16. Налоговый учет прочих расходов.

Прочие расходы перечислены в ст. 264 Налогового кодекса.

К ним, в частности, относят затраты:

- на аренду имущества;

- на юридические, консультационные, информационные и посреднические услуги;

- на аудиторские услуги;

- на оплату услуг нотариуса;

- на ремонт основных средств;

- на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая отчисления в резерв

на предстоящие расходы по гарантийному ремонту);

- на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000

руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

- на перечисление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной

деятельности (в частности, патентами на изобретения, промышленные образцы и т.д.);

- на обязательное и добровольное страхование имущества;

- на уплату налогов и сборов в бюджет;

- на сертификацию продукции (работ, услуг);

- на подбор персонала;

- на рекламу;

- на регистрацию прав на недвижимость;

- на содержание служебного транспорта и выплату компенсации за использование для

служебных поездок личных легковых автомобилей (мотоциклов);

- на командировки;

- на представительские расходы;

- на подготовку и переподготовку кадров;

- на научные исследования и разработки;

- на оплату других расходов, связанных с производством и реализацией.

Рассмотрим особенности налогового учета этих расходов подробнее.

17. Формирование резерва на ремонт ос

Прежде всего необходимо отметить, что расходы на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание основных средств, а также расходы на их ремонт согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) включаются в целях налогообложения прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Расходы на ремонт объектов основных средств, произведенные налогоплательщиком, включаются в состав прочих расходов, что определено п. 1 ст. 260 НК РФ. Этим же пунктом установлено, что для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены.

Если количество основных средств в организации невелико и расходы на производимый ремонт незначительны, то организация включает расходы на ремонт основных средств в состав расходов единовременно в том периоде, когда был произведен ремонт.

Но в организациях с большим количеством основных средств, где проводятся особо сложные ремонты, требующие значительных вложений денежных средств, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, руководствуясь п. 3 ст. 260 НК РФ, налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва определен ст. 324 НК РФ.

Арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта, на что обращено внимание в Письмах Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718.

Дочерняя организация в соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ может создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал, если она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт; в том числе могут быть использованы данные материнской компании о ремонте основных средств (Письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/221).

Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств НК РФ предусмотрено два варианта, организация должна сама определить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, каким именно образом отражать расходы на ремонт основных средств. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351.

Как создается резерв на ремонт основных средств?

Обратимся к ст. 324 НК РФ, определяющей порядок создания такого резерва.

Сумму расходов на ремонт основных средств в аналитическом учете налогоплательщик формирует с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, занятых ремонтом;

- прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств согласно абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2010 г. необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2010 г. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости принимается восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Нормативы отчислений устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом по учетной политике в целях налогообложения.

При определении нормативов следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из следующих критериев:

- периодичности осуществления ремонта;

- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;

- сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. То есть налогоплательщику необходимо определить эту среднюю величину. Для этого следует сложить суммы фактических расходов на ремонт за последние три года и полученную сумму разделить на три. Затем полученную предельную сумму необходимо сравнить с расчетной суммой. Предельной суммой резерва будет меньшая из сравниваемых сумм.

Организации, с момента создания которых прошло менее трех лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств, поскольку у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы такого резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9. В частности, в нем сказано, что в первые годы деятельности организации для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Предельный размер отчислений в резерв, определенный налогоплательщиком, может быть увеличен, но только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается, в данном случае, на сумму отчисления на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.

В Письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/753 уточнено, что если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к общей сумме отчислений.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. То есть если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, следовательно, остаток затрат будет включен в состав прочих расходов 31 декабря.

Если фактические затраты на ремонт, осуществленные в течение налогового периода, оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв подлежит включению в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода, то есть на 31 декабря.

Иными словами, размер фактически произведенных расходов на конкретный ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения данного ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен. Если сумма фактических расходов превышает размер резерва, остаток затрат для целей налогообложения прибыли включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же размер резерва превышает сумму фактических затрат, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика, о чем сказано в Письме Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184.

Неиспользованная сумма резерва не подлежит включению в состав доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Внереализационными доходами налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 324 НК РФ. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 2 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/561, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов организации в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта.

Пример. Организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2010 г. Утвержден график проведения ремонтных работ, составлена смета на проведение ремонта. В соответствии со сметой планируемая стоимость ремонтных работ в 2010 г. - 1 430 000 руб.

Полученную сметную сумму следует сравнить со средней величиной фактических расходов на ремонт, осуществленных за последние три года. Фактические расходы на ремонт за последние три года составили, по данным налогового учета, 4 350 000 руб., таким образом, средняя величина фактически произведенных расходов - 1 450 000 руб.

При сравнении двух сумм определяем, что сметная стоимость планируемых ремонтных работ не превышает средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года, следовательно, сумма резерва будет сформирована в размере 1 430 000 руб.

В 2011 г. также планируется проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основного средства, который согласно технической документации следует проводить один раз в течение шести лет. Сметная стоимость ремонта - 15 000 000 руб., в 2010 г. сумма отчислений в резерв на его проведение равна 2 500 000 руб.

Сумма отчислений в резерв в 2010 г. составит 3 930 000 руб. (1 430 000 + 2 500 000).

Расчеты с бюджетом организация осуществляет ежемесячно, поэтому на последнее число каждого отчетного периода в расходы текущего периода организация может включать 327 500 руб. (3 930 000 руб. / 12 месяцев).

Допустим, что фактические затраты на ремонт основных средств в 2010 г. составят 1 400 000 руб. Сумма фактических затрат оказалась меньше суммы сформированного резерва на ремонт основных средств. Следовательно, сумма превышения резерва над суммой фактических затрат должна быть включена организацией в состав доходов на последнюю текущую дату налогового периода.

Сумма резерва, формируемого для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта, не подлежит включению в состав доходов.

Минфин России в своем Письме от 6 октября 2006 г. N 03-03-02/237 разъясняет: в соответствии с пп. 33 п. 1 ст. 264 НК РФ перечисление организациями, поименованными в Перечне организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития, для аккумулирования на отдельном счете Росатома в установленном порядке, следует считать использованием средств по целевому назначению для целей налогообложения прибыли.

Для справки. Перечень организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, утвержден Распоряжением Правительства Российской Федерации от 14 сентября 2009 г. N 1311-р.

Обратите внимание! Создавая резерв на ремонт основных средств, налогоплательщик может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств созданного резерва. Если при наличии сформированного резерва расходы на ремонт будут учтены в составе расходов единовременно, то налоговый орган, обнаружив такой факт при проверке, может привлечь организацию к налоговой ответственности. Доказательством тому служит судебное разбирательство, которое мы приведем в качестве примера. Организация обратилась в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить налог на прибыль, соответствующие пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. По результатам проверки налоговики пришли к выводу, что фактически осуществленные затраты на ремонт основных средств, при наличии в проверяемом периоде резерва на ремонт основных средств, должны быть списаны за счет созданного резерва, в пределах данного резерва.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что приказом руководителя в течение 3 налоговых периодов организацией создан резерв на предстоящие расходы - резерв для накопления средств финансирования длительных и дорогостоящих капитальных ремонтов.

Из анализа п. п. 1 и 3 ст. 260 НК РФ следует, что НК РФ установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения - это уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт (при создании резерва).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 сентября 2009 г. N Ф04-5537/2009(19543-А27-25) указано, что исходя из положений п. 2 ст. 324 НК РФ при определении размера резерва учитывается стоимость всех основных средств налогоплательщика и НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта основных средств, следовательно, все виды ремонта основных средств производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный), что отмечено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 апреля 2005 г. N 14184/04.

Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва, а отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Арбитражный суд, всесторонне и полно оценив представленные организацией доказательства, указал, что налогоплательщик был вправе при наличии резерва на ремонт основных средств относить на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на текущий ремонт основных средств. Данные затраты должны покрываться организацией за счет созданного резерва. Таким образом, организация неправомерно при наличии сформированного резерва на ремонт основных средств отнесла фактически осуществленные затраты по текущему ремонту в полном объеме в состав прочих расходов, поскольку данные затраты в порядке п. 2 ст. 324 НК РФ должны быть списаны за счет средств резерва в пределах средств резерва.