробникам не тшьки залишаеться, a 3i зм1ною терм1шв вщшкодування ще й загострюеться.
По-перше, тому що такий порядок вщшкодування податку, як уже вщм1чалося, протир1чить cyTi ПДВ, i по-друге, тому що таким чином нелептимно вилучаються кошти у суб'ект1в господарювання, чим порушуеться не тшьки чинне законодав-ство, a i закони ринковоУ економки.
Враховуючи це, проблему вщшкодування ПДВ, на наш погляд, необхщно розглядати i виршувати, насамперед, виходячи 13 специфжи сшьськогосподарського виробництва. Але оскшьки зараз д1е шший порядок сплати ПДВ Ыльськогоспо-дарськими шдприемствами, цей момент мае враховуватися при розробщ механ1зму вщшкодування, але з коректуванням на те, що, по-перше, цей фактор мае другорядне значения i, по-друге, що BiH мае тимчасовий характер дй".
Виходячи з вищевикладеного, для сшьськогосподарських пщприемств, на нашу думку, необхщно запровадити диференцшоваш строки вщшкодування ПДВ протягом року. У першш половит року при виникненш дебетового сальдо по ПДВ вщшкодування його доцшьно здшснювати.. подекадно, авансовими платежами, на зразок сплати ПДВ платниками податку, в яких обсяг оподатковуваних операцш за попереднш календарний рк перевищуе 50 тис. грн. неоподатковуваних мш1мум1в доход1в громадян [4.22].
Остаточн} розрахунки повинш здшснюватися щомюячно за фактичними даними наростаючим подсумком з початку року. Останнш момент (наростаючим пщсумком) мае важливе значения, тому що таким чином буде досягатися "автоматичний" контроль за об'ектившстю потреби у вщшкодуванш ПДВ. Як тшьки наростаючим пщсумком з початку року податков1 зобов'язання почнуть перевищувати податковий кредит, повинш здшснюватись остаточн1 розрахунки по ПДВ i можливий перехщ на мюячний терм!н сплати ПДВ.
236
Дощльно запровадити i спрощений мехатзм як розрахунк1в вщшкодувань, так i обл1ку та зв^ностп Особливо це актуально стосовно облжу i звггносп, тому що саме ix складнють формуе негативний 1М1ДЖ податку на додану варт1сть.
Сл1д зазначити, що податков1 органи не без пщстав стурбован1 частими випадками необгрунтованого вщшкодування ПДВ платниками цього податку i тому ускладнюють проведения uiei процедури особливо при великих сумах вщшкодувань. Щодо комерцшних структур, це очевидно, виправдано, але не зовам — стосовно сшьськогосподарських тдприемств.
Справа в тому, що сшьськогосподарсьи пщприемства у сво'ш абсолютнш бшьшост!, по-перше, займаються д!яльшстю, яка мае вiднocнo стабшьний характер, по-друге, ця д1яльн!сть, як правило, прозора, особливо на регюнальному piem, i по-трете, вони оперують пом!ркованими сумами, як1 теж мають прозорий характер i тому легко пщдаються контролю. Тому тут, на наш погляд, доцшьний дещо шший пщхщ, а саме спрощення облшу i зв1тност1 при одночасному посиленш санкц1й, з таким розрахун-ком, щоб суб'ектам господарювання було не випдно завищувати розм1ри в!дшкодувань. При цьому, санкцн можуть передбачатися не тшьки фшансовц а й адмшютративш, там як посилення контролю в майбутньому при виявленн! порушень i переведения таких суб'ект1в господарювання на певний перюд на звичайний або навпъ бшьш жорсткий порядок розрахушав по податку на
додану вартють.
Такий пщхщ дозволить, по-перше, своечасно повертати бюджету вщшкодоваш протягом року перевищення податкового кредиту над податковими зобов'язаннями, що виникають у перший половиш року, i, по-друге, автоматично стосовно сплати ПДВ враховувати ситуацп, коли суб'екти господарювання в результат! своеТ д1яльносп мають збитки, а в цшому — бшьшою Mipoio адаптувати механ1зм оподаткування ПДВ до умов сшьськогосподарського виробництва i таким чином шдвищити об'ективн1сть податкових вщносин суб'ект!в господарювання в ринкових умовах.
4.4. Фтсований сшьськогосподарський податок (ФСП) 4.4.1. Загальна характеристика податку
Передумови запровадження фтсованого сЫьськогосподарсъкого
податку
Через затяжну кризу в сшьському господарств! УкраУни держава змушена була вжити комплекс заход1в щодо удоско-налення ди податкових мехашзм5в у щй важливш галуз1 народного господарства, що дозволило б максимально врахувати специф1чнють щеУ галуз1 (сезоншсть, залежшсть виробництва вщ природних умов, тривалу в1ддачу авансованих коптв тощо) при одночасному зменшенш податкового тиску на сшьськогоспо-дарського товаровиробника та спрощенш податкового облжу (особливо це актуально для селянських (фермерських) господарств).
Враховуючи низький р1вень сплати податюв, значне навантаження на товаровиробник!в, заплутанють податкового законодавства держава зробила досить р1шучий крок — запровадила у сшьському господарств! единий (фжсований) податок.
Необхщшсть запровадження такого виду оподаткування була обумовлена, перш за все, надм1рним податковим тиском на сшьськогосподарських товаровиробнишв; низьким р1внем сплати податкових платеж1в (особливо внеск1в до Пенсшйого фонду); застосуванням товаровиробниками р1зних заход1в по приховуванню продукщУ вщ оподаткування (бартеры угоди); складшстю вщносин з податковими органами та ш. Зокрема, р1вень сплати ecix податкових платеж1в с1льськогосподарськими п1дприемствами склав у 1997-1998 pp. 42-44 %, прямих податюв (без ПДВ та акциз1в) — 29-31 %, а внесюв до спещальних фонд1в — близько 29 %.
Отже, юнуюча система оподаткування у сфер1 сшьсько-осподарського виробництва потр'ебувала суттевих змш з тим, щоб створити сприятлив1 умови для стимулювання збшьшення обсяпв виробництва продукц1У, пщвищення "и якост1 та прибутковост1. Новий режим оподаткування у сшьському господарств] повинен був грунтуватись на таких засадах [4.52]:
238
- включения максимально можливоУ кшькос™ податюв та платеж1в з диференщащ'ею Ух на 1 га земельних упдь по perioHax, районах i с!льськогосподарських товаровиробниках пропорц1йно грошовш ощнщ земл1; це забезпечувало б дотримання принципу простоти обчислення та адмшютрування такого податку;
- забезпечення стабшьност1 (незмшностО ставок оподаткування протягом 3-5 рошв;
- запровадження ставок оподаткування на р1вш реальноУ платоспроможност! сшьськогосподарських товаровиробник1в;
- передбачення грошовоУ та натурально! форм сплати податку (зерном, цукром чи шшими видами продукц1У) за щор1чними шдикативно-ринковими ц1нами екв!валентност1;
- забезпечення збшьшення частки суми податк1в, що залишаеться на Micuax для всеб1чного сприяння розвитку сшьськогосподарського виробництва та фшансування розвитку соц1альноУ сфери на сел1, для проведения заход!в по шдвищенню родючост! земл1;
- закр!плення прюритету в розпод1л! сум податку на користь платеж1в до Пенс1йного фонду для фшансування вчасноУ виплати пенсш С1льським пенс1онерам.
Введения на таких принципах ф1ксованого сгльськогосподарського податку, на думку урядовщв, дало б можливють:
- спростити механ1зм нарахування податку, бухгалтерську документац1ю, податкову зв1тн1сть (що особливо актуально для селянських (фермерських) господарств);
- встановити постшний розм1р ставки фшсованого сшьськогосподарського податку, осюльки при його розрахунку за базу мае бути прийнята грошова ощнка земл1; при цьому розм1р податку не залежатиме вщ результат1в господарськоУ д1яльност! С1льськогосподарського пщприемства, що мае сприяти збшьшенню обсяг1в виробництва сшьськогосподарськоУ продук-ui'i, при реал1зац1У якоУ пол!пшиться ф1нансовий стан с1льськогос-подарських п1дприемств;
- звшьнити фонд оплати пращ сшьськогосподарських мщприемств вщ нарахування вщповщних платеж1в до державних щ'льових фощцв, у результат! чого створюються умови для здшснення регулярно? виплати заробгшоТ плати працюючим, що сприятиме шдвищенню р1вня продуктивное™ npaui, вщрод-женню економ1чно"1 мотивацн пращ;
- сшьськогосподарсью товаровиробники матимуть змогу сплачувати податок в зручний для себе термш — 20 % у першому швр1чч1, 80 % — у другому, що забезпечуе дотримання загальновизнаних принцишв оподаткування, проголошених ще А. Смггом;
- зменшити податковий тиск;
- привести у вщповщшсть умови виробництва сшьсько-господарськоТ продукщ!" для господарств, розмщених у прських зонах та на полюьких територ!ях.
Нормативно-npaeoei акти по фтсованому стьсъкогосподарському податку та ix еволющя
Запровадження ФСП в УкраТш бере свш початок з 15 с1чня 1998 року, коли Верховна Рада Украши прийняла Закон "Про запровадження в порядку експерименту единого (фшсованого) податку для сшьськогосподарських товаровиробншав" [4.16].
Цим Законом запроваджувалась сплата единого (фжс-ованого) податку для сшьськогосподарських товаровиробниюв у грошовш або натуральнш формп Дании експеримент проводився у 3-х районах р!зних областей (типових для Полюся, Люостепу i Степу): у Глобинському райош ПолтавськоТ облас^ такий податок для сшьськогосподарських товаровиробниюв був единим (включав i ПДВ, i податок на доходи ф1зичних oci6), господарства Старобеипвського району ДонецькоТ област1 i Ужгородського району Закарпатсько1 област1 сплачували фжсований податок (ПДВ сплачувався на загальних пщставах).
Платниками единого (ф1ксованого) податку зпдно i3 Законом визначались сшьськогосподарсью товаровиробники, шу зд1йснювали д1яльн1сть по виробництву сшьськогосподарськоТ продукцп на територи вищеназваних районов i в яких валовий доход вщ операц1й з продажу сшьськогосподарськоУ продукц1-1 власного виробництва, вироблено1 на Tepmropii район1в запровадження експерименту, за попереднш званий (подат-
240
-^
ковий) piK перевищував 50 % загальноУ суми валового доходу такого шдприемства.
Серед перелжу податк1в, як1 включались до складу единого (для двох райошв — фжсованого) податку, були pecypCHi платеж!, внески до фоцщв соц1ального страхування, податок на доходи юридичних i ф!зичних oci6.
Базою оподаткування для Глобинського району Полтав-ськоУ област1 було визначено бонкетну оц!нку земл! в середньому по району, в двох шших районах — грошову оц1нку земли Ставки встановлювались у визначених сумах з одинищ земельноТ площ1.
Розмежування надходжень податку в кожному райош суттево вщр!знялося, зокрема, сшввщношення м1ж державними i мюцевими бюджетами було таким:
Глобинський — 60 i 40 %;
Старобеш1вський — 75 i 25 %;
Ужгородський — 80 i 20 %.
На цш пенс1йного страхування передбачалось спрямову-вати по районах:
Глобинський — 40 %;
Старобеинвський — 44 %;
Ужгородський — 48 %.
Сплата податку в Глобинському райош ПолтавськоУ облас-Ti передбачалась як у грошовш форм1, так i у вигляд1 поставок с!льськогосподарськоУ продукци, в 1нших районах — лише у грошовш формь
Вщповщальн1сть за несвоечасну сплату податку встановлювалась така ж, як i по земельному податку (0,3 % в1д суми недоплати за кожний день прострочки).
Законом Украши вщ 20 листопада 1998 року [4.17] в умови проведения експерименту були внесен! змши. До перелку податюв, що входять до складу единого податку було включено комунальний податок. Ставки податку у Глобинському райош було знижено (з 79 грн. 48 коп. до 70 грн. з гектара ршл1).
Розподш надходжень вщ податку у Глобинському райош зм!нився, а саме зросла частка внесюв на обов'язкове державне пенЫйне страхування — 60 %, на обов'язкове соцдальне страхування перерозподшялось 2 %, а 38 % направлялось до мюцевого бюджету.
Не дочекавшись результате експерименту, Президент УкраТни 18 червня 1998 року видав Указ "Про фшсований сшьськогосподарський податок" [4.23]. Фактично, не зробивши оцшку експерименту, його дш в дещо видозмшеному вигляд! було виршено поширити на всю територпо УкраУни.
Згщно з Указом, з перелку податюв, замють яких запроваджувався фшсований сшьськогосподарський податок (у пор1внянш з попередшм законом), виключено податок на доходи ф1зичних oci6, проте додано зб!р до Державного шноващйного фонду.
Для переходу на сплату податку було встановлено два критерп:
- перший — сума одержана вщ продажу сшьськогоспо-дарськоТ продукщТ та продукт н переробки за попереднш звхтний piK не повинна перевищувати 50 % загально! суми валового доходу тдприемства;
-другий — сума податмв та податкових платеж1в включе-них до складу ФСП, нарахована у 1997 рощ, не повинна перевищувати суму ФСП, нараховану вщповщно до наявноТ шюшд та вартост1 сшьськогосподарських упдь не бшьше як у два рази.
Шзнше другий критерш був вщмшений i замють нього введено застосування шдвищуючих коефодетчв [4.24]. Якщо у сшьськогосподарських товаровиробниив нарахована у 1997 р. сума податшв i збор1в, включена до складу ФСП перевищувала суму фшсованого податку бшыле н1ж у 3 рази, то до суми фшсованого податку застосовувались шдвищуючи коефщ1енти:
- у раз1 перевищення у 3-4 рази — 1,5;
- у pa3i перевищення бшьш як у 4 рази — 2.
Цю норму збережено i в чинному Закош "Про фжсований сшьськогосподарський податок" [4.13].
Базою оподаткування виступала вже BapTicTb сшьськогосподарських угщь (обчислена на основ1 Тх грошовоТ оц1нки,
242
вщпов1дно до Методики, затвердженоТ Каб1нетом Укра'ши) [4.29].
Ставки податку становили:
- 1,3 % для ршй, с!ножатей, пасовищ;
- 0,3 % для багатор1чних насаджень.
Нижча ставка податку для багатор1чних насаджень пояснювалась тим, що грошова оцшка ix набагато вища, шж р1лл1. Отже, надавалась пщтримка сад1вництву в Укра'ш!.
П1зн!ше Указом вщ 11 вересня 1998 року [ 4.24] ставку податку для ршн було зменшено до 1%. Ставки податку для платншав, яю здшснюють свою д1яльн1сть у ripcbKHx зонах та полюьких територ1ях [4.30; 4.19] було встановлено у нижчих розм^рах, зокрема:
- 0,5 % для ршл1, с!ножатей, пасовищ;
- 0,1 % для багатор1чних насаджень.
Сплата податку повинна була проводитися наступним чином: щом1сяця до 20 числа необхщно було вносити р1вними частинами не менш як 60 % сум податшв, що входять до складу ФСП, за попереднш звгший рш. Кшцева сума повинна була довноситися до 20 Ычня року, що настае за звгшим.
Розподш сум надходжень в!д ФСП передбачався такий:
- на обов'язкове державне пенсшне страхування — 68 %;
- до Державного бюджету УкраТни — 4 %;
- до мюцевого бюджету Укра'ши — 18 %;
- mini спрямування — 10 %.
Указом Президента Украши № 1013 були внесен! змши щодо розподшу сум ФСП, згщно яких розподш здшснювався наступним чином:
- до мюцевого бюджету — 8 %;
- на обов'язкове державне пенсшне страхування — 90 %;
- на обов'язкове сощальне страхування — 2 %.
Як бачимо, cnocTepiraerbCH чггка тенденщя до збшьшення частки BHecKie на обов'язкове державне пенсшне страхування при перерозподин надходжень вщ ФСП з 40 % [4.16] до 90 %
Проте зазначений Указ Президента Укршни чинноеп так i не набрав, адже 17 грудня 1998 року Верховна Рада Украши прийняла Закон "Про фжсований сшьськогосподарський податок", зпдно з яким для сшьськогосподарських товаровиробниюв на перюд з 1.01.1999 року по 1.01.2004 року було запроваджено спещальний режим оподаткування [4.13].
Оцтка експерименту запровадження единого (фтсованого)
податку
Експеримент по запровадженню единого (фшсованого) податку в Глобинському район! ПолтавськоТ облает! виявив як переваги, так i недолжи такоТ форми оподаткування.
Ochobhj переваги:
- зниження податкового навантаження на сшьськогосподарських товаровиробниюв;
- спрощення мехашзму сплати;
- в умовах товарообмшних операцш така форма оподаткування дозволяе виконувати фюкальну функщю оподаткування.
Основн1 недолши единого (фксованого) податку виявились такими:
- вщсутнють зв'язку шт. оцшкою земль що використо-вуеться для нарахування податку, i вцщовщною ринковою вартютю землц
- сплата податку в натуральнш форм! усклЯднюе попов-нення Пенсшного та шших фонд!в;
- вщсутшсть зв'язку м1ж po3MipoM податку та фшансовим станом шдприемств;
- за характером дп податок е регресивним.
Для економ1чно1 полггики спрощення мехашзму оподаткування е прюритетним i повинно беззастережно проводитися. Податкове навантаження мае базуватися на реальнш можливост1 платити. В сшьському господарств1 податки повинн1 складатися з податку на доходи (прибутку) i земельного податку за економ1ч-но обгрунтованими ставками. Податки повинш платитися лише в грошов1й форм1.
Сдиний (фшсований) податок було запроваджено для зниження податкового тиску на сшьськогосподарських
товаровиробниюв та спрощення мехашзму сплати ними обов'язкових податюв та збор1в. Передбачалося, що таю заходи стимулюватимуть рацюнальне використання земл]. Власники земл! будуть вщмовлятися в1д п надлишюв, передавати п в оренду виводячи ц з обороту малопродуктивн1 земельн1 уг!ддя. Позитивний вплив вони можуть мати й на скорочення бартерних операцш та поламати звичшсть до безгот1вково1 форми розрахунк1в.
За розрахунками, такий податок замшив близько 87 % податкових нарахувань сшьськогосподарським тдприемствам, що справлялись на момент запровадження експерименту.
В двох районах проведения експерименту, а саме: у Старобеинвському — ДонецькоУ облает! та Ужгородському — ЗакарпатськоУ облает! запровадження податку не забезпечило надходження коитв до бюджет вщповщних р!вн!в, в першу чергу тому, що единий податок в цих районах мав сплачуватися лише в грошовш форм!.
Зокрема, на умовах експерименту в Старобеиивському район! Донецько'Г облает! працювало 89 сшьськогосподарських товаровиробниюв (!з 126 зареестрованих), в тому чиелк 21 колективне сшьськогосподарське пщприемство i 68 селянських (фермерських) господарств. За даними Державно'1 податково"1 iHcneKui'i (на 1 червня 1998 року), is нарахованих до сплати 452,9 тис. грн. в рахунок единого (фксованого) податку надш-шло лише 35,1 тис. грн. Вчасно здшенювали платеж! переважна бшышеть фермерських господарств. Разом з тим, колективш сшьськогосподарськ! пщприемства взагал! не приступили до здшенення платеж!в, i це при тому, що земельт ресурси в основному концентруються в КСП, а вщпов!дно частка Yxmx платеж1в у склад! ф!ксованого податку складае абсолютну бшьш1сть. Учасники експерименту схвально вщгукувалися про суттеве спрощення мехашзму нарахування податюв, зменшення юлькост! платеж!в. Разом з тим, значна частка бартерних операцш, вщсутнють копшв на рахунках тдприемств суттево зменшували можлив!сть вчасно!' i повно'1 сплати единого податку. Учасники експерименту, зокрема фермерсью господарства, мали товарну сшьськогосподарську продукщю власного виробництва, яку могли б поставити на запгпвельш та переробш пщприемства в рахунок единого податку. Оскшьки Закон встановив сплату виключно в грошовш форм1 для сшьськогосподарських товаро-виробншав Старобеинвського району, то його платники вияви-лися неспроможними у повному обсяы платити цей податок.
Експеримент в Глобинському район! тривав з 15 лютого по 31 грудня 1998 року. До числа платниюв единого (фшсованого) податку було залучено 171 сшьськогосподарських товарови-робншав: i3 них 37 колективних та 134 фермерських i приватних господарств. Всього було оподатковано цим податком 103 тис. га puuri та нараховано 8,2 млн. грн. податку, причому було сплачено 5,3 млн. грн., що складае 65 %. KpiM единого (фшсованого) податку, сшьськогосподарсъю тдприемства у 1998 р. платили податок на додану вартють, s6ip до 1нновацшного фонду, повертали реструктуризовану податкову заборговашсть.
За результатами експерименту надходження до ecix бюджета та державних цшьових фоцщв зросли втрич1 nopiBMHO з попередшм роком. Якщо за 1997 р. надшшло 19,1 % до нарахо-ваноТ суми, то за 1998 р. практично було сплачено 6,2 млн. грн., вщповвдно 73,7 %.
В умовах економ1чноТ кризи спрощення юнуючоТ системи оподаткування сшьськогосподарських товаровиробниюв в Укра\'ш було конструктивним кроком. Запровадження единого (фшсованого) податку на певний перюд опростило систему оподаткування для сшьськогосподарських товаровиробниюв, сприяло зменшенню податкового навантаження. Експеримент по застосуванню единого (фшсованого) податку на приклад1 Глобинського району ПолтавськоТ област1 е шдтвердженням цього. Дшсно, в учасниюв експерименту спостер1галось зниження податкового навантаження, спрощення самих розрахунюв по сплат1 податку та ведения бухгалтерськоТ зв1тност1. У них з'явилась можлив1сть ще до початку фшансового року розраховувати розм1р податк1в та виплат, що дало можливють реально оц1нити та спрогнозувати cbo"i доходи та видатки. Цей податок сприяв розширенню використання власних
246
об1гових коитв та полегшив можлив1сть opieHTauii щодо використання очжуваного прибутку (звичайно за умови, коли незаблокований розрахунковий рахунок).
3 позици держави, експеримент в Глобинському район! сприяв збшьшенню надходжень до бюджета та до ц1льових податкових фонд1в, тобто краще стала виконуватися фюкальна функц1я оподаткування. При цьому необхщно зауважити, що сплата податку в натуральнш форм1 значно ускладнило поповнення Пенсшного та iHurax фонд1в.
Економгчна суть та складов! фтсованого сыъськогосподарсъкого податку
Фжсований сшьськогосподарський податок зпдно h Законом Украши "Про систему оподаткування" належить до загальнодержавних податюв та сплачуеться сшьськогосподар-ськими товаровиробниками у грошовш форм1 та /або у вигляд! поставок с1льськогосподарськоТ продукцп.
Законом [4.13] проголошено, що даний вид податку залишаеться незм1нним протягом визначеного термшу (протягом 5 рошв) i справляеться з одиниц! земельно!' площд.
Даючи оц1нку запровадженню ФСП, слщ зазначити, що останн1м часом держава, перейшовши на початку 90-х роюв вщ планового розпод!лу доход1в до повноц1нно"1 системи оподаткування, дшшла висновку, що сусптьство виявилось не готовим до такого переходу (як платники податюв, так i контролююч1 органи). Оподаткування доход1в — продукт щлс» епохи економ1чного i пол1тичного розвитку сусп1льства, ф!скальний 1нститут, який властивий значному розвитку державност1 J3 складним механ1змом функц!онування, що потребуе вщ платник!в та збирач1в податмв осмисленого в1дношення до своТх прав та обов'язшв.
Тому держава зараз повертаеться до спрощених систем оподаткування. В шдприемництв1 серед них можна видшити:
- спрощену систему оподаткування малого пщприем-ництва (единий податок);
- спещальний торговий патент (для деяких територ1й);
- фжсований податок (для ф1зичних oci6), як! торгують на ринку;
- податок на промисел (для ф!зичних oci6, що нерегулярно здшснюють операцп з продажу власно!' продукцп).
Гкдабним режимом оподаткування для сшьськогоспо-дарських товаровиробниюв е ФСП. Перейшовши на його сплату (до реч1, перехщ е добровшьним), суб'ект господарювання звшьняеться вщ сплати бшьшост1 податшв та податкових платеж1в (загальна i'x кшькють - 12).
Фксований сшьськогосподарський податок сплачуеться в рахунок таких податюв i збор1в (обов'язкових платеж1в):
- податку на прибуток тдприемств;
- плати (податку) за землю;
- податку з власниюв транспортних 3aco6ie та шших самохщних машин i мехашзм1в;
- комунального податку;
- збору до Фонду для здшснення заход!в щодо лжвщацп наслщгав ЧорнобильськоУ катастрофи та сощального захисту населения;
- збору на обов'язкове сощальне страхування;
- збору на бущвництво, реконструкцию, ремонт i утриман-ня автомобшьних дор1Г загального користування УкраТни;
- збору на обов'язкове державне пенсшне стрЯхування;
- збору до Державного шновацшного фонду;
- плати за придбання торгового патенту на здшснення торгово1 д1яльноет1;
- збору за спещальне використання природних pecypcie (щодо користування водою для потреб сшьського господарства).
За економ1чною суттю ф1ксований сшьськогосподарський податок е р!зновидом земельного податку. BiH не залежить вщ ф1нансового стану пщприемства, а тому повинен сплачуватись нав1ть при отриманш збитк!в вщ господарськоТ д1яльност1 Разом з тим його розм1р чкко визначений протягом зазначеного законом терм1ну, що дозволяе власникам сшьськогосподарських п1дприемств та потенц^йним 1нвесторам спланувати грошов1 потоки вщ вкладення коитв у с1льське господарство.
248
У pa3i, коли пщприемство перейшло на сплату фжсованого сшьськогосподарського податку змша порядку сплати податк1в та 36opiB (обов'язкових платеж1в) протягом року не допускаеться. Тобто перехщ на сплату податюв (податкових платеж1в) у загальному порядку дозволяеться лише з нового податкового року.
Таблиця 4.12
Частка податкгв, щоувтшли до складу ФСП у загалънт сум1 податюв (без ПДВ) у КСП рбух1вського та Яготинського
Показники |
Яготинський район |
Обух1вський район |
Частка у загальнШ cyvri нарахованих подат1ив: |
|
|
у 1997^ |
82,8 |
87,8 |
у 1998 р. |
84,3 |
85,9 |
Частка у загальнш сум1 сплачених податюв: |
|
|
у 1997 р. |
87,2 |
94,2 |
у 1998 р. |
82,9 |
83,3 |
Анал!зуючи частку податкових платеж!в, що увшшли до складу ФСП, в загальнш кшькосп податкових платеж!в, що сплачуються сшьськогосподарськими товаровиробниками, розглянемо дат табл. 4.12. Як бачимо з даних таблищ, по сшьськогосподарських шдприемствах Яготинського району в структур! Bcix податк!в i податкових платеж1в (без ПДВ i акциз1в, як1 розглядатимуться окремо через свою специфку) податки, що увшшли до складу ФСП, становлять 82,8 % у 1997 р. та 84,3 % — у 1998 рощ. Аналопчний показник по Обух1вському району дор1внюе 87,8 % у 1997 р. та 85,9 % у 1998 р., а по Лубенському району ПолтавськоТ област1 та Бшоцермвському району КшвськоТ облает! щ показники у 1997 р. становлять вщповщно 81,7 та 85,4%.
Отже, в дослщжуваних районах податки, яю увшшли до складу ФСП, складають 82-87 % ecix податк1в та податкових млатеяав (без ПДВ та A3).
Щодо структури сплачених податкових платеиав, то податки, яю увшшли до складу ФСП, становлять по Яготинському району у 1997 р. 87 %, у 1998 р. — 83 % , по Обух1вському району вщповщно 94 % та 83 % Bcix податкових платеж1в (без ПДВ та A3). Таким чином, частка податюв, що увшшли до складу ФСП, становить в загальнш структур! сплачених податюв (без ПДВ та A3) бшьше 83 % Bcix податкових платеяпв (без ПДВ).
Слщ зазначити, що податок називаеться фжсованим, а не единим. iHiiii податки i збори (обов'язков! платеж!), визначеш Законом Украши "Про систему оподаткування" [4.3], сплачують-ся сшьськогосподарськими товаровиробниками в установленому законодавчими актами з питань оподаткування порядку.
Як! ж податки не увшшли до складу ФСП? По-перше, це ПДВ. Непрям! податки, як вщомо, платить споживач, виробник лише перераховуе ix до бюджету, до того ж у сшьському господарств! досить част! випадки виникнення дебетового сальдо по ПДВ, тому було б неправильно включати цей податок до складу ФСП. Це шдтвердив i експеримент у Глобинському район! Полтавсько'1 облает!, про що евщчать i caMi податювц! [4.52].
3 шших податюв, що не увшшли до ФСП (a ix частка складае в середньому по районах 13-17 %-у структур! нарахованих податкових платеж!в (без ПДВ)) найбшьша питома вага належить прибутковому податку з громадян, що його сплачували КСП, — 8-10 %, та 5-8 % у структур! сплачених. Те, що залишилося (близько 5 %), займають внески до фонд!в охорони пращ (у 1997 р.), забруднення навколишнього середо-вища, imiii податки.
Характеризуючи структуру податюв, що увшшли до складу ФСП (табл. 4.13), по сшьськогосподарських тдприемствах Обумвського району Кшвсько1 области, вщмгги-мо, що основну питому вагу в шй займають вщрахування сощальне страхування та земельний податок (у середньому за 2 роки (1997-1998 pp.) — бшьше 90 % у загальшй cyMi податюв, що увшшли до складу ФСП). Така ж частка зазначених податюв
250
та податкових платеж!в спостер!гаеться i у сшьськогосподарських тдприемствах Яготинського району.
Таблиця 4.13
Структура податюв та податкових платежгв, що увшшли до
складу ФСП у КСП Обуххвсъкого району КшвсъкоИ областг у
1997-98pp., % (без ПДВ)
Види податюв та податкових платеяав |
Питома вага в загальшй cyMi нарахованих податюв |
Питома вага в загальшй cyMi сплачених податюв |
||||||
всього |
яю увшшли до складу ФСП |
всього |
яю увШшли до складу ФСП |
|||||
1997 |
1998 |
1997 |
1998 |
1997 |
1998 |
1997 |
1998 |
|
Вщрахування на сощальне страхування - всього |
74,8 |
67,7 |
85,2 |
78,8 |
69,2 |
67,2 |
73,5 |
80,7 |
в т. ч. Пешлйний фонд |
50,2 |
47,4 |
57,2 |
55,2 |
34,3 |
49,7 |
36,4 |
59,7 |
Фонд сощального страхування |
6,5 |
5,6 |
7,4 |
6,5 |
14,3 |
11,0 |
15,2 |
13,2 |
Фонд Чорнобиля |
16,7 |
11,6 |
19,0 |
13,5 |
20,5 |
6,2 |
21,8 |
7,4 |
Фонд зайнятост1 |
1,4 |
3,1 |
1,6 |
3,6 |
0,1 |
0,3 |
0,1 |
0,4 |
PecypcHi платема, всього |
10,3 |
10,7 |
11,7 |
12,5 |
19,8 |
14,0 |
21,0 |
16,8 |
в т. ч. плата за землю |
6,9 |
8,8 |
7,9 |
10,2 |
16,2 |
10,8 |
17,2 |
13,0 |
податок з влаеншав транспортних засоб1в |
1,4 |
1 |
1,6 |
1,2 |
2,8 |
2,7 |
3,0 |
3,2 |
iHiiii pecypCHi платеж! |
2 |
0,9 |
2,3 |
1,0 |
0,8 |
0,5 |
0,8 |
0,6 |
1нш1 податки та платеж! |
2,7 |
7,5 |
3,1 |
8,7 |
5,2 |
2,1 |
5,5 |
2,5 |
Разом вщрахувань на сощальне страхування та податку |
81,7 |
76,5 |
93,1 |
89,0 |
85,4 |
78,0 |
90,7 |
93,7 |
Разом податюв, яю ув1йшли до складу ФСП |
87,8 |
85,9 |
100 |
100 |
94,2 |
83,3 |
100 |
100 |
Оскшьки в основ! ФСП лежить земельний податок (однакова база оподаткування), то доцшьно розглянути частку земельного податку в загальнш структур! податюв. У загальнш cyMi нарахованих податюв та податкових платеж!в (без ПДВ i A3) частка земельного податку складае 7-10 %, а у структур! сплачених — майже вдв!ч! вища i становить по дослщжуваних районах в середньому 16-18 %. Що ж до частки плати .за землю у структур! податив, яи увшшли до складу ФСП, то як свщчать даш табл. 4.13, вона становить не бшьше 10 % по дослщжуваних районах (по нарахованих податках та податкових платежах). Таким чином, ФСП грунтуеться на податку, який для сшьськогосподарських товаровиробниюв з точки зору податкового навантаження не був основним.
Характеризуючи д1юч1 ставки розподшу надходжень вщ ФСП, зазначимо, що найбшьша частка належить Пенсшному фонду, — 68 %. Слщ зазначити, що частка ФСП, яка належала ПенсШному фонду в Закош Украши "Про запровадження в порядку експерименту единого (фшсованого) податку для сшьськогосподарських товаровиробник!в" вщ 15 шчня 1998 року № 25- ВР [4.16] i Указ! Президента Украши "Про фксований сшьськогосподарський податок вщ 18 червня 1998 року № 652 [4.23] постшно зм1нювалась, причому, як правило, шдвищу-валась. Про це свщчать дан! табл. 4.14.
Таблиця 4.14
1 иилицн Ч. J <
РозпоЫл надходженъ eid ФСП на корпеть внеств до Пенсшного фонду V нооматианп-пппатт-г л*—»
1млиижень ыи ч>^и на корысть внеств до Пенсшнс фонду у нормативно-правовкх актах та частка зазначених внеств v cmovKtnvni ппЛпт^о
внеств у структур! податтв
1. Нормативно-npaBOBi акти
1.1. Закон "Про запровадження в порядку
1.1.1. Глобинський район ПолтавськоУ обл
беш1вський район ДонецькоТ обл
айон ЗакарпатськоУ обл. i
альськогосподарський податок"
Ыльськогосподарський податок"
2. Частка BHecKifl до ПенЫйного фонду в
cyMi нарахованих податмв (без ПДВ)
пджуваних районах
Bcix
47-50
44-46
тих, як1 ув1йшли до
252
Як видно з даних табл. 4.14, у структур! податюв та податкових платеж1в, що увшшли до складу ФСП, частка внесюв до Пенсшного фонду по районах, доашджувалися складала 55-58 % (в ц1лому по УкраУю даний показник обрахувати по даних офщшноТ 3BiTHocTi неможливо). У загальнш структур! податк!в та податкових платеж!в, що сплачувались с!льськогосподар-ськими шдприемствами, частка внеск!в до Пенс!йного фонду складала практично половину — 46—47 %.
Отже, одне i3 завдань, яке ставилось при запровадженш ФСП, — прюритет при роздш! сум ФСП на користь Пенсшного фонду було виконано. KpiM того слщ вщзначити розширення фшансування м!сцевих бюджета: 30 % ФСП, що сплачуються, починаючи з 2001 року, перевищують податков! надходження мюцевих бюдже^в в 1997-1998 pp.
Плотники податку Законом встановлено, що платниками ФСП можуть бути:
- сшьськогосподарсью пщприемства р!зних оргашзацшних правових форм;
- селянськ! та шин господарства, як! займаються виробниц-твом, переробкою та збутом сшьськогосподарсько'! продукцн;
- власниками земельних дщянок та землекористувач!, в тому числ! орендар!, як! виробляють товару ешьськогосподар-ську продукц!ю.
Для того, щоб стати платником ФСП необхщне виконання двох умов. Перша — платниками податку можуть бути ешьсько-господарськ! товаровиробники, в яких виручка вщ реал!зацн сшьськогосподарську власного виробництва та продукщ! i'f переробки за попереднш зв!тний р!к перевищуе 50 % валового доходу суб'екта господарювання. Дана норма затверджена у статп 16 Закону Украши "Про оподаткування прибутку шдприемств" [4.7].
Слщ зазначити, що проголошення у податковому законодавств! такоУ конкретно! цифри — 50 %, без анал!зу д!яльносп господарства в динамщ!, не додае стабшьност! при оподаткуванш сшьськогосподарських товаровиробник!в. Адже суб'ект господарювання може балансувати на меж1 50 % , i, вщповщно, у поточному рощ оподатковуватись як сшьськогоспо-дарський товаровиробник, а в наступному (коли доход вщ сшьськогосподарського виробництва дор!внюватиме наприклад, 49 % валового доходу) — вже на загальних шдставах. i т. д.
Якщо ж вести мову про частку суми, одержано!' вщ продажу сшьськогосподарськоУ продукцп та продукта п переробки в загальшй cyMi валового доходу шдприемства, то в середньому по шдприемствах Мшагрополкики УкраУни в 1997— 1998 pp. цей показник становив близько 80%. По районах, що дослужуються вш коливаеться в межах 75-80 % (як правило, в ycix господарствах вш перевищуе 70 %). Отже, "справжшм" сшьськогосподарським товаровиробникам критерш 50 % "вистачае" для того, щоб стабшьно, протягом тривалого перюду оподатковувалися у якост1 сшьськогосподарського товарови-робника (i вщповщно використовувати eci переваги такого оподаткування).
Якщо ж господарство лише "прикриваеться" сшьськогосподарським виробництвом (взяло землю в оренду, а частка сшьськогосподарськоУ продукцн знаходиться на меж! 50 %) для переходу на шльговий режим оподаткування, то шдприемство повинно бути готовим в будь-який момент (рш) до переходу на загальну суму оподаткування.. Дощльно було б навпъ заборонити таким "х1мжам" повторний перехщ на сплату ФСП.
Другою умовою для переходу на сплату ФСП е наявнють у потенцшного платника податку у власносп чи орендованих сшьськогосподарських упдь (puuii, сшожатей, пасовищ та багатор1чних насаджень). Цю норму проголошено у п. 9 положень про Порядок справляння та облку ФСП [4.28].
Отже, для того, щоб перейти на сплату ФСП необхщно довести звггшстю свою причетшсть до сшьськогосподарського виробництва. На цьому наголошують й податювщ [4.51]. Зокрема, це стосуеться фермерських господарств, ят не показували доходи вщ реал1зац1У продукц1"1 в сво'ш звггность
Завершуючи розгляд про платник1в податку, слщ зазначити, що з виходом Указу Президента Укра'ши [4.25]
254
виникло багато питань з приводу порядку оподаткування приватно-орендних формувань, яю створюються на ochobi реформованих КСП.
Саме на вир1шення iiiei" проблеми Мшютерством аграрноУ пол1тики спшьно з 1нститутом аграрноУ економ!ки П1дготовлен1 змши та доповнення до Д1ючого порядку переходу на сплату ФСП, яю були затверджеш законодавчо [4.15]. У вщповщност! з\ зм1нами, у випадку реоргашзащУ КСП — платники ФСП, створен1 на його ochobj суб'екти р!зних орган1защйно-правових форм, як1 вир1шили займатися виробництвом i збутом сшьськогосподарськоУ продукщУ переходять на сплату ФСП вщразу, а не п1сля попереднього зв1тною (податкового) року, що необхщн1й для пщтвердження "критер1ю 50 %". Застосування шдвищуючих коеф1щент1в в даному випадку не передбачено.
Вир1шення зазначеноУ проблеми дало змогу прискорити перехщ на пшьговий податковий режим новоствореним формуванням, що дало змогу Ух кер!вництву бшьше уваги придшити питаниям шдвищення ефективност1 с!льськогоспо-дарського виробництва, а не з'ясуванню стосунк1в з податковими органами.
4.4.2. ФСП i внески до фондов соц!ального страхування
3 1 ачня 1999 року — дати запровадження ФСП — у сшьському господарств1 зм1нилася база нарахування внеск1в до фонд!в соц1ального страхування. Тепер внески до соц!альних фощцв (в першу чергу, Пенс1йного та сощального страхування) нараховуються з плоищ с1льськогосподарських уг1дь, наявних в господарств!, та Ух вартость
Це повнютю суперечить загальноприйнятому порядку нарахування зазначених внесив. Слщ також враховувати той момент, що у раз1 невиплати зароб1тноУ плати внески у зазначеш фонди все piBHo сплачуються. Взагалц вщсутн1сть зв'язку м1ж площею i якютю земельних дшянок та розм1рами внеск1в до соц1-альних фощцв, на нашу думку, найбшьш "болюча" проблема ФСП.
В початков1й редакщУ Закону УкраУни "Про ф1ксований сшьськогосподарський податок" [4.13] товаровиробники звшьня- лися В1д його сплати. Проте, як виявилось, що в цьому pa3i немае джерела коитв для виплати пенсш сшьським пенсюнерам (адже у 1998 р. сшьськогосподарськими товаровиробниками було оплачено до Пенсшного фонду майже 480 млн. грн.). Тому зазначена норма д!яла в загальному шд сумку 50 дшв — до 21 лютого 1999 року i була скасована [4.14].
Як зазначалося вище, при визначенш норматив1в розподшу сум надходжень вщ ФСП прюритет було закршлено за Пенсшним фондом. Однак, не слщ забувати, що рашше внески до фощцв социального страхування (зокрема до ПенсШного фонду) безпосередньо пов'язувалися з фактично виплаченою зарплатою, що враховуючи юнуючий в Украпп "догов1р поколшь" забезпечувало об'ективний розм1р надходжень для виплати пенсш сшьським пенсюнерам. Ниш ж держава прив'язала внески до зазначеного фонду до pO3Mipie наявноТ в господарств1 плоии сшьськогосподарських упдь, зробивши Тх штучним, незмшним в динашщ. Як наслщок, по-перше, можливий BapiaHT нестач! в повному обсяз! коцтв на сощальне страхування (виплату пенсш та iH.), а по-друге, подарсовий тягар перекладено на великоземельш господарства, i застосуванням шдвищуючих коефщешчв справедливое™ в оподаткуванш в даному випадку не досягнуто. На перший погляд, це здаеться несуттевим (бо ж головне завдання, яке поставлено, — знизити тиск), все ж зазначений тдхщ суперечить загальновизначенш Teopii" оподаткування i формування фoндiв социального страхування (маеться на уваз1 персошфжащя пенсшних paxyHKie).
Якщо пор!внювати внески до Пенсшного фонду, що нараховувалися у 1997-1998 pp. з нарахованими сумами ФСП (68 %) на 1999-2003 pp. вщмггимо, що останш у доЫджуваних районах знизилися вд,в'п[ (по Яготинському району — на 48-51 %, по Обух1вському — на 52 %) (табл. 4.15), причому по окремих господарствах таке зниження становить вщ 22 % (КСП "СупоТвське") до 67 % (КСП "Жоравське"). Жодне з господарств не сплачуе HHHi на потреби ПенсШного фонду (68 % ФСП) бшьше, шж сплачувало вщповщних внесив у 1997-1998 pp.
256
Таблиця 4.15
Внески до Пенсшного фонду та фонду сощалъного страхування сЫьсъкогосподарсъкими тдприемствами Яготинського району
Кшвськог областгу 1997-1999 pp. (до i теля запровадження
ФСП)
нараховано, тис, грн.
Господарства |
Внески до Пенайного фонду |
Внески до фонду соц1ального страхування |
ЖУо ФСП |
2% ФСП |
1999 р. по вщношенню ДО, % |
|||||
внескш до Пенсшного фонду |
внескт до фонду соц. страхування |
|||||||||
г- О\ Os |
1998 |
1997 |
1998 |
1999-2000 |
1999-2000 |
1997 |
1998 |
1997 |
1998 |
|
КСП "Кшвська Русь" |
107 |
140 |
13 |
16,0 |
55,4 |
1,6 |
51,8 |
39,6 |
12,5 |
10,2 |
КСП "Мр^я" |
113 |
61 |
15 |
6,0 |
.52,1 |
1,5 |
46,1 |
85,4 |
10,2 |
25,6 |
КСП "Супотське" |
77 |
91,7 |
10 |
8,4 |
56,8 |
1,7 |
73,8 |
61,9 |
16,7 |
19,9 |
КСП "1 Травня" |
81 |
54,2 |
10 |
6,6 |
37,1 |
1,1 |
45,8 |
68,4 |
10,9 |
16,5 |
КСП "Украша" |
92 |
65 |
9 |
6,0 |
46,1 |
1,4 |
50,1 |
70,9 |
15,1 |
22,6 |
КСП "Кравченка" |
133 |
100 |
16 |
12,0 |
67,4 |
2,0 |
50,7 |
67,4 |
12,4 |
16,5 |
КСП "Жоравське" |
101 |
87 |
8 |
7,0 |
32,9 |
1,0 |
32,6 |
37,8 |
12,1 |
13,8 |
КСП "Ссшишвське" |
116 |
100 |
12 |
12,0 |
43,9 |
1,3 |
37,8 |
43,9 |
10,8 |
10,8 |
КСП "Свтанок" |
60 |
74 |
7 |
9,0 |
32,6 |
1,0 |
54,4 |
44,1 |
13,7 |
10,7 |
КСП "Прогрес" |
87 |
95 |
11 |
12,0 |
43,3 |
1,3 |
49,8 |
45,6 |
11,6 |
10,6 |
КСП "Дружба" |
150 |
187,8 |
19 |
18,1 |
81,5 |
2,4 |
54,3 |
43,4 |
12,6 |
13,2 |
АФ "Колос" |
95 |
107 |
12 |
12,0 |
40,0 |
1,2 |
42,1 |
37,4 |
9,8 |
9,8 |
Разом по КСП |
1212 |
1133 |
142 |
125,1 |
589,0 |
17,3 |
48,6 |
|
12,2 |
13,8 |
Таким чином, незважаючи на те, що приоритет при розподш ФСП надано внескам до Пенсшного фонду (левова частка ФСП спрямовуеться обов'язкове державне пенешне страхування), нараховаш внески зменшились проти нарахованих у 1997-1998 pp. вдв1ч1.
Проте бшьш правильним буде пор1вняння нарахованих на 1999-2000 pp. сум, i3 сплаченими внесками. Адже р!вень сплати внесюв до сощальних фощп'в у 1997-1998 pp., був дуже низьким. Зокрема, у 1997 р. р1вень сплати внесюв до Пенсшного фовду сшьськогосподарськими шдприемствами в цшому по УкраМ становив 24 %. У 1998 р. даний показник пщвищився вдв1ч! i склав майже 52 %. По Обух1вському та Кшвському районах КиУвськоТ области р1вень сплати становив в середньому 21 % у 1997 р. та 40 % у 1998 рощ.
Таблиця 4.16
Внески до Пенстного фонду та фонду сощалъного страхування
стьсъкогосподарськими тдприемствами Яготинсъкого району
Кшвсъко'г областг у 1997-1999pp. (до i теля запровадження
ФСП)
|
|
|
|
|
|
|
|
сплачено, тис грн. |
||
|
Внески до Пенсшного |
Внески до Фонду |
6815" ФСП |
2% ФСП |
1999 р |
по вщношенню до, % |
||||
Господарства |
фонду |
соц. страхування |
нараховано |
внескщ до Пенайного фонду |
внескш до фонду соц. страхування |
|||||
1997 |
1998 |
1997 |
1998 |
1999 |
1999 |
1997 |
1998 - |
|
1998 |
|
ксп "Кшвська Русь" |
30,0 |
11,0 |
5,0 |
4,0 |
.55,4 |
1,6 |
184,6 |
503,5 |
32,6 |
40,7 |
КСП "Мр1я" |
1,0 |
1,0 |
7,0 |
2,0 |
52,1 |
1,5 |
5212,3 |
5212,3 |
21,9 |
76,7 |
ксп "Супо'шське" |
36,0 |
22,3 |
3,0 |
3,9 |
56,8 |
1,7 |
157,7 |
254,7 |
55,7 |
42,8 |
КСП "1 Травня" |
2,0 |
8,2 |
4,0 |
2,2 |
37,1 |
1,1 |
1854,2 |
452,2 |
27,3 |
49,6 |
КСП "Украша" |
3,0 |
4,0 |
2,0 |
0,5 |
46,1 |
1,4 |
1536,1 |
1152,1 |
67,8 |
271,1 |
КСП "Кравченка" |
49,0 |
58,0 |
1,0 |
7,0 |
67,4 |
2,0 |
137,5 |
116,2 |
198,1 |
28,3 |
КСП "Жоравське" |
70,0 |
63,0 |
3,0 |
3,0 |
32,9 |
1,0 |
47,0 |
52,2 |
32,2 |
32,2 |
КСП "Сотниювське" |
9,0 |
20,0 |
7,0 |
6,0 |
43,9 |
1,3 |
487,4 |
219,3 |
18,4 |
21,5 |
КСП "Свтшок" |
4,0 |
29,0 |
4,0 |
4,0 |
32,6 |
1,0 |
815,9 |
112,5 |
24,0 |
24,0 |
КСП "Прогрес" |
25ДК |
23,0 |
7,0 |
5,0 |
43,3 |
1,3 |
173,2 |
188,3 |
18,2 |
25,5 |
КСН "Дружба" |
12,0 |
35,0 |
5,0 |
41,8 |
81,5 |
2,4 |
678,9 |
232,8 |
47,9 |
5,7 |
АФ "Колос" |
42,0 |
32,0 |
6,0 |
8,0 |
40,0 |
1,2 |
95,2 |
125,0 |
19,6 |
14,7 |
Разом по КСП |
283,0 |
306,5 |
54,0 |
87,4 |
589,0 |
17,3 |
208,1 |
192,2 |
32,1 |
19,8 |
258
Як видно з даних табл. 4.16, нараховаш внески до Пенсшного фонду на 1999-2004 pp. перевищують сплачеш у 1997-1998 pp. по сшьськогосподарських господарствах шдпри-емствах Яготинсысого району вдв1Ч1. По Обух1вському району перевищення проти внесюв 1997 р. становить ще бшьше — 2,7 раза, проти внесшв 1998 р. — 1,3 раза. Таким чином, нараховаш внески до Пенсшного фонду (68 % ФСП) вдв1ч1 менпн нарахованих у 1997-1998 pp., проте майже вдв1ч1 перевищують фактично сплачеш внески у тому ж перюдь
Розглядаючи внески до фонду социального страхування у 1997-1998 pp. та 2 % ФСП у 1999 р. (даш табл. 4.15, 4.16), вщш-тимо значне зниження останшх (майже у 10 раз1в, по досл1джу-ваних районах лише 11-13% вщ нарахованого у 1997- 1998 pp.).
Пор1внюючи 2 % ФСП 1з сплаченими внесками у 1997-1998 pp., вщмтимо, що nepmi зменшились у 5 раз1в (по районах, що дослщжувались, 20 — 25 % вщ сплаченого у 1997-1998 pp.).
Таким чином, можна зробити висновок, що внески до фонду социального страхування у 1999-2000 pp. значно зменшились (майже на порядок проти нарахованого, в 4-5 раз!в — проти сплаченого у 1997-1998 pp.).
ОкремоУ уваги заслуговуе р1вень сплати до внесюв сощальних фонд1в шеля запровадження ФСП. У 1999 р. сплачеш внески до Фонду социального страхування по Укршш переви-щували нараховаш у 48 раз!в, а до Пенсшного фонду — в 39 раз!в. По Лубенському району ПолтавськоТ облает! зазначене перевищення складало вщповщно 15 i 4 рази. Одшею з причин цього явища нами бачиться те, що у 1999 р., сплачуючи ФСП (зокрема 2 % на сощальне страхування) пщприемства випла-чували ще й лжарняш, допомогу при BarrraocTi, народженш, догляду за дитиною, шин види сощальних виплат, не отримуючи при цьому вщшкодування з Фонду сощального страхування. Фактично, зазначеш виплати здшенювались за рахунок самих шдприемств, що суперечить cyri сощального страхування.
Отже, мехашзм взаемовщносин сшьськогосподарських шдприемств з органами сощального страхування при оподатку-ванн1 ФСП потребуе удосконалення.
Пор1внюючи загальну суму внесюв до сощальних фоцщв (без фонду Чорнобиля) у 1997-1998 pp. )з 70 % ФСП (яю направляються на Ti ж цш в 1999-2000 pp.) вщмггимо, що останш скоротилися бшьш як вдв1ч1 (по Яготинському району — 44-46 % ъщ перерахованого в 1997-1998 pp., по Обух1вському району — близько 43 %).
Таблиця 4.17
Внески до Фондгв сощального страхування (без внеств до Фонду Чорнобиля) у 1997-1998pp.
Показники |
Яготинський район |
ОбуХ1ВСЬКИЙ район |
Вщношення 70 % ФСП до нарахованих внесюв на сощальне страхування: |
|
|
1997 року |
43,7 |
42,4 |
1998 року |
46,0 |
42,5 |
Вщношення 70 % ФСП до сплачених внесюв на сощальне страхування: |
|
|
1997 року |
175,2 |
198,6 |
1998 року |
153,7 |
102,2 |
nopiBHK>K)4H 70 % ФСП i3 сплаченими у 1997-1998 pp. внесками до сощальних фощцв, слщ вщм^ити, що нараховаш внески на 1999-2000 pp. перевищують сплачеш у 1997-1998 pp. по дослщжуваних районах у середньому в швтора раза. Нара-xoeaHi ж внески до Пенсшного фонду (68 % ФСП) перевищують сплачеш у 1997-98 pp. в 1,6 -1,9 раза в середньому по районах, що дослщжувались.
Анал1зуючи сплату 70 % ФСП у 1999 р., надходження в1д якого перерозподшялись до сощальних фоцщв, розглянемо даш табл. 4.18., яка характеризуе pieeHb сплати внесюв до сощальних фондi в до i шсля запровадження ФСП.
260
Таблиця 4.18
Ргвенъ сплати внеств до сощальних фондгв (без внеств до фонду Чорнобиля) до запровадження ФСП i у склад! ФСП
у 1997-1999pp., %
Райони |
PieeHb сплати, % |
|||||
податюв, що увшшли до складу ФСП |
в т. ч. внеск1в до сощальних фощцв |
70% ФСП |
||||
1997 |
1998 |
1997 |
1998 |
1999 |
2000 |
|
Обух1вський |
29 |
38 |
22 |
37 |
96 |
н. д. |
Бшоцерювський |
29 |
н. д. |
33 |
н. д. |
77 |
н. д. |
Яготинський |
29 |
35 |
26 |
27 |
72 |
83 |
Лубенський |
22 |
54 |
21 |
75 |
90 |
89 |
Анал1з даних табл. 4.18 показуе, що pieeHb сплати 70% ФСП в 1999-2000 pp. збшьшився i пор1вняно з внесками до сощальних фощцв, що сплачувались у 1997-1998 pp., в середньому у 2,5 — 3 раза (проти сплачених внесмв 1997 р. — переви-щення 3-3,5, 1998 р. — 2,5-3 раза). Отже, слщ визнати, що запровадження ФСП дало змогу значно шдвищити pieeHb сплати внеск1в до сощальних фонд1в.
Окремого анал1зу заслуговуе питания перерозподшу податкового навантаження по сплат1 внеск1в до сощальних фощцв (табл. 4.19). Як видно з даних таблиц! вздбуваеться перерозподш податкового навантаження на Ti господарства, як! мають значну забезпеченють сшьськогосподарськими упддями
Зокрема, якщо взяти господарства, яю найбшьше забезпечеш упддями (питома вага в загальнШ вартост! угщь понад 12 % КСП) -"Ки'шська Русь", "Mpia", "Дружба", то Гх питома вага в нарахован!й 1997 р. загальн1й сум1 вщрахувань на соц!альне страхування становила 30,2 % , а частка в загальнш cyMi 70 % ФСП, яю направляються на ui ж цш вже 32,1, тобто остання зросла майже на 2 %. Водночас питома вага найменш забезпечених яюсними упддями господарств (частка менше 5,5 % у загальнШ вартосп угздь) КСП "1 травня", "Жоравське", "Св!танок" та "Прогрес" — знизилась вад 25,9 % до 24,6 % або на 1,3 %. I це по господарствах одного району, в яких не мае значно!' диференщаци у вартосп сшьськогосподарських упдь.
Таблиця4.19
ПерерозподЫ податкового навантаження no cnnami внеств до сощалъних фондхв у зв 'язку is запровадженням ФСП
♦Вщрахування за 1997 р., оскшьки коригування po3Mipy ФСП зд1йснюеться зпдно з даними 1997 р.
Окремого анал1зу заслуговуе питания перерозподшу податкового навантаження по cmiaTi внесюв до сощальних фощп'в (табл. 4.19). Як видно з даних таблиц! вщбуваеться перерозподш податкового навантаження на Ti господарства, яш мають значну забезпечен1сть сшьськогосподарськими упддями