27. Списание убытка от реализации ос

Порядок учета убытков от реализации ОС определен в п.3 ст.268 НК. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Учет убытков ведется по каждому объекту. Сумма образованного убытка относится к расходам будущих периодов.

В декларации по прибыли (от 05.05.2008 № 54н) остаточная стоимость ОС и расходы, связанные с его реализацией, целиком показываются в Листе 02 по строке 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации…", эта строка расшифровывается в Приложении 2 к Листу 02 строкой 080 "Расходы по операциям, отраженным в приложении №3 к Листу 02". А в Приложении №3 к Листу 02 эта сумма отражается в строке 040 "Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с ее реализацией".

Сумма образованного убытка отражается в Листе 02 по строке 050 "Убытки, отраженные в приложении №3 к Листу 02".  А в Приложении №3 к Листу 02 она расшифровывается в строке 060 "Убытки от реализации амортизируемого имущества…".

На Листе 02 сумма прибыли по строке 060 "Итого прибыль (убыток)" рассчитывается вычитанием строки 030 (расходы) и сложением строки 050 (убытки), то есть расходы, увеличенные на сумму убытков.

В последующих налоговых периодах после реализации суммы убытка равными частями относится на прочие расходы, которые уменьшают налоговую базу последующих периодов. Эта сумма показывается в декларации по прибыли в приложении 2 к листу 02 по строке 100 "Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего периода".

28!!!!!Глава 4. Реорганизация как способ избежания налоговых долгов

Реорганизация - вполне законный способ передачи без особых проблем активов от существующего хозяйствующего субъекта к вновь создаваемой организации или другой существующей организации. Одновременно реорганизация является лакомым куском для организаций, желающих уклониться от налогов.

Прежде чем рассматривать схемы с использованием реорганизации, коротко напомним читателям о правовой природе реорганизации и ее налоговой привлекательности.Законодательство предусматривает пять способов проведения реорганизации:

1) слияние, т.е. прекращение деятельности сливающихся организаций и образование на их базе нового юридического лица;

2) присоединение - включение одного юридического лица в состав другого с последующим прекращением существования первого;

3) разделение - возникновение на базе прекратившего существование юридического лица новых юридических лиц;

4) выделение - возникновение нового юридического лица в результате выхода из другого юридического лица;

5) преобразование - изменение организационно-правовой формы юридического лица.

Реорганизация юридического лица осуществляется либо добровольно по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, либо принудительно в случаях, установленных антимонопольным законодательством, по решению уполномоченных органов или по решению суда.Налоговые послабления при реорганизации базируются на том, что передача имущества в результате реорганизации не признается в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией*(37), которая является объектом налогообложения по НДС и налогу на прибыль. Это следует из подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается объектом налогообложения передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

Отметим, что отсутствие обязанности уплачивать НДС с операций по передаче имущества правопреемникам давно привлекает недобросовестных налогоплательщиков, которые, как правило, желают завуалировать реализацию товара с помощью процедуры реорганизации.

Чтобы хоть как-то преградить путь недобросовестным налогоплательщикам, налоговые органы еще до 2005 г. настаивали на

.2. Суть схемы по замене купли-продажи на лизинг

Итак, организация хочет приобрести в собственность некое имущество, которое необходимо ей для осуществления предпринимательской деятельности. Самый простой (и самый распространенный) способ - заключить с поставщиком договор купли-продажи. А если денежных средств на покупку не хватает, дорогостоящее имущество практически всегда можно купить в рассрочку*(76).

Предположим, что некие "доброжелатели" рассказали налогоплательщику, что заменив договор купли-продажи договором лизинга, он получит значительные налоговые преимущества (о которых мы говорили ранее). И, стало быть, сэкономит денежные средства, которые в виде налогов следовало бы уплатить в бюджет при приобретении имущества по договору купли-продажи.

Но, если приобретать имущество у реальной лизинговой компании, придется заплатить ей на 20-30% больше стоимости самого имущества, что вполне может нивелировать полученные льготы.

Что же делать? Выход прост - действовать через фиктивную лизинговую компанию. Это обычно осуществляется двумя способами:

1) создание официальной компании, якобы занимающейся лизингом, путем создания взаимозависимой организации, т.е. учредить новую компанию и внести в ее уставный капитал определенную денежную сумму, которой хватит для закупки лизингового имущества или хотя бы для аванса под закупку;

2) использование фирмы-однодневки, оформленной, как правило, на подставное лицо.

Вновь созданная тем или иным способом организация предназначена исключительно для проведения ряда лизинговых операций, а затем может быть закрыта, брошена, перепродана и т.п.

При внедрении такой схемы реальные отношения купли-продажи заменяются лизинговыми отношениями. Схематично это показано на рис. 8.1.

Посмотрим на конкретном примере, что можно сэкономить по налогу на прибыль при замене договора купли-продажи лизингом, учитывая, что денежные средства лизингодателя и лизингополучателя идут в один карман.

Сначала рассчитаем налоговую нагрузку при приобретении имущества по договору купли-продажи.

Пример 8.1.

Организация приобретает трактор по договору купли-продажи стоимостью 3540 000 руб. с учетом НДС.

Предположим, срок полезного использования равен девяти годам (или 108 месяцам), и его течение начинается с января.

Расчет налоговой нагрузки при приобретении трактора в собственность

1. Ежемесячно в течение девяти лет организация будет списывать в расходы амортизационные отчисления:

(3540 000 руб. - 540 000 руб.) x 1/108 = 27778 руб.

2. Ежегодно налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшаться на сумму:

27778 руб. х 12 мес. = 333 336 руб.

Теперь выясним, как обстоит дело, если организация берет имущество в лизинг у "своей" организации.

Пример 8.2.

Организация приобретает трактор по договору лизинга сроком на три года; стоимость лизингового имущества составляет 3000 000 руб. (без учета НДС), а вознаграждение лизингодателя - 160 000 руб. Имущество числится на балансе лизингодателя.

По условиям договора лизингополучатель равномерно уплачивает лизинговые платежи в течение трех лет, а по окончании договора вправе выкупить трактор за 2000 руб.

Предположим, срок полезного использования трактора равен девяти годам, или 108 месяцам, и течение срока с января.

Расчет налоговой нагрузки у лизингополучателя

1. Ежемесячно в течение трех лет организация будет списывать в расходы лизинговые платежи:

(3000 000 руб. + 160 000 руб.) : 36 мес. = 87 778 руб.

2. Ежегодно налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшаться на сумму:

87778 руб. х 12 мес. = 1053 336 руб.

3. Через три года организация выкупит трактор по цене 2000 руб. и сразу же спишет эту сумму на расходы.

Расчет налоговой нагрузки у лизингодателя

1. Поскольку лизингодатель будет применять ускоренную амортизацию, ежемесячные амортизационные отчисления составят:

3000 000 руб. х 1/108 х 3 = 83333 руб.

2. Ежегодно налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшаться на сумму:

83333 руб. х12 мес. = 999 996 руб.

Выгода очевидна: как следует из примера 8.1, у организации, приобретающей объекты основных средств по договору купли-продажи, в целях исчисления налога на прибыль ежегодно в течение девяти лет будет учитываться в расходах сумма примерно в 333 тыс. руб., а если те же средства будут приобретены по договору лизинга расходы спишутся в течение трех лет, причем ежегодная их сумма составит 1 млн руб. (без учета вознаграждения лизингодателю).

Лизингодатель тоже не останется внакладе и за тот же срок всю стоимость переданного в лизинг имущества тоже учтет в расходах, сэкономив при этом и на налоге на имуществе (поскольку стоимость объекта основных средств спишется в три раза быстрее, если в учетной политике будет оговорено списание способом уменьшаемого остатка). И это для случая, когда лизинговая компания является реальным налогоплательщиком! Если же она создана на подставное лицо и вообще налогов не платит (либо "уводит" их в "черные" и "серые" фирмы), экономия окажется просто огромной.

Следует в очередной раз подчеркнуть, что сама по себе ситуация, когда одна организация обращается к другой, чтобы та приобрела и предоставила ей в пользование оборудование за вознаграждение, конечно же, не является противозаконной. Но вот в ситуации, когда роль лизинговой компании играет подставное лицо, специально созданное для проведения лизинговых операций, дает налоговым органам основания предполагать наличие налоговой схемы.

Соблазн велик и, казалось бы, никаких зацепок для признания схемы незаконной.

Но налоговые органы их находят. Каким же образом?