4.1, Загальна характеристика податково'Х системы

4.1.1. Формування податковоУ системи

Податкова система Украши в цшому, i стосовно сшьського господарства почала створюватися одночасно з розбудовою самостшноУ держави. Це само по соб! породжуе neBHi складношд. Якщо ж врахувати, шо теж не було системи оподаткуваиня на державному piBHi i, виходячи з офщшного ставлення до податк1в на той час, дослщжень в цьому иапрямку не велося, створити нацюнальну систему оподаткування виявилося занадто важко. При цьому певну негативну роль вццграв "ринковий романтизм" на той час, коли було все зрозумшим, а "невидима рука" мала автоматично виршити Bci проблеми. Тому, як при реформуванш економ1ки в цшому, так i при створенн1 власноТ податковоУ системи було припущено багато помилок i npopaxynKie.

Звичайно, загальн1 принципи побудови системи оиодаткування були вибраш правильно, тому що вони вщпрацьоваш у багатьох кра'шах протягом столпъ. L3,i принципи, а саме: обов'язковють податкш, економ1чна доцщьн1сть, соц!аль-на справедливють, поеднання 1нтерес1в держави, репошв, гпдприемств i громадян закр{плен1 в Закош Украши "Про систему оподаткування" вщ 18 лютого 1997 року № 77/ 97-ВР [4.3].

На законодавчому piBHi визначен! i таю осиовш положения, як встановлення гюдаткових ставок, обов'язки i право платниюв податк!в. Принциповим е под!л податк!в i податкових платеж!в на загальнодержавш i Micneei.

В цшому цей Закон [4.3] е бшьш досконалим у пор1внянн! з рашше ддачим Законом Укра'ши "Про внесения змш i доповнень до Закону Украшсько'1 РСР "Про систему оподаткування" вщ 2 лютого 1994 року № 3904 -XII [4.2]. Але i в ньому, на нашу думку, не вдалося уникнути зайвоТ деташзацп окремих положень.

Перш за все це стосуеться перелку податюв, особливо мкцевих. Якщо розраховувати на перспективу юнування цього Закону, а не на два-три роки, як було до цього, то важко передбачити детально кшькють податюв, особливо мюцевих, Доцшьнс було б в цьому Закош передбачити окрему статтю про порядок розробки закошв про податки. Це можна здшсвити за рахунок резширення статп 7 "Про порядок встановлення подат-кових ставок", де поряд з загальними вимогами до податк!в i порядку розробки закошв обов'язково мае бути шдкреслено необхщшсть врахування при цьому специфжи окремих галузей. особливо галуз1 агропромислового комплексу.

Податкова система, як i будь-яка шша, грунтуеться на певних принципах. Якщо щ принципи не закладаються, або закладаються иедостатньо обгрунтованими, система не буде ефективною.

Основн1 принципи оподаткування були сформульоваш Адамом Смггом. Серед них, на першому мгсщ, був такий принцип як стабшьнють. Цей принцип був передбачений i у першому Закон! "Про систему оподаткування " [4,1].

Однак тзшше, при доопрацюванш цього Закону I внесенш в нього зм!н i доповнень цей принцип вилучено [4.2].

Зараз важко встановити, з яких причин це було зроблено, але наслщки такоТ акцн виявилися самими негативними. 3 ycix принцишв цей порушувався найчаст!ше ¹⁾. У зв'язку з цим виникае шдозра, що розробники закошв про податки знали наперед, що цього принципу дотриматися не вдасться, тому i виключити його.

^!* Наприклад, тшьки за б мюящв 2000 р. 38 pasin переглядалися ставки податку на додану варт!сть, 13 раз1в сес!я повергалась до Закону про оподаткування прибутку, 11 раз!в — до закон1в щодо акцизного збору та вв!зного мита //Вюник податково! службы. -2000.- № 6.

С. 2.

180

Але ж, на нашу думку, при опрацюванш системи оподаткування слщ було мати на уваз!, що принцип побудови будь-якоТ, в тому числ! i податковоУ системи, не залежать вщ того, визнають i'x розробники закон1в, чи ш. Вони за своею сугпо об'ективн!, тому не можна ставити питания про i'x визнання. Питания може розглядатися тшьки щодо наслщшв дотримання або недотримания цих принцитв.

Якщо ж ощнювати податкову систему з цих позицш, то можна констатувати, що майже одностайно як науков! прац1вники, так i практики сходяться в тому, що найбшьш суттевим недол1ком податково'1 системи на даний час залии!аеться i"i нестабшьшсть.

Це породило i продовжуе породжувати у платниклв податк!в недов!ру до оргашв влади, невпевнен!сть у майбут-ньому, тому що д!Т влади стосовно податк1в вважаються непередбаченими. Внаслщок цього к!льк1сть пщприемщв, що ухиляються в!д сплати податк1в, щор1чно зростае [4.54].

В таких умовах не виконуеться не т1льки стимулююча, а навпъ ф1скальна функц1я податк!в, внаслщок чого скорочуеться доходна частина бюджету з подальшими насл{дками.

Нестабшьн1с1ь податковоУ системи негативно впливае i на авторитет наше» кра'йни на м!жнародному piBHi, внасл!док чого дуже повшьно йде процес залучення валютних швестицш.

Бшьш1сть eKOHOMicTie доходять сп1льно1 думки, що податкова система в сво'ш основ! повинна бути стабшьною протягом м!н!мум трьох-п'яти роив. Тшьки в цих умовах можна нрогнозувати доходи i видатки на перспективу, з урахуванням даного фактора швестувати прибуток у виробництво.

4.1.2. Шльюсн! параметри податковоТ системи

Податкова система являе собою складний економ!чиий

механ!зм, який за певними принципами об'еднуе вс! податки. У

ш'язку з цим виникае питания про кшькють податк1в. Особливо

альне воно для ешьського господарства, тому що саме тут

чаепше порушуеться питания про запровадження единого

i ку, в nicocTi якого пропонуеться земельний податок.

181

Дшсно, податкова система повинна бути простою й економ1чною. Це класичн! вимоги до будь-якоУ системи оподаткування на вс! часи. Але тут не повинш змзшуватись простота i кшьюсть податшв. Може бути мало податгав, але складний мехашзм Ух обчислення, i навпаки, — багато податшв, а мехашзм обчислення кожного податку простий.

Можна в принцип! сконструювати штегрований податок у вигаяд! складного математичного р!вня. Таю пропозищУ вже зустр!чаготься. Пропонуеться об'еднати вс! прям! податки i встановити одну ставку вщрахувань, а потам в податкових органах розподшяти щ кошти за цшьовим призначенням. Те ж можна зробити i з податковими платежами. Але тут виникае питания про доцшьшсть таких перетворень.

Розрахунки показують, що якщо б податок був запроваджений, то це призвело б до невиправданого nepeiwi-щення вантажу податкових платеж1в з економ1чно сильних господарств до економ1чно слабких, внаслщок чого загальна еконоимчна ситуащя не покращилася б.

Мова про единий податок може йти тшьки тод1, коли ставиться завдання лише про залучення коштав до бюджету. В цьому випадку дшсно можна обштись дуже вузьким колом податапв. _ч

Але ж ми знаемо, що податки виконують не тшьки фicкaльнy функщю. € й шша, не менш важлива, стимулююча (регулююча) Ух функщя, яка 'а зменшенням кшькост! податюв послаблюеться.

Отже тут, як завжди в економ!щ, мае буш оптимум, тобто система оподаткування не повинна бути занадто складною i в той же час повною Miporo виконувати своУ функщТ.

Потр1бно, мабуть, враховувати тут i психолопчш моменти. Так, американськ1 вчен! пометили, що суб'ектами оподаткування спок1йн1ше сприймаеться кшька малих податюв, нш один великий, вони охоче сплачують податки, яю мають ц!льове призначення, шж загальн1 податки. Тобто проблема тут набагато складн!ша, н1ж на перший погляд уявляеться.

На даний час фах1вц! з податк!в прийшли до висновку, що не може ставшись за самоцшь скорочення кшькост1 податк^в. Вел податки мають розглядатися як система. I якщо ця система над1йно сконструйована i надШно працюе, кшьюсть податк!в перетворюеться у другорядний фактор. I навпаки, якщо подат­кова система не в1дпрацьована, завжди на перший план виходить кшькють податюв. В кшцевому пщеумку для суб'ект!в господарювання на першому мзещ стоУть posMip податкових платеж1в, а пот!м уже механизм Ух стягнення. Не байдуже вони ставляться, як уже вщамчалося, i до того, куди спрямовуються вилучен! у них кошти.

Виходячи з вищевикладеного, щея запровадження единого податку, в тому чиаш i земельного, е угошчною. Теоретично и можна уявити, навпь формал1зувати, але практично вона не життездатна.

4.1.3. Джерела сплати податшв i податкових олатеж!в

Складним i до цього часу не виршеним залишаеться i питания щодо джерел сплати прямих податюв. Як в!домо, одна частина прямих податив сплачуеться за рахунок прибутку, 1иша за рахунок кошт!в, що в1дносяться на соб1вартють продукц)У. При цьому, за рахунок прибутку сшьськогосподарськими пщпри-емствами сплачуеться менша частина податк1в. Основна ж. Ух маса оплачуеться за рахунок кодгпв, що вщносяться на витрати виробництва.

Деяк! економ!сти вважають це питания не принциповим, тому що, на Ух думку, в практичному план! таким чином здшенюеться не що шше, як первикний розподш прибутку.

Дшсно, якщо податки вщносити на витрати виробництва, то таким чином зменшуеться прибуток. А якщо Ух сплачувати за рахунок прибутку, в!н збшьшуеться. I якщо це не мае шякого значения, стае незрозумшим, чому джерела сплати окремих податк1в зм1нюються. Наприклад, рашше плата за землю вщносилась на витрати виробництва. А з прийняттям Закону УкраУни "Про оподаткування прибутку пщприемств" ui платеж! здшенюються за рахунок прибутку.

i

182

183

Слщ вщм!тити, що стосовно цього питания переконливих обгрунтувань не icHye. G тшьки один аргумент i, в основному фшансових оргашв, який полягае в тому, що включениям податюв до соб1вартост1 продукцй" досягаеться гарантовашсть i стабшьшсгь надходження коитв до бюджету. Але ж тод1 виникае питания, що е джерелом сплати таких податгав у випадку збитковоТ роботи шдприемства.

Таке обгрунтуваиня вибору джерел сплати прямих податюв не можна вважати задовшьним, тому що воно породжуе довшьне грактування доцшьносп вибору джерела сплати того або шшого податку. На нашу думку, питания це повинно зиршуватись, з принципових позицш, тобто якщо мова йде про прям! податки, вони обов'язково мають сплачуватися за рахунок прибутку.

Такий гпдхщ дозволить, по-перше, забезпечити едине методолопчне ставлення до Bcix прямих податшв; гю-друге, офщшно засвщчити, що джерелом Bcix прямих податшв е прибуток; по трете, об'ективно визначити фшансовий результат пщприемств i об'ективно оцшювати ефектившсть Тх ддяльность При такому пщход1 шдвищиться i реальшсть надходження коитв до бюджету, не буде випадюв фштивних платеяав при збитковш д!яльност! пщприемства.

У такому раз! постае питания, як бути з нарахованими сумами податюв, якщо для Ух сплати не вистачае прибутку пщприемства. Ми вважаемо, що у таких випадках можуть застосовуватися два варЬнти: або заборговашсть по податках переноситься на наступи! перюди, або, за ршенням компетен-тних орган!в, списуеться з пщприемств, а податки вважаютьси такими, що не надшшли до бюджету. Останшй момент е важливим саме для сшьськогосподарських пщприемств, тому щп гут можлив! ситуаци збитково! д1яльност) за об'ектиЕних умов,

U|o стосуеться податкових платеж!в, то Ух доцшьно зддйснювати за рахунок витрат виробництва. По-перше, тому що вони, як правило, мають цшьовий характер використаиня, i, ПО друге, нав!ть при вичерпност! цього аргументу, таким минем вдалось би бшьш ч'пко розмежувати податки i податк1^в1 пил и ■ i Для податк!в обмежуючим критер1ем Ух застосування 6yi бм

184

наявний прибуток, для податкових платеж!в — дощльнють створення того або шшого цшьового фонду.

Вже давно обговорюеться питания про необхщшсть запровадження максимальноУ меж1 вилучення податк1В з прибутку. Питания актуальне, тому що таким чином можна захистити платниюв податюв вщ надм1рного оподаткування. С нав1ть конкретн! пропозиц!У щодо встановлення такоУ меж1. Але виникае питания, як бути з щею межею, якщо змшюються джерела сплати податюв.

Звичайно, можна заф1ксувати д1ючу систему розподшу податюв i на шдстав! цього визначити максимально можливу мету сплати. Але, як зазначалося, подш податк1в за джерелами сплати досить умовний — i тому якщо вш не зм1нюеться зараз, то не мае пщстав вважати, що вш буде стабшьним у майбутньому. Тод! 3i зм1ною розподшу податюв за джерелами сплати треба б було постшно коригувати i максимальну межу вилучення прибутку. Оскшьки все це мае здшснюватися на законодавчому р!вш, така процедура була б занадто складною.

При craiaTi Bcix прямих податк!в за рахунок прибутку вир!шуеться i це питания, так як цей розподш залишаеться постшним, тому пост!йною може залишатися i встановлена межа максимальноУ сплати податюв з прибутку нав1ть при запровадженш нових податк1в.

4.1.4. Шльги при оподаткуванш

Говорячи про оподаткування доход1в с!льськогоспо-дарських пщприемств, не можна об1йти питания пшьг. Це питания доцшьно розглянути, на нашу думку, ще й тому, що з цього приводу немае едност1 думок i тому спостер1гаються тот pisxi коливання — вщ застосування широкого кола пшьг до Ух повноУ заборони.

Па наш погляд, без пшьг податки не зможуть повною м||)ок) никонувати свое призначення, Ух регулююча функщя при т.>>му чначною Mipoio послабиться. Водночас коло пшьг не може бути i эанадто широким, тому що тщ податковий мехашзм розмиваеться, втрачае ч1тюсть. Враховуючи це, недоцшьно в |Ир< минному порядку наперед встановлювати як коло пшьг, так i час ix ди. Необхщно \х при потребу в раз! виникнення вщповщноТ ситуацп, i скасовувати, якщо потреба в них зникае. Якщо буде достатне економ^чне обгрунтування дощльност застосування Tiei або шшоТ пшьги, то вона повинна вводитися, тому що в!д цього завжди буде економ1чний ефект. Враховуючи це, для сшьськогосподарських тдприемств дощльно передбачати такп специф1чш шльги, як звшьнення вщ оподаткування.

Для сшьськогосподарських тдприемств ycix форм власноеп, враховуючи специфжу "ix функцюнування, необхщне створення резервних фощц'в у шдвищених, в пор1внянш з господарствами тших галузей, розм1рах. Тому тут теж доцшьно запровадити пшьги щодо оподаткування прибутку, який спрямовуеться в так1 фонди у встановлених певними директивними межах. У цих документах можна передбачати й певш економ1чн1 санкцп у випадках використання таких коигпв не за призначеннями.

В розвинутих кра'шах вщносно сшьськогосподарських товаровиробник1в широко застосовуеться податковий кредит. У перших директивних документах про оподаткування доход1в ця категория передбачалася, а попм була вилучена. Це пояснюеться тим, що хоч рашше в директивних документах про оподатку­вання надання таких кредит i передбачалося, але оскшьки цей процес був заформал!зованим, то й одержати податковий кредит практично було неможливо i ним майже н!хто не користувався. Тому згодом таке положения у законодавчих актах про оподатку­вання прибутку було вилучене.

Для тдприемств з несезонним характером виробництва такий кредит не мав вир1шального значения, чого не можна стверджувати стосовно сшьськогосподарського виробництва з його яскраво вираженою сезоншстю. Таке положения стосовно сшьськогосподарських товаровиробнишв мае бути збережене i вщображене в роздш про особливост1 оподаткування сшьськогосподарських пщприемств.

4.1.5. Удосконалення механ1зму оподаткування

Обсяг надходжень до бюджету н1д податк'т, за тших ршних умов, залежигь в1д двох факгор'т: pO3Mipy ПОДвТКОВШ

ставок i бази оподаткування. Податков1 ставки контролюються Верховною Радою Укра'ши i ix po3Mip мае певне обмеження. Отже, тут можлив! директивно встановлеш обмеження. Що стосуеться бази оподаткування, то вона мае mini шдходи до формування, а саме: за принципом — податки повинш сплачувати bci.

В даний час можливост1 зб1льшення надходжень до бюджету за рахунок тдвищення податкових ставок обмежень В останн! роки вони знижуються, тому що для наших умов виявилися завищеними. Отже залишаеться база оподаткування. Дшсно, тут можливост1 набагато бшыш, але Yx реал1зац1я теж пов'язана 3i значними труднощами.

В систем! оподаткування завжди було i залишаеться дуже складним питания стягнення податюв до бюджету. Б1льш1сть економ1ст1в одностайн1 в тому, що до 40 вщеотмв податк1в не збираеться i не надходять до бюджету.

Не можна вважати, що владш структури не вживають заход1в щодо покращання становища в цьому напрямку. Але вони, в основному, спрямован! на застосування санкцш. Справд1, санкци е нев1д'емною частиною будь-яко\" податковоТ системи. Але, як показуе заруб1жний, i в!тчизняний доевщ, лише за рахунок санкцш цього питания не виршити. Поряд з санкщями потребно застосувати б1льш fliftoei механ1зми стягнення i контролю за надходженням податюв до бюджету.

Зараз бюджет формуеться в основному за рахунок доходов крупних пщприемств, де запроваджений в повному обсяз! бухгалтерський обл1к i ф1нансова звгенють. Саме тут податков1 органи знаходять недоплати i застосовують податков1 санкци. Що ж стосуеться малих п1дприемств, малого 6i3Hecy взагалц то тут досягнення набагато скромшип. Причин такого стану багато, зокрема i психолог1чного характеру. Але основною все ж залишаеться складшеть визначення об'ект1в оподаткування.

В с1льському господарств1 особливо Miporo це стосуеться фермерських господарств. В Закон1 Украши "Про селянське (фермерське) господарство"(24 червня 1993 року) визначено, що "оподаткування селянського (фермерського) господарства провадиться у порядку, встановленому для сшьськогоспо-дарських шдприемств" (ст. 27). 3 цього мае випливати, що оподаткування фермерських господарств мае регулюватися тими ж директивними актами, що i колективних шдприемств. Але цього не зроблено, i оподаткування фермерських господарств до 1999 р. регулювалося Декретом Кабшету MimcTpiB УкраУни "Про прибутковий податок з громадян" (26 грудня 1992 року) по роз-дшу "Особливост! оподаткування доход!в вщ зайняття пщприемницькою д!яльнютю та шших доходхв". Отже, щялъ-н1сть фермера вщносилась до пщприемницькоУ.

Звичайно, з цим можна погодитись, але, на нашу думку, тшьки в тш Mipi, якою е пщприемницькою i д1яльшсть колективних сшьськогосподарських шдприемств. Але справа на-В1ть не в цьому, а в тому, що в декрет! "Про прибутковий податок з громадян" взагаш не йдеться про фермер1в. Не згадуеться про них Hi при визначенш платниюв податку, Hi в роздш про особливост! оподаткування доход!в вщ заняття пщприемницькою д!яльн!стю.

В Закош "Про селянське (фермерське) господарство", як зазначалося, йдеться про те, що ц! господарства оподатковуються так, як i сшьськогосподарсью шдприемства. Але ж тут pi3Hi шдходи як до визначення фшансового результату (прибутку) i особистого доходу (оплати пращ), так i огюдаткування цих доход!в. Не вир1шило даноУ проблеми i запровадження фшеованого сшьськогосподарського податку, тим бшьше, що цей захщ вважаеться тимчасовим, тому, на наш погляд, треба ще раз повернутися до оподаткування фермерських господарств i узгодити TaKi питания:

- вщпрацювати методику визначення фшансового резуль­тату (прибутку) фермерських господарств, запровадити систему бухгалтерського облку i фшансовоУ 3BiTHOCTi. До цього часу не мае единого пщходу щодо бухгалтерського облжу у фермерських господарствах, а звщеи i единоУ методики визначення прибутку, що не дае змоги на единш методолопчнш ocHOBi будувати Гх вщносин з податковими органами;

188

- механ1зм оподаткування доход1в фермерських госпо­дарств викласти в Закон! "Про оподаткування прибутку шдприемств", там, де йдеться про особливост! оподаткування шдприемств i оргаюзацш агропромислового комплексу. На нашу думку, не доцшьно розглядати фермера як р!зновид шдприемця. Фермер б1льш серйозна оргашзацшна структура, яка в перспектив! в ешьському господарств! може стати пров!дною орган!зац!Йною формою господарювання. Тому недостатньо у податковому законодавств! мимох!дь згадати про фермера, а треба розглядати його як одного i3 потенщйно важливих об'ек'пв оподаткування. Для цього саме в Закон! "Про оподаткування прибутку шдприемств" i передбачити окрему статтю, де мають бути детально викладеш особливост! оподаткування фермерсь­ких господарств, як складовоТ частини агропромислового комплексу.

Майже з дня започаткування податюв ведуться дискуей' щодо документального i'x оформления. Все 4acTiuje висловлю-ються думки щодо посилення в законодавств! прямоУ дй" податк1в.

На нашу думку, тут, як i у всьому в економщ!, потр!бна розумна достатн!сть. Д!йсно, в законодавств! про податки з максимальною ясшетю i повнотою мають бути викладеш вс! положения про той або шший податок. В усякому раз! до цього треба прагнути. Але не треба при цьому забувати, що Закон, яким би досконалим i дeтaлiзoвaни^! не був, не може охопити вс! складов! податкового механизму, особливо його методичну сторону. Тому майже завжди буде потреба в бшьш детальному викладенн! окремих положень, Yx формал!зац!^-1 та економгчноТ !нтерпретацй з врахування конкретних умов i можливих сихуащй.

1нша справа, идо шетрукцн, як! розробляються, е недосконаними i тому не без шдстав п!ддаються критиц!. Але ж це зовс!м не означае, що треба взагал! вщмовитися вщ шетруктивних MaTepiajiie. В цьому вщношенн! заслуговуе на увагу досв!д розробки ! запровадження окремих нормативних документ!в. Так, до Закону УкраУни "Про оподаткування

189прибутку тдприемств" [4.6] податковою шспекщею були роз-роблеш, а Верховною Радою затверджен! Правила застосування цього Закону. В них бшьш розгорнуто викладались окрем! положения, давалось ш економ!чне пояснения.

Вщзначаючи позитивне значения такого починання, на нашу думку, в подальшому слщ було б внести деяк! корективи. По-перше, доцшьно було б в таких документах детальшше викладати економ!чну суть законодавчих положень з конкретними прикладами розрахунюв, тощ взагал! не потр!бно шяких шструкщй. А так залишаеться незрозумшим, чи буде до цього документа шструкщя, чи податкова шспекщя обмежиться тшыси правилами.

По-друге, слщ було б шструкцп (положения, правила) розробляти i затверджувати Верховною Радою одночасно з вщповщними законами. Це, по-перше, скоротило б строки розробки i впровадження шструкщй, по-друге, усунуло б еуперечлив! положения, непорозум!ння i, по-трете, шдвищило б яюсть й оперативнкть прийняття Верховною Радою Укра'ши цих документа.

Заслутовуе на увагу визначення податк!в i система оподаткування в Закон! Украши "Про систему оподаткування " [4.3]. По-перше, тут даеться не визначення податюв, а простий перелк платеж!в, яю здшенюються пщприемствами по bci'x каналах. Щодо визначення, то воно мае бути i бшьш лакошчним, i бшьш узагальнюючим.

На нашу думку, вс! платеж!, яю здшенюють юридичш i ф!зичш особи, доцшьно було б спочатку визначити як податки i податков! платежи До податюв слщ вщносити безпосередньо податки, тобто eci прям! i непрям! податки, иезалежно в!д джерел в!д джерел i'x сплати, кошти яких зараховуеться до бюджету. Bci 1нш! обов'язки платеж!, як! здшенюються юридичн! особи, сл!д вважати податковими платежами. Податки i податков! платеж! пот1м повинн! детал^зуватися- по кожному найменуванню, так як i передбачено зараз в Закон! про систему оподаткування. Такий подш вс1х платеж!в дозволить певною м!рою Тх об'еднати, оскшьки для платниюв податк!в sci платеж!, як! вони сплачують

190

безповоротно, е податковими. Пот!м таким платежам потр!бно дати визначення. Наприклад, п'щ податками i податковими платежами сл!д розумгеи обов'язков! платеж!, як! мають здШснювати юридичн! i ф!зичш особи за встановленими правами. Податки ж — це обов'ягков! платеж! за встановленими законами правилами до бюджету, а податков! платеж! — це теж обов'язков! платеж! — це теж обов'язков! вщрахування за встановленими правилами, але до певних фонд!в, як! мають цшьове призначення.

Незадовшьним е i визначення податково! системи, в CTarri 2 Закону "Про систему оподаткування" [4.3], Сукупнють податк1в, збор1в, 1нших обов'язкових платеж!в не становить систему оподаткування, а е лише нерелжом податклв i податкових платеж!в. Системою може бути т'тъки упорядкована певним чином сукупшеть податк!в i податкових гшатеж^в.

4.2. Оподаткування doxodie

Важливе м!сце в систем! оподаткування займае податок на доходи. Економ!чний змют цього податку полягае в тому, що оподатковуегься новостворена варт!сть.

Через величину вилучення доход!в держава одержала можлив!сть впливати на !нтереси товаровиробник1в i тим самим на ефективн1сть виробництва. Однак цей вплив не безконтрольний, бо тут Д1е зворотний зв'язок, оскшьки держава заинтересована в ефективн1й робот! пщприемц!в, бо тод! матиме rpomoBi надходження до бюджету.

Принциповим положениям стосовно мехашзму оподаткування доход!в е виб!р об'екта оподаткування. Найбшьш розповсюдженим е гндхщ, коли за об'ект оподаткування приймаеться прибуток, але можлив! ситуацп, хоча дуже р1дко, коли за об'ект оподаткування беруть ватовий доход.

U,i два вар!анти мають як позитивн!, так ! негативн! сторони. Позитивна сторона оподаткування прибутку полягае в тому, що воно тюно пов'язане з ефективн!стю господарськоТ д!ялы-юст!, тобто тут наявний двостороннш зв'язок, 3 одного боку, тдприемства заинтересован! в одержанн! Бшьшого прибутку, бо тощ бшьша частина його теля сплети податку залишаеться в Тх розпорядженш. 3 шшого боку, держава заштересована в тому, щоб шдприемщ одержували бшьший прибуток, тому що тод! будуть бшьшими надходження в бюджет. Кр1м того, ще один важливий момент при систем! оподаткування полягае в тому, що е межа максимального вилучення kqlutsb шдприемщв до бюджету, яка визначаеться величиною самого прибутку. Тому нав1ть за ripurax умов, коли до бюджету вилучаються весь прибуток, шдприемствам i в таких умовах забезпечуеться просте вщтворення.

Завдяки особливоеп оподаткування прибутку вш, як об'ект оподаткування доход!в, застосовусться у бшылостч краш свпу, а гака система оподаткування вважаеться найбшьш "цившь зованою".

Негативна сторона прибутку як об'екта оподаткування полягае в мехашзм1 його визначення. Адже на величину прибутку, як синтетичного показника ефективност! госпо-дарсько! дЗяльност1, впливае багато фактор!в. Частина Ух, за певних умов, може мати суб'ективний характер, що значною Miporo позначаеться на pO3Mipi прибутку.

В крашах, де в якосп об'екта оподаткування застосовуеться прибуток, мехашзм визначення прибутку будуеться таким чином, щоб забезпечу&алася максимальна об'ектившсть його визначення i до мшмуму зводився вплив суб'ектив1зму.

На час запровадження податюв в Украш не без шдстав вважалося, що законодавча й нормативна база не готова для того, щоб в якост! об'екта оподаткування запроваджувати прибуток. Тому перевага була надана валовому доходу [4.5].

Однак, теля запровадження валового доходу як об'екта оподаткування виявився його значний недолж — порушення принципу одноразовост! оподаткування доход!в. При цьому, якщо для промислових П1дприемств, де особист! доходи роб1тник!в оподатковуються шдивщуально, таке положения не було таким очевидним, то для сшьськогосподарських шдпри-емств, де оподатковуеться фонд оплати пращ в цшому, цей

192

недолш був суттевим, особливо, коли Ыльськогосподарське пщприемство за наслщками року не мало прибутюв. Тод1 валовий доход складався т!льки з оплати пращ, яка вже була оподаткована.

Цей недолж був основним, але не единим. Валовий доход, як об'ект оподаткування, не враховував i р1вень матер1ало-MicTKOCTi виробництва. Тому в невиНдних умовах опинилися галуз1 з низькою матер1алоемн1стю. Особливо негативно це вплинуло на сшьське господарство, тому що тут через об'ективш i суб'ективш причини вона склалася набагато нижчою, н1ж в шших галузях.

Отже, валовий доход як об'ект оподаткування для uieif мети виявився непридатним. При цьому, недолши згаданого показника при оподаткуванш мають в основному методичний характер, тому не можуть бути усунуп. Очевидно тому валовий доход, як об'ект оподаткування, розвинутими крашами не застосовуеться.

Оскшьки недол!ки валового доходу, як об'екта оподаткування, були очевидними i вщ цього страждали майже Bci суб'екти господарювання, цей пщхщ до оподаткування доход1в п1ддавали жорстк1й критищ. Було запропоновано iHmi об'екти оподаткування, наприклад, застосування в якост1 об'екта оподаткування реал1зацп [4.45]. Д1йсно, в такому раз1 надходження до бюджету могли б збшьшитися, але цей податок будуеться на зовЫм шших принципах, н1ж прибуток i валовий доход, немае зв'язку з джерелами сплати, тому у випадку його запровадження могли бути непередбачуваш наслщки.

Таким чином, оскшьки альтернативи прибутку в якост1 об'екта оподаткування не виявилося, за об'ект оподаткування був прийнятий прибуток [4.20]. Однак при практичному застосуванш прибутку як об'екта оподаткування не було повною Miporo враховано сили дп суб'ективних фактор!в. Внасл1док цього щ фактори при визначенш прибутку почали вщ1гравати виршальне значения, його розм1р суттево скоротився, вщповщно зменшилися i надходження до бюджету по данш статт1.

Анал1з показав, що занижения прибутку вщбувалося за рахунок його переливания в оплату пращ, оскшьки 11 положения не запобкали цьому достатньою М1рою. Враховуючи це, прибуток в якост1 об'екта оподаткування проюнував тшьки один квартал, i його було замшено на валовий доход [4.4].

Дшсно, як уже ввдшчалось, валовий доход, як об'ект оподаткування, мае багато недолшв. Але у нього була одна перевага — вш дозволяв максимальною м1рою залучати кошти до бюджету. Прибуток, незважаючи на його прогресившсть як об'екта оподаткування, не Mir виконувати це завдання через вщсутнють вщповщноУ нормативно! бази.

В той же час потр1бно було, хоча б на мМмальному piBHi, забезпечувати надходження коитв до бюджету. Тому державним структурам прийшлося свщомо йти, з теоретично!' точки зору, на прший вар!ант, щоб виграти час для розробки вщповщноУ законодавчоУ бази для застосування прибутку, в якост! об'екта оподаткування.

Враховуючи однак, що валовий доход забезпечував бшьш стабшьш надходження до бюджету, тому що одшею складовою його частиною е оплата пращ, незважаючи на критику, процес запровадження прибутку як об'екта оподаткування розтягнувся майже на три роки. I тшьки починаючи з 1995 р. в якост! об'екта оподаткування знову почав застосовуватися прибуток [4.6]. При цьому в директивних документах були враховаш недолки, про яю йшла мова, тобто законодавчо визначена база обчислення прибутку.

Поряд з визначенням об'екта не менш важливе значения при застосуванш оподаткування доход!в мае суб'ект оподаткування. Маеться на уваз1 дотримання одн!еУ з вимог оподаткування — створення piemix умов стосовно податюв для суб'ект1в господарювання.

Це завдання виявляеться не таким простим, як здавалося на перший погляд. Дшсно, можна встановити однаков! податков! ставки, i виршити цю проблему. Але на практищ таким "ушверсальним" i простим методом досягти ycnixy, як правило, не вдаеться, тому при запровадженш податку на прибуток застосовуеться кшька його ставок залежно вщ сфери д1яльноеп

194

суб'екпв оподаткування. Цим до недавнього часу обмежувалося врахування специфки д!яльносп галуз1 сшьського господарства.

На нашу думку, стосовно сшьського господарства такоУ диференщаци було недостатньо. Вважаемо, що для щеУ галуз1 в систем! оподаткування доход1в слщ видшити окремий блок з вщображенням специф1чних питань щодо оподаткування сшьськогосподарськихтоваровиробниив.

Деяи економ1сти вважали TaKi вимоги не обгрунтованими в теоретичному i практичному план1. Основним аргументом, який протиставлявся цьому, було порушення принципу ушфкащУ оподаткування. Вважалося, що bci складов! податкового механ1зму повинн1 бути максимально ушфковань

Не вщкидаючи значения ушфкащ1 податкових механ1зм1в, вважаемо, що це не повинно бути самоцшлю. Треба прагнути до ун1ф!каци, але до певно'1 меж!, яка не попршуе виконання податками своТх функцш.

Це положения певною Miporo враховано в Закон! УкраУни "Про оподаткування прибутку шдприемств"[4.6], де в окремих статтях були викладен! Ti позицн, як! на думку законотворц!в складають особливост! оподаткування п!дприемств агропроми-елового комплексу.

Якщо оц!нювати так! змши i3 загальних позиц!й, то Ух треба визнати як прогресивн!, тому що, в принцип!, порушена тенденщя ушфкащУ податк!в за будь-яку ц!ну. Але що стосуеться зм!сту цих нововведень, то Ух можна оцшити як початков1, як! потребують подальшого вдосконалення.

По-перше, немае потреби видшяти в Закон! дв! статт! з р!зними назвами для викладення особливостей оподаткування шдприемств агропромислового комплексу.

По-друге, при такому запису, який був в Закон! [4.6] складаеться враження, що сшьськогосподарським товаровиро-бникам надаються пшьги щодо оподаткування. В дшеносп ж мова йде не про пшьги, а про особливост! сшьського господарства як суб'екта оподаткування, яю полягають в тому, що сшьськогосподарсьи товаровиробники, на вщм!ну вщ шших п!дприемств, сплачують податок на землю, як основний заЫб виробництва, за рахунок прибутку. Саме тому прибуток, одержаний вщ реал1зацп сщьськогосподарсько'1 продукцП", i не оподатковуеться.

Отже, це не пшьга, а особлива умова оподаткування, тому доцшьно вести мову не про те, що не оподатковуеться, а про те, який прибуток оподатковуеться, тобто вказати, що для сшьськогосподарських товаровиробниюв об'ектом оподаткувапи е прибуток, одержаний вщ несшьськогосподарсько!" д1яльность Таким чином можна hjtko розмежувати шлыи при оподаткуванш й особливост1 оподаткування прибутку, зумовлеш специфшою функцюнування галузь

Запровадження податюв у практику господарювання вщбуваеться складно, припускаеться багато помилок i npopaxyHKie. При цьому дуже часто посилаються як на одну з причин — вщсутнють досвщу оподаткування. 3 таким тверджен-ням погодитися можна, але частково, тому що в сшьському господарств! податки застосовувалися, притому протягом досить тривалого перюду. Тому стверджувати, що в Украши не було досвщу оподаткування юридичних oci6, немае пщстав. 1нша pi4, що цей досвщ не вивчався. На нашу думку, в податковому мехашзм1, який застосовувався в сшьському господарств1 рашше, багато що заслуговуе на увагу.

По-перше, це наявшсть неоподатЙовувано'Г меж!, яка становила 25% рентабельности Таким чином сшьськогоспо-дарським пщприемствам забезпечувався мшмальний р1вень розширеного вщтворення.

По-друге, визначалась максимальна межа стягнення прибутку через податки, тобто сшьськогосподарсью шдприемства захищалися вщ надм!рного вилучення прибутку.

По-трете, це прогресивна шкала оподаткування, через яку реал1зувався диференцшований пщхщ до суб'екта оподат­кування.

I, по-четверте, це взаемозв'язок оподаткування з ефектив-шстю виробництва, так як податков! ставки встановлювалися залежно в1д р1вня рентабельност1. Отже, дточий ран1ше

196

податковий мехашзм в сшьському господарств! враховував набагато б1льше параметр!в, н1ж зараз.

Вважаемо, що таи елементи мехашзму оподаткування прибутку, як встановлення неоподатковуваног зони, прогресивно"1 шкали оподаткування i максимально!' шкали вилучення прибутку через податки, не втратили актуальносп й ниш.

Посилаючись на те, що окрем! розвинуп краши зараз переходять вщ прогресивного до пропорц!йного оподаткування, треба пам'ятати, що вони мають шший piseHb розвитку економ!чних вщносин. Ми ж зараз знаходимося на тому piem, коли вони запроваджували диференщйоваш податков1 ставки i тим самим створювали сприятлив1 умови для становления й розвитку малого б1знесу.

Як вщм1чалося, для Bcix прямих податив серйозною е проблема Yx стягнення. Це повною Mipoio можна вщнести й до податку на прибуток. Тому останшм часом 1нтенсивно тривае пошук важел1в за1нтересованост1 пщприемств у сплат1 податку 13 зростанням прибутку. 3 цього приводу е pi3Hi пропозици. В одних випадках шкалу оподаткування пропонують коригувати у пор1внянш з досягненнями минулого року, в шших запроваджувати прогресивний податковий мехашзм.

Серед таких пропозицш, на нашу думку, заслуговуе на увагу запровадження регресивноУ шкали оподаткування прибутку. Суть п полягае у тому, щоб кожний наступний npnpicT прибутку оподатковувати бшьш низькою податковою ставкою i таким чином за1нтересовувати пщприемства у збшьшенш одержуваного прибутку.

На наш погляд, тут е певний сенс, i цю 1дею можна в експериментальному порядку вивчити в окремих галузях АПК, щоб уникнути трудноии'в при практичн1й реал1зац1Т стосовно врахування шфлящ1 для обчислення приросту прибутку i встановлення терм1ну дй податкових ставок.

0дн1ею з важливих переваг Закону "Про оподаткування прибутку пщприемств" е те, що в нъому на вищому методичному pieni забезпечуеться визначення прибутку, для чого окремою статтею подано склад витрат, як! можуть вщноситися на витрати виробництва.

Оцшюючи позитивно цен крок, ми вважаемо, що стосовно формування витрат мае бути прийнятий окремий закон. На нашу думку, це дуже важлива i складна проблема, яку не можна виршити одн1^-ею статтею Закону про оподаткування прибутку. Адже хоча формування витрат й пов'язано з податком через прибуток, однак ця проблема набагато ширша, тому и неправом1рно пов'язувати лише з оподаткуванням. Оподат­кування повинно спиратися на Закон про витрати i стосуватися тшьки тих статей витрат, яш вираховуються з оподатковуваного прибутку. Враховуючи це, статтю про витрати виробництва в Закош "Про оподаткування прибутку шдприемств" дощльно вилучити i передбачити спещальну статтю про перелж витрат, як1 вираховуються з прибутку (доходу) при визначенш оподатковуваноУ його величини.

4.3. Податок на додану варткть (пдв)

4.3.1. Еконолнчна суть податку

В даний час з р!зних причин (об'ективних та суб'ективних) в нашому суспшьств1 майже Bci податки сприймаються негативно, але найбшьш наршань зазнае податок на додану вартють (ПДВ). Незадоволеш цим податком практично eci господарсью структури, особливо аграрного спрямування.

Водночас вщомо, що ПДВ е непрямим податком, отже мае бути нейтральним до виробника, не впливати негативно на його фшансовий стан, результати господарювання, оскшьки його реальними платниками виступають споживач1 кшцевоУ продукци. Якхцо це так, то природно виникае питания щодо причин такого ставлення i сприйняття ПДВ.

На наш погляд, таких причин декшька. Перша, — це складшсть мехашзму обчислення i, внаслщок цього, нерозумшня (або спотворене розумшня) економ1чноУ cyTi (змюту) цього податку. Особливо гостро це вщчувалося на перших етапах його запровадження коли навпъ науковими пращвниками припуска-

198

лися помилки як при трактуванн! суп ПДВ, так i оценки його впливу на господарсью процеси.

Так, професор М. Павлшенко, пщдаючи критищ цей пода­ток, вважае, що тут мае мюце пoдвiйнe оподаткування, оскшьки при оподаткуванн1 обороту з реал1зацп кр1м новостворено"1 Bap'rocTi оподатковуеться i варт1сть спожитих засоб1в вироб­ництва, з яких податок вже був вилучений при попередньому Ух продажу [4.44].

В дшсносп подвшного оподаткування тут немае, а е специф1чний мехашзм обчислення цього податку, завдяки якому при визначенш в якост! об'екта оподаткування ПДВ оборот!в з реашзацн, реально оподатковуеться додана вартють. Це так в1дбуваеться тому, що податок обчислюеться не шляхом безпосереднього оподаткування додано"/ вартост1, а поетапно -через iHini показники.

На першому етат оподатковуеться виручка вщ рвал1защ1 (продажу) продукц1Т i при и зд!йсненн1 (визначенн1 факту продажу) у склад1 виручки вщ реал1зацй суб'екту господарювання надходить i податок на додану варт1сть сплачений покупцем ще\ продукцИ. Отже, на цьому eTani суб'ект господарювання одержуе ПДВ внаслщок чого у нього виникае податкове зобов'язання.

На другому eTani суб'ект господарювання при придбанш матер1альних pecypcie сгшачуе ПДВ. Внаслщок такоТ операцп, вщпов1дно до прийнятоУ тepмiнoлoгil, в нього виникае податковий кредит. I до бюджету платником ПДВ перерахо-вуеться р1зниця, що виникае м!ж податковим зобов'язанням i податковим кредитом.

Такий cnoci6 обчислення ПДВ одержав назву методу "рахунюв-фактур". Саме вш був прийнятий крашами Свропейського Союзу при запровадженн1 ПДВ i завдяки його перевагам став найпоширешшим у практиц1 оподаткування податком на додану вартють.

Очевидно, що в такому випадку реального подвшного оподаткування тут не виникае, а складаеться тшьки таке враження через обчислення ПДВ не шляхом безпосереднього оподаткування додано! вартост!, а через !нш! показники.

Поверхове сприйняття ПДВ без розумшня його внутршнього 3MicTy призводить i до помилкового трактування наслщюв його ди. Так, окрем1 автори негативний вплив ПДВ на стимулювання шдприемницько'1 д1яльност1 вбачають в наявноеп в ньому "кумулятивного ефекту". Вважаеться, що поява ПДВ "дае змогу багато раз1в додавати до цши 20 % вартост! продукци" [4.47]. Внаслщок, цього стр!мко зростае цша продук-iiii", особливо, якщо в п виробництв1 бере участь багато "тдприемств-сум!жник!в"[4.41]. Пщраховано, навпъ, що "за шести еташв виробництва цша продукцп зростае втричГ' [4.36].

Не вщповщае, на нашу думку, cyri ПДВ i твердження, що "негативний вплив ПДВ на стимулювання шдприемницькоУ д!яльност! на сучасному еташ в Украш! проявляеться передуем у тому, що включения ПДВ у щну продукта на кожнш стади руху вщ виробника до кшцевого споживача призводить до мультишнкацшного ефекту, коли в процес! руху товар1в чи послуг за рахунок ПДВ збшьшуеться i його цша пропорцдйно кшькосп стадш o6iry"[4.39]. Хоч в даному випадку звертаеться увага на мультишйкащйний ефект, але, судячи за змютом, мова теж йде про "кумулятивний ефект", тобто збшьшення цши товару за рахунок податку на кожному еташ його нросування на кшцевого споживача.

Вщомо, що ранше на територи Радянського Союзу основним непрямим податком був податок з обороту. Основним недолшом цього податку i була наявшсть "кумулятивного ефекту" про який йде мова. I якщо в умовах директивно!' економ1ки ця вада через державне щнове регулювання частково нейтрал1зувалася, то при переход! до ринкових вщносин про таке регулювання не могло бути й мови. Тому при формуванш власно'1 податково'1 системи i була надана перевага податку на додану вартють.

Цей податок внаслщок того, що оподатковуеться додана вартють, а також завдяки мехашзму, який дозволяе оподатковувати н на кожному eTani створення, усунув цей

200

дефект. Тому твердження про те, що при оподаткуванш ПДВ вщбуваеться "накопичення" податюв на кожному eTani виробництва i таким чином зб1льшуеться цша кшцевого продук-ц!'1 е помилковим. !J,ieY вади ПДВ не мае. I завдяки цьому за вщносно короткий час цей податок одержав визнання у бшьшост! розвинутих краш ceiTy.

Правильне розум1ння cyTi податку на додану вар'псть мае не пльки теоретичне значения, а може призводити i до помйлкових практичних висновк!в. Так, анал!зуючи пракгичн! наслщки дп ПДВ у ВАТ, генеральний директор цьогю п!дприемства на тдстав1 того, що динам1ка збшьшення ПДВ випереджае зростання обсяг!в реал1зацн продукцй, внасл!док чого зростае питома вага ПДВ у склад! виручки в!д реатзацп, робить висновок про незац)кавлен1сть п!дприемства у нарощу-ванн1 виробництва продукцп i цим мотивуе доцшьшсть запровадження единого податку [4.49].

Залишаючи в сторон! единий податок (це окреме питания) сл!д замга-5ти, що тут припущен! дв1 помилки. Перша, традицш-на, полягае у визначенш платника податку на додану вартютъ. Як зазначапось, платником ПДВ виступае не товаровиробиик, а споживач продукцп. Помилковють другого тверджения полягае в тому, що динамка ПДВ повинна бути адекватною динамщ! решшацп продукцй'. Але ж тут, як вщшчалось, inoia залежн!сть. Податок на додану варпсть зм!нюеться в!дповщно об'ект>' оподаткування — додано» вартост!. Тому для оцшки динамики зм!н в сплат! ПДВ його не можна ствставляти з реал!зац!ею продукцй', тому що вона тут виступае тшьки як одна складова механ1зму обчислення ПДВ. I збшьшення питомоУ ваги ПДВ у склад] виручки вщ реал!зацп у даному випадку св!дчить не про збшьшення податкового навантаження, а про збшъшення додано!' вартост! за рахунок зменшення споживання матер!альних ресурс!в. А пост!льки ПДВ сплачуе споживач виробленоТ продукц!'!, то п!дприемство, не дивлячись на те, що питома вага цього податку у виручц! вщ реал!зацп зб!льшилась, ф!нансових втрат в!д цього не мало. Отже, правильне розумшня cyri податку на додану вартють мае не тшьки теоретична значения, а й практичш наслщки. Його викривлене трактування створюе вщповщний 1мщж цьому податку, а отже, i нереальне його сприйняття.

Сл1д зазначити, що певною дфою ускладненню реального сприйняття ПДВ сприяло не тшьки неправильне розумшня його cyri окремими економютами, а й трактування окремих положень стосовно цього податку в законодавчих актах, особливо в nepmi роки запровадження податку на додану вартють.

Так, у першому Закош "Про податок на добавлену вартють" в якост! платника ПДВ визначеш шдприемства й оргашзаци, noBHi товармства, вщокремлен! шдроздши, mini оргашзащйш структури, що здшснюють виробничу та шшу комерцшну д1яльн1сть [4.8]. Аналопчне визначення платниюв ПДВ, тшьки в бшыо лaкoнiчнiй форм!, дано i в декрет! Кабшету MfflierpiB УкраТни "Про податок на добавлену вартють" [4.21].

Отже, наведене визначення однозначно стверджувало, що платниками ПДВ виступають виробники товарноУ продукщ'Т, виконаних рсб1т, наданих послуг. Але виникае питания щодо незаперечного визнання податку на додану вартють як непрямого податку.

Саме через таку неузгоджешсть на законодавчому pieni виникло протир!ччя м!ж теоретичним визнанням ВДВ як непря­мого податку i необхщшстю його сплати товаровиробником, а не епоживачем. В1дбулося це внасл1док ототожнення понять "суб'ект оподаткування" i "платник податку". Як правило, ц! поняття зб!гаються, але не завжди, в окремих ситуациях щ категорп мають еамостшне значения. Саме такою е ситуащя з податком на додан)/ вартють.

Якщо ПДВ е непрямим податком, то його платником не може виступати товаровиробник, оскшьки це протир!чить природ! непрямого оподаткування. Що стосуеться суб'екта оподаткування, то його функцП' дещо inmi. Вш може виступати як посередник \нж платниками податк!в i податковими органами.

Стосовно ПДВ це вщповщае д1йсност!. Мехашзм дй' цього податку сконструйований таким чином, що товаровиробник, виступаючи суб'ектом оподаткування ПДВ, стягуе цей податок з

202

платиика-споживача продукцй i вносить його до бюджету. Отже, твердження про те, що платником ПДВ е товаровиробник (шдприемство) е хибним, так як не вщображае реальний процес оподаткування.

Незважаючи на очевидну помилков1сть такого твердження, воно юнувало майже ш1сть рок!в, i за цей час на виробничому piBH! (у кер!вник1в i спещалют!в) сформувапося переконання, що саме виробнич1 структури е платниками податку на додану вартшть. I тшьки в 1997 рощ в Закош "Про податок на додану вартють" [4.9] платником ПДВ визначена "особа, яка зобов'язана здшснювати утримання та внесения до бюджету податку, идо сплачуеться покупцем" [4.9]. Хоч таке визначення теж не вщображае повною м!рою суть ПДВ, тому що платник податку мае шший змют, але воно з правильних позицш розкривае суть в!дносин при сплат1 податку на додану вартють. В подальшому, при удосконаленн! законодавства щодо ПДВ доцшьно ввести б користування поняття "суб'ект оподаткування" i таким чином остаточно виршити це питания.

4.3.2. Ставки ПДВ i податкове еавантаження

Податок на додану варт1сть юнуе майже nieeiKy, його визнали практично вс! розвинут1 кра'ши, в'т мае достатне теоре-тичне обгрунтування i методичне забезпечення, однак стосовно ставок ПДВ до цього часу не досягнуто едносп думок, нав!ть у крашах Свропейського Союзу. В загальному ruiani ця проблема мае два аспекта: перший — щодо розм1ру ставок податку,

ДруГИЙ — ЩОДО ?Х KUIbKOCTi.

Оскшьки ПДВ е непрямим податком, в!н мае прямий зв'язок з цшами, збшыиуючи ix. Враховуючи це, bci кра'ши вщповщально ставляться до встановлвння ставок ПДВ, прагнучи до ix м1н!м1зац!'!. Але цьому процесу протид!е бюджет, в якому надходження вщ ПДВ, як правило, займають важливе м!сце. °

1) Наприклад, в Украш! у 2000 р. заплановано надходжень в!д ПДВ до бюджету в po3Mipi 10,1 млрд. грн., що становить 49 % в1д загально"1 сум и заплаиованих податкових надходжень до бюджету. Богданов Л. Шляхи мобшзацп ПДВ до бюджету //BicHHK податковоУ служби Украши. -2000. — №48.-—С. 17.

Вихгд з такого становища бшышсть краш знаходить в кшькоеп податкових ставок та Гх диференщащУ. Так, з моменту введения ПДВ i до ниншшього часу в ycix крашах, — членах Свропейського Союзу Д1е не одна, а декшька ставок ПДВ (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Ставки податку на додану вартють в крашах СС (станом на травень 1992 р.)

г	Ставки ПДВ, %
	понижена	нормальна	шдвищена
Люксембург	3	15
Шмеччина	7	14
Великобритания **	-	17,5
Щцерланди	6	18,5	„
| 1рланд1я ♦*	10	21
Дашя	-	25
Франщя	2,1	18,6	22
Бельпя	1	19,5	25+8*
Нортугшня **	8	17	30
1спагая	6	13	28
Грещя	4	18	36
1таш'я	4	19	38

** Краши мають також нульову ставку.

Вони встановлеш, як правило, в poapisi трьох груп: знижеш (мшмальш) ставки, нормальш (стандарты) i пщвищеш (макси-мальш). За нормальними ставками ПДВ оподатковуеться основна маса roBapie, за мш1мальними — товари першоТ необхщносп, як правило, продукта харчування, i за максимальними — предмета розкошу та окрем1 специф1чш товари, TaKi як тютюнов! вироби, алкогольна продукщя, вироби парфумерно! промисловост! тощо.

Така диференц1ац1я ставок дозволяе, по-перше, при вщносно низьк!й середнш CTaBi^i ПДВ забезпечити максимальн1 надходження до бюджету по дан1й стагп, i по-друге₅ диференц1йовано (з урахуванням сощального статусу) розкласти

204

податкове навантаження з цього податку на все населения i таким чином не створювати умови для соц!ально1 напруги в еуспшьстш.

Слщ зазначити, що таку ж пол1тику щодо ПДВ здшснюють i так зваш постсоц1ал1стичн1 кражи. Наприклад, у Полыщ встановлен1 3 ставки ПДВ [4.53], КитаУ — 2 [4.43]. Диференщйо-BaHi ставки ПДВ у Болгари, Словаччини, 4exii [4.32].

Аналог1чний шлях обрати бшышсть краш колишнього Радянського Союзу. Наприклад, у Pocii, Bmopycii теж запровад-жен1 дв! ставки ПДВ.

Б Укршю проблема встановлення ставок ПДВ вир1шува-лась i вир1шуеться набагато складн!ше. По-перше, вони з самого початку запровадження цього податку встановлювались без достатнього наукового обгрунтування, прогнозування нас!дк1в таких дш. Це спричинило необ'ективно виеокий pieeHb ПДВ i часту зм!ну його податкових ставок.

Так, при запровадженш податку на додану вартють в 1992 р. ставка ПДВ була встановлена в po3Mipi 28 %, що за европейськими стандартами вщповщае гидвищеному 'п р!вню [4.8]. В 1993 р. ставка ПДВ була знижена до 20 % [4.21]. Але на такому piBHi вона проюнувала менше швроку i в цьому ж (1993) рощ знову була шдвищена до 28 %. I тшьки в 1995 р. ставка ПДВ була встановлена в po3Mipi 20 %. Ця ставка залишаеться незмшною до цього часу [4.9].

Зрозумшо, так1 част1 змши податкових ставок ПДВ i в таких великих д1апазонах не сприяли стабтьностч податково"! системи, що ускладнювало i без того складн1 вщносини платник1в цього податку з податковими органами.

По-друге, з початку введения податку на додану вартють i до цього часу, не дивлячись на част! зм!ни р1вня оподаткування ПДВ, ставка податку залишаеться одна [4.37] i а, як уже вщмгчалося, за европейськими стандартами можна вцшести до шдвищеного р1вня^г>.

Питания щодо юлькосп ставок оподаткування ПДВ сприймаеться неоднозначно.

В Свропейських крашах, особливо тих що входять до €С, як зазначалося, перевага надаегься диференщйованому шдходу. Наводились аргументи на користь такого вибору. Але е краши, щоправда ix набагато менше i серед них Укра'ша, яю користуються oднieю ставкою ПДВ. Аргументащя такси позицп практично одна — спрощення мехашзму оподаткування ПДВ.

Особливо наполегливо i послщовно таку позищю вщстоюють пращвники податкових opraniB. I це зрозумшо, тому що 1з збшьшенням ставок ПДВ ускладнюеться механизм оподаткування, а з одн!ею ставкою вш набагато проевший. Однак, на нашу думку, при виршенш цього питания бшьш ваг'омим мае бути шший аргумент' — податкове навантаження.

В практичному плаш суть щеТ проблеми полягае в тому, як при заданому обсягу надходжень до бюджету за рахунок ПДВ, максимально об'ективно розкласти цей податок на споживач^в з врахуванням ix економ1чного становища.

⁰ Зустр1чаються твердження окремих економюта, що в Укршш з моменту запровадження ПДВ д!яло дш ставки цього податку — 28 % i 21,88 % (Кучерявенко Н.П. Налоговое право. — Харьков, 1996). Але це не вщповщае дшсност1, тому що реально ддяли не flsi ставки ПДВ, а р!зновид одн1е\" ставки, яка застосовувалась в зaлeжнocтi в1д модиф!-каци цши товару, що оподатковувався. Якщо ПДВ обчислювався з цши, до яко1 входив податок на додану вартють, застосовувалася ставка 21,88%, якщо за базу оподаткування приймалася щна без ПДВ, застосовувалася ставка 28 %. Отже, щ ставки в!дображали один i той же розм!р податку тшьки в залежност! В1д бази оподаткування. Тому говорити про те, що pisHi ставки не мае шдстав. ГНзшше, коли для

оподаткування залишилася одна база, — щна продукщТ без ПДВ,__

друга MOflt^iKauia ставки (21,88 %) перестала кнувати.

В 1997 р. введена "нульова" ставка ПДВ. Це дшено нова ставка, яка мае самоетШне значения. Але оскшьки вона виконуе дещо специ-ф]"чн] функщГ, вона тут не розглядаеться.

206

Спещалюти податкових opranie вбачають вир!шення щеТ проблеми в основному за рахунок скорочення податкових пшьг i удосконалення механ1зму оподаткування ПДВ, вважаючи нав!ть, що за таких умов ставку ПДВ можна знизити з 20 до 17 % [4.37].

На нашу думку, це дещо шше питания. Дшсно, потр!бно удосконалювати мехатзм оподаткування i скасовуваннл невип-равдаш П1льги. Але якщо це i станеться i ставка ПДВ буде знижена, вона залишиться одна, а значить залишиться i проблема неадекватного економ1чному стану громадян податкового тиску податку на додану варт1сть.

Ми розум!емо, що при диференщйованих податкових ставках механ!зм оподаткування стае складшшим, ускладнюеться контроль за оплатою ПДВ. Але, на наш погляд, це проблеми в основному "технолопчного" характеру, виршгення яких пов'язуеться не з наявнютю ф!нансових pecypcie у держав1, а головним чином, 31 здатшетю спец1ал1ст1в розробити вщповщш механ!зми. Гншими словами, це зас!б, в той час як об'ектавний розпод1л податкового навантаження на платник^в податмв — мета. I, вщповщно, 3aci6 мае бути таким, щоб мета досягалась максимальною млрою.

Прихильники единоУ ставки часто в якост1 аргументу тдтвердження правильиост! такоТ позицн наводять приклади скорочення к1лькост1 ставок ПДВ в розвинутих крашах. Справд! така тенденщя мае uicue. Але, по-перше, справа тут не доходить до одше'1 ставки. По-друте, у цих кра'шах вщбуваеться не механ1чне скорочення ставок ПДВ, а здШснюеться сптим1зац1я ix KUibKOCTi виходячи i3 соц!ально-економ1чно1 ситуацп в краМ.

Оскшьки на кшьк!сть ставок ПДВ, при 1нших р!вних умовах, значний вплив мае р!вень розшарування суспшьства за економ!чною вщзнакою, то зрозумшо, що чим вш буде вищий, тим мае бути б1льшою диференщац1ею ставок ПДВ. У розвинутих кршнах спостер1гаеться зменшення р1вня розшару­вання суспшьства за економ!чною вщзнакою, переважна питома вага приходиться на "середшй клас". У вщповщност! з цим зменшуеться i р1вень диференщац1'1 ставок податку на додану вартють.

207В УкраУш склалася зворотна ситуащя — при загальному зниженш життевого р1вня громадян збшьшилась Ух частка з шшмальним прожитковим мш!мумом. Завдяки цьому спостерь гаеться "вщносно перевиробництво" окремих вщцв продукщУ, а висока ставка ПДВ цей процес тшьки шдсилюе.

Виходячи з таких м1ркувань, позищя щодо одшеУ ставки ПДВ, не зважаючи на наявшсть у нш позитивних моментов, на наш погляд, не виглядае достатньо переконливою. Тому, мабуть, бшышсть кра'ш, в тому чисуи i колишнього Радянського Союзу, не еприймають и. Так, Рошя, де у nepuii роки запровадження ПДВ теж д^яла одна ставка, починаючи з 1997 р. ввела другу ставку в po3Mipi 10 %, якою оподатковуються в основному сшьськогосподарська продукщя i продукти и переробки'1

Посилаючись на розвинуто краУни, в яких запроваджена одна ставка ПДВ потр1бно мати на yea3i, по-перше, те що у них, як вщ\нчалося, зовам шша економ1чна ситуащя, i по-друге, як правило, роль пониженоУ ставки виконуе нульова ставка. Наприклад, в Англ1У дк одна (стандартна) ставка ПДВ в po3Mipi 15 %. Проте роль понижуючоУ ставки виконуе нульова ставка, якою оподатковуються продукти харчування (кр1м деяких вщцв кондитерських вироб!в, а також продукта, що реал1зуються в ресторанах, барах), друкована продукщя, дитячий одяг i взуття та ш. [4.21]. За таких умов справд1 немае потреби у з&провадженш податкових ставок.

Такий же мехашзм в принцип! можна було б запровадити i в УкраУш, тим бшьше, що нульова ставка уже введена. Але ж такий BapiaHT з вщомих причин на даному етагп для нашоУ краУни

Постановою Уряду Рос!йсько*1 Федерацй' "Про продовольч! товари, по яких застосовуеться ставка ПДВ в po3Mipi 10%" вщ 13 листопада 1995 р. затверджено перелш таких товар1в, а саме: худоба i птиця в жив!й ваз1, м'ясо i м'ясопродукти (за виключенням дел!катесних), молоко i молокопродукти, ол!я, яйця i яйцепродукти, маргарин, цукор, ешь, зерно i комб1корми, кормов! cyMiuii, хл1б i хл!бобулочн1 вироби, картопля i картоплепродукти, продукти дитячого харчування тощо.

208

не придатний. А це означае, що не можна формально переносити з шшо1 краУни окрем1 елементи механ1зму не розглядаючи його щю в цшому. Потр1бно виходити з реальноУ ситуащУ, що склалася на певний час.

У зв'язку з розробкою податкового кодексу 1нтенсивно йде обговорення piera оподаткування ПДВ. Висуваються pi3Hi пропозищУ щодо зниження piBHH податкового навантаження, яю зводяться в основному до зменшення податковоУ ставки. I водночас практично вщеутш пропозиц1У щодо диференщащУ ставок податку на додану вартють.

Вважаемо, що у такий cnoci6 не вдаеться вир1шити проблему ПДВ. Навпъ якщо буде запроваджена ставка цього податку в po3Mipi 15 %, що досить сумшвно, всер1вно вона буде занадто високою для основноУ маси споживач1в.

Враховуючи це, доцшьн1ше не знижувати ставки ПДВ що д\е, а ввести додаткову в po3Mipi 10 %. За ц1ею ставкою мають оподатковуватися продукщя ешьського господарства, продукти харчування, шип товари першоУ необхщност1 за встановленим Каб!нетом Мшютр1в УкраУни перел1ком.

Це дозволить при збережеши середньоУ ставки ПДВ в межах 17-18% знизити податкове навантаження на основну масу населения, тдвищити конкурентшеть с!льськогосподарськоУ продукцп на внутршньому ринку i таким чином збшьшити \Т споживання, а отже i надходження ПДВ.

Безпосередньо з розм1ром ставок ПДВ пов'язане податкове навантаження цього податку. Але залежнють тут не пряма (пропорцшна), а дещо шша, так як на p03Mip реального навантаження впливають i шил фактори. Про це наочно евщчать наведен! в табл. 4.2 дан1, з яких, зокрема, видно, що в жодному з початку запровадження ПДВ рощ реальш ставки не зб!галися падали з ном1нальними (законодавчо встановленими) ставками. Наприклад, у 1992 р. реальна ставка становила 13,1 % , в 1993 р.-17,6 % при встановленш 28 %. В 1995 р., коли д1яла ставка 20 %, фактична сплата становила 10 %.

209Таблщя 4.2 Реальна ставка ПДВ

(стьсъкогосподарсът тдприемства Мтагрополтгики Укртни)

вхшнеПДВх 100

			виручка вщ реал1защ1
Роки	ПДВ % до виручки В1Д реатзащГ	Встановле на ставка пдв	Вщхилення В1Д встанов-лено'1 ставки *'	У % до вста-новленоГ ставки '
1992	13,1	28	14,9	46,8
1993	17,6	28"	10,4	62,9
1994	18,3	28	9,7	65,3
1995	10,0	20	10,0	50,0
1996	10,4	20	9,6	52,0
1997	П,9	20	8Д	59,5
1998	11,5	20	8,5	57,5
1999	12,3	20	7,7	61,5

01.01 1993 р. по 15.04.1993 р. даяла ставка 20 %. 3 01.06. 1995 р. встановлена ставка 20%.

Отже, якщо мова йде про податкове навантаження ПДВ необхщно мати на yea3i цю обставину, тобто те, що е навантаження номшально, яке декларуеться, i реальне, — яке фактично складаеться. I осктьки розходження и\ж йими гснують постшно, при оцшщ реального навантаження ПДВ необхщно мати на уваз5 цю обставину: тобто, що продекларовано для сплати i що фактично оплачено.

Основним фактором, який спричиняе появу такого розходження, е наявшсть пшьг. Саме завдяки тому, що або не Bci об'екти оподатковуються, або не Bci суб'екти сплачують податок, фактичний pO3Mip сплати ПДВ виявляеться меншим, шж номшальний виходячи 1з встановлено!" ставки оподаткування. I ця р1зниця свщчить про наявнють потенцшних можливостей i напрямки дш стосовно податку на додану вартють.

Так, з наведених в табл. 4.2 даних видно, що в 1995— 1996 pp. реально податкова ставка ПДВ становила 10%, в наступш роки вона шдвищувалася i в 1993 рощ досягла 12,3 %. Оскшьки це вщбувалося при незм!нн1й ном!нальн1й ставщ (20 %), така динам!ка свщчить про бтьшу реал1зац!ю закладених

210

у ПДВ можливостей i могло досягатися як шляхом скорочення необгрунтованих пшьг, так i шляхом удосконалення самого механ1зму оподаткування цим податком.

Табпиця 4.3

Податок на додану вартктъ по вгдношенню до виручки eid реалгзацй (без ПДВ)

вхшнеПДВх 100 виручка в1д решшацп

Рег1они	1992	1994	1996	1999
АРКрим	14,0	13,6	8,4	10,8
BiHHHUbKa	15,5	19,0	9,6	12,6
Волинська	8,2	16,7	9,2	10,7
Дн1пропетровська	12,1	19,9	13,1	14,5
Донецька	15,2	18,7	11,9	13,5
Житомирська	11,4	16,2	9,5	10,5
Закарпатська	11,4	13,3	7,0	7,4
3anopi3bKa	12,2	18,7	13,1	14,3
1вано-Франк!вська	12,6	15,4	9,2	10,2
Кшвська	12,7	16,8	9,1	10,1
Клровоградська	П,7	16,7	11,1	13,8
Луганська	14,0	19,9	12,9	13,7
Льв1вська	12,9	17,2	8,7	10,5
МиколаТвська	10,4	20,3	10,7	14,1
Одеська	11,5	18,4	11,1	15,1
Полтавська	13,4	19,5	10,0	12,2
Р)'внеиська	12,6	19,1	8,6	11,3
Сумська	14,9	19,3	8,4	10,0
Терноп!льська	12,4	16,5	7,3	11,6
Харк1вська	15,3	19,8	8,8	11,5
Херсонська	11,7	17,5	11,4	14,2
Хмельницька	16,1	20,5	8,5	10,5
Черкаська	13,2	20,4	9,8	13,0
Черн1вецька	13,3	16,5	7,5	10,0
Черн1пвська	13,3	20,1	10,6	11,1
По областях	13,1	18,4	9,9	12,3
По Украш	13,1	18,3	10,4	12,3
Коеф1ц1ент Bapiauii	13,4	7,6	17,8	13,6

Для конкретгаших висновюв i пропозицш необхщний бшьш глибокий анал1з фактичних результата, насамперед, щодо обгрунтованосп (доцшьносп) ддачих пшьг. За рахунок Тх упорядкування можна або збшьшити надходження коитв до бюджету без змши податковоТ ставки, або за таких же надходжень знизити податкову ставку.

Слщ вцдоггити, що хоч шльги i важливий, але не единий фактор зниження надходжень вщ ПДВ. Про це свщчать дат табл. 4.3, де наведен! дат про фактичний (реальний) рз'вень оподаткування ПДВ в обласному po3pi3i, яю переконують, що pieeHb оподаткування ПДВ по областях р1зний.

Коефвдент Bapiaqii' цього показника досить суттевий, що свщчить про наявшсть значного коливання ПДВ в обласному po3pi3i. Що стосуеться розмаху вар!ацп, то вш в окрем! роки досягае двохкратноУ величини. Наприклад, в 1992 р. у Волин-ськШ облаем реальна ставка ПДВ становила 8,2%, у Хмельницькш— 16,1 %.

Якщо виходити з того, що встановлеш ставки ПДВ i шльги (за невеликим винятком) не мають диференщаци в регюналь-ному po3pi3i, то очевидно, що на ix коливання впливають шип фактори, шж питый. Це можуть бути структурш вщмшност1 об'ект1в оподаткування — об'ективний фактор, оргашзацдя роботи регюнальних податкових оргашв — суб'ективний фактор тощо. Розмежувати щ фактори в такому po3pi3i (на об'ективш i суб'ективш) на республшанському piBHi важко. Але оскшьки вони мають мюце, ix потр1бно вивчати з тим щоб максимальною м1рою обмежити Ух негативний вплив на об'ективнють обчислення i сплати податку на додану варт!сть.

Наведемо ставки ПДВ у краТнах, в яких запроваджено цей податок (табл. 4.4). Як бачимо, в розвинутих европейських кра'шах (Фран1дя, В1меччина, Бельпя, Великобритан1я, IcnaHifl, Португал!я) ставки податку встановлеш в межах 15-18%. Причому слщ зазначити, що у цих крашах для продовольчих встановлеш понижен! ставки ПДВ.

212

Таблиця 4.4

Стандартш ставки податку на додану eapmicmb в р1зних кратах ceimy врт введения податку

Европа			Америка			Аз1я i Африка
КраТна	PiK вве дення	Став­ка, %	Краша	PiK вве дення	Став­ка, %	Краша	PiK вве ден ня	Став­ка, %
Ф1НЛЯНД1Я	1964	22,0	Бразшия	1967	16,0	Амя
Дашя	1967	22,0	Уругвай	1668	20,0	Ьршль	1976	15,0
Франщя	1968	18,6	Еквадор	1970	6,0	Корея	1977	10,0
Гермашя	1968	14,0	Аргентина	1975	18,0	Туреччина	1985	10,0
Швещя	1969	18,6	Колумб1я	1975	10,0	1ндонез1я	1985	10,0
Нщерланди	1969	20,0	Коста-Ржа	1975	8,0	Тайвань	1986	5,0
Люксембург	1970	12,0	Ншарагуа	1976	10,0	Фшппши	1988	10,0
Норвепя	1970	22,0	Чкш	1975	30,0	Тшланд	1989	10,0
Бельпя	1971	14,0	Гондурас	1976	5,0	Япошя	1989	3,0
1рланд1я	1972	19,0	Перу	1976	18,0	Африка
Австр1я	1973	25,0	Панама	1977	5,0	Кот-ДЧвуар	1960	25,0
1тал!я	1973	20,0	Мексика	1980	15,0	Сенегал	1961	20,0
Англ1я	1973	15,0	Га'т	1982	10,0	Мадагаскар	1969	15,0
1спан1я	1986	12,0	Тринщад	1990	15,0	Hirep	1986	25,0
Португал1я	1986	16,0				Марокко	1986	19,0
Грец1я	1987	18,0
Угорщина	1988	19,0
1сланд1я	1988	25,0
РОС1Я	1992	28,0
Украша	1992	28,0

Досить високий р1вень ставок ПДВ у скандинавських крашах (вище 20 %) i досить низький у кра'шах Азп - близько 10%.