1.2. Методологічні основи побудови обліку в сільськогосподарський підприємств

Метою ведення бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємств є формування та надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище цих підприємств, результати їхньої діяльності та рух грошових коштів для прийняття управлінських рішень.

Основними нормативними документами, що регулюють і впливають на організацію бухгалтерського обліку сільськогосподарських підприємств, є:

• Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-XIV;

• План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99р. №291;

• Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99р. №291;

• Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790;

• Наказ Міністерства аграрної політики України "Про спеціалізовану річну бухгалтерську звітність" від 8 листопада 2000 року № 221;

• Наказ Міністерства аграрної політики України "Про затвердження регістрів та Методичних рекомендацій з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу" від 7 березня 2001 року № 49;

• Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 № 132;

• Методичні рекомендації з організації та ведення бухгалтерського обліку в селянських (фермерських) господарствах, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 2 липня 2001 року № 189;

• Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315;

• Наказ Міністерства аграрної політики України "Про затвердження спеціалізованих форм первинних документів з обліку основних засобів і інших необоротних активів сільськогосподарських підприємств та методичних рекомендацій щодо їх застосування" від 27 вересня 2007 року № 701;

• Методичні рекомендації щодо складання розпорядчого документа про облікову політику підприємства, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 17 грудня 2007 року № 921;

• Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 21 грудня 2007 року № 929;

• Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 21.02.2008 р. № 73.

Для ведення бухгалтерського обліку сільськогосподарські підприємства можуть використовувати такі форми:

• журнально-ордерну форму відповідно до Методичних рекомендацій від 7 березня 2001 року № 49;

• спрощену форму бухгалтерського обліку, якщо сільськогосподарське підприємство відноситься до суб’єктів малого підприємництва;

• спрощену форму обліку для селянських (фермерських) господарств відповідно до Методичних рекомендацій від 2 липня 2001 року № 189;

• автоматизовану форму обліку.

Журнально-ордерну форму застосовують сільськогосподарські підприємства, які входять до сфери управління Міністерства аграрної політики. Ця форма включає в себе 15 журналів-ордерів та відомості до них (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Склад реєстрів журнально-ордерної форми обліку сільськогосподарських підприємств

№ форми реєстру	Реєстри синтетичного та аналітичного обліку	Балансові рахунки, які включені в реєстр
1 с.-г.	Журнал-ордер та відомість	30
2 с.-г.	Журнал-ордер та відомість	31, 33
3 с.-г.	Журнал-ордер та відомість	14, 35
4 с.-г.	Журнал-ордер	50, 60
6 с.-г.	Журнал-ордер та відомість аналітичного обліку	63
6.1 с.-г.	Реєстр операцій по розрахунках з постачальниками і підрядчиками	63
7 с.-г.	Журнал-ордер	372
8 с.-г.	Журнал-ордер та відомість аналітичного обліку	16, 34, 37 (крім субрахунку 372), 38, 51, 52, 53, 55, 61, 62, 64, 65, 67, 68, 69
8а с.-г.	Відомість аналітичного обліку по рахунку 64	64
8б с.-г.	Відомість аналітичного обліку розрахунків з мешканцями квартир та гуртожитків	377
8в с.-г.	Відомість аналітичного обліку розрахунків з батьками за утримання їх дітей у дитячих установах	377
9 с.-г.	Журнал-ордер та відомість	21
9а с.-г.	Оборотна відомість аналітичного обліку по рахунку 21	21
10.1 с.-г.	Журнал-ордер та відомість	20, 22, 25, 26, 27, 28
10.2 с.-г.	Журнал-ордер	13, 47, 65, 66
10.2.1 с.-г.	Зведена відомість нарахування та розподілу оплати праці та відрахувань від неї по об'єктах обліку	471, 65, 66
10.2.2 с.-г.	Книга обліку розрахунків з депонентами	662
10.2.3 с.-г.	Зведена відомість по розрахунках з робітниками та службовцями	661
10.2.4 с.-г.	Відомість аналітичного обліку по рахунку 65	65
10.2.5 с.-г.	Розрахунок нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів за прямолінійним методом на початок року	13
10.2.6 с.-г.	Відомість нарахування амортизації основних засобів, необоротних активів, які надішли або вибули	13
10.2.7 с.-г.	Відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів	13
10.2.8 с.-г.	Відомість нарахування амортизації основних засобів за методом, передбаченим податковим законодавством	13
10.3 с.-г.	Журнал-ордер	23, 24, 39, 91, 92, 93
10.3а с.-г.	Виробничий звіт	Основне виробництво
10.3б с.-г.	Виробничий звіт	Інші виробництва
10.3в с.-г.	Виробничий звіт	Загальновиробничі витрати
10.3г с.-г.	Виробничий звіт	Адміністративні витрати
10.3д с.-г.	Зведена відомість до журналу-ордера N 10.3 с.-г.	23, 24, 39, 91
10.3е с.-г.	Оборотна відомість по рахунках	Рахунки витрат на виробництво
11 с.-г.	Журнал-ордер	36, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 79
11.1 с.-г.	Реєстр документів по реалізації готової продукції за її собівартістю (безготівкові розрахунки)	701, 901
11.2 с.-г.	Реєстр документів по реалізації товарів, робіт та послуг, виробничих запасів (безготівкові розрахунки)	702, 703, 712, 902, 903, 943
11.3 с.-г.	Реєстр документів по реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг за готівку (за цінами реалізації)	701, 702, 703, 712
11.3а с.-г.	Реєстр документів по реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг за готівку (за обліковими цінами)	901, 902, 903, 943
11.4 с.-г.	Відомість аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг	90, 943, 70, 712
11.5 с.-г.	Книга аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг
11.6 с.-г.	Оборотна відомість
11.7 с.-г.	Відомість обліку продажу шляхом взаємних розрахунків
11.8 с.-г.	Відомість аналітичного обліку по рахунку 36	36
11 с.-г.	Аналітичні дані до рахунків 71, 72, 73, 74, 75	71, 72, 73, 74, 75
12 с.-г.	Журнал-ордер та аналітичні дані до рахунків	40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 472, 473, 474, 48
13 с.-г.	Журнал-ордер Аналітичні дані до рахунків	10, 11, 12, 15, 18
15 с.-г.	Журнал-ордер Аналітичні дані до рахунків	17, 54, 90, 94, 95, 96, 97, 98, 99

Фермерські господарства можуть застосовувати форму обліку, передбачену Методичними рекомендаціями з організації та ведення бухгалтерського обліку в селянських (фермерських) господарствах, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 2 липня 2001 року № 189. після реєстрації фермерського господарства фермер складає Опис майна (рис. 1.1), яке становить його власність. На підставі опису майна складають вступний баланс господарства (рис. 1.2).

Бухгалтерський облік фермерські господарства можуть вести за допомогою однієї з таких форм:

• простої форми обліку (без використання подвійного запису) - застосовують господарства, в яких працюють власник (голова) та члени його родини (без залучення найманих працівників);

• спрощеної форми обліку - пропонується застосовувати господарствам з середньообліковою чисельністю працюючих за звітний період - до 10 осіб включно (крім членів сім'ї) і обсягом виручки за рік, що не перевищує 500 тис. грн.;

• спрощеної форми обліку, передбаченої для суб’єктів малого підприємництва;

• журнально-ордерної форми обліку.

ЗАТВЕРДЖЕНО

наказом Міністерства аграрної політики України

від 2 липня 2001 р. N 189

Селянське фермерське господарство___________________________

Опис майна

на __ ____________ 200__ р.

N п/п	Найменування	Одиниця виміру	Кількість	Первісна вартість	Знос	Залишкова вартість
	Основні засоби
	Разом
	Матеріали				Х	Х
	Разом				Х	Х
	Гроші				Х	Х
	Разом				Х	Х
	Заборгованість господарству				Х	Х
	Разом				Х	Х
	Всього
	Заборгованість господарства				Х	Х
	Разом				Х	Х

Рис. 1.1. Форма опису майна фермерського господарства

Проста форма обліку передбачає ведення єдиного реєстру – Книги обліку доходів та витрат, в якій здійснюють реєстрацію даних первинних документів за видами доходів та витрат з метою визначення результатів господарювання. Наявність засобів чи джерел їх утворення у Книзі не відображають. Ведення Книги обліку доходів і витрат не вимагає спеціальної підготовки, вона легка і зрозуміла в користуванні, так як записи здійснюють без одночасного відображення взаємозв'язку господарських засобів та джерел. За даними бухгалтерських записів по Книзі можна отримати відомості про хід господарського процесу, скласти декларацію про доходи та про ПДВ при потребі, баланс та звіт про фінансові результати. В кінці звітного періоду проводять інвентаризацію. При цьому складають інвентаризаційний опис. На підставі даних про фактичну наявність запасів уточнюють суму витрат на різницю перехідних залишків запасів (матеріалів, готової продукції, молодняку тварин, незавершеного виробництва) на кінець та початок періоду.

ЗАТВЕРДЖЕНО

наказом Міністерства аграрної політики України

від 2 липня 2001 р. N 189

Селянське (фермерське)

господарство______________________________________

Баланс

на _________________ 200__ р.

Форма № 1-м (скорочена)

Актив	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
1	2	3	4
I. Необоротні активи
Основні засоби:
залишкова вартість	030
первісна вартість	031
Знос	032
Усього за розділом I	080
II. Оборотні активи
Виробничі запаси	100
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги Господарству:
чиста реалізаційна вартість	160
Грошові кошти та їх еквіваленти:
в національній валюті	230
Інші оборотні активи	250
Усього, за розділом II	260
Баланс	280
Пасив	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
I. Власний капітал
Власний капітал (статутний капітал)	300
Короткострокові кредити банків	500
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги Господарства	530
Інші поточні зобов'язання	610
Баланс	640

Рис. 1.2. Баланс фермерського господарства

Для складання балансу використовують дані інвентаризаційних описів про наявність цінностей та відомості обліку основних засобів, де відмічають вартість одержаних та списаних об'єктів та суму нарахованої амортизації за звітний період. За бажанням власника можна вести аналітичний облік окремих видів засобів і зобов'язань шляхом використання Відомостей обліку: основних засобів, тварин та птиці, багаторічних насаджень, витрат незавершеного виробництва за видами діяльності, розрахунків тощо.

Основним реєстром спрощеної форми обліку є Журнал обліку господарських операцій, який заповнюється з дотриманням принципу подвійного запису. Для ведення аналітичного обліку окремих господарських об'єктів (витрат, розрахунків, тварин, продукції тощо), крім Журналу, фермер може використовувати інші реєстри, зокрема Відомість обліку основних засобів та нарахування амортизації, Відомість обліку розрахунків, Відомість обліку витрат виробництва тощо.

З набранням чинності з 01.01.2007 р. П(С)БО 30 "Біологічні активи" відбулися суттєві зміни методології бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності. Зміни торкнулися практично всіх методичних прийомів обліку, та найбільше - первинного і синтетичного обліку, й порядку оцінки.

Визначальним в організації бухгалтерського обліку сільськогосподарських підприємств стало поняття біологічних активів. Згідно П(С)БО 30 біологічний актив – це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

З метою відображення в бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи їх класифікують за терміном використання і методом оцінювання їхньої вартості.

За терміном використання біологічні активи поділяються на :

• поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі.

• довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами.

За методом оцінювання вартості виділяють:

• біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю;

• біологічні активи, оцінені за первісною вартістю.

Крім того виділяють:

• додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень;

• незрілі біологічні активи – довгострокові біологічні активи, які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості (наприклад, багаторічні насадження, які не досягли пори плодоношення).

Сільськогосподарські підприємства утримують біологічні активи з метою отримання від них в процесі біологічних перетворень додаткових біологічних активів або сільськогосподарської продукції.

Таблиця 1.3

Приклади біологічних активів і сільськогосподарської продукції

Активи	Сільськогосподарська продукція, на яку поширюється Положення (стандарт) 30	Додаткові біологічні активи, на які поширюється Положення (стандарт) 30	Продукти переробки, на які не поширюється Положення (стандарт) 30
Тваринництво Довгострокові біологічні активи
основне стадо овець*	молоко, каракульські смужки, вовна, гній	приплід	пряжа, бринза, м'ясопродукти
основне стадо великої рогатої худоби*	молоко, гній	приплід	сметана, масло, сир, м'ясопродукти
основне стадо свиней*	гній	приплід	м'ясопродукти
Поточні біологічні активи
тварини на вирощуванні і відгодівлі	приріст живої маси, гній		м'ясопродукти
риба (риборозведення)	товарна риба	матеріал для розведення риби	рибні продукти
доросла птиця	яйця, пташиний послід		м'ясопродукти
сім'ї бджіл	мед, віск, прополіс тощо	нові рої
Рослинництво Довгострокові біологічні активи
виноградники	виноград	чубуки	виноматеріали, сокоматеріали
сади дерева в лісі (лісовий масив)	плоди деревина ділова, дрова	саджанці	сухофрукти, консерви фруктові, пиломатеріали
Поточні біологічні активи
зернові культури	зерно, зернові відходи, солома		борошно, крупа, комбікорми
овочеві культури	овочі		консерви овочеві, соління
технічні культури	тютюнове листя, насіння соняшнику, цукрові буряки		тютюн ферментів, масло рослинне, цукор
кормові культури	зелена маса, коренеплоди		силос, сінаж
розсадники		саджанці

* До основного стада належать продуктивні тварини, які систематично надають сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи.