9. Получение и применение аудитором знаний о деятельности клиента.

Международные стандарты аудита предписывают получить предварительные знания об отрасли, права собственности, руководстве и деятельности организации, подлежащей аудиту. В ходе проведения аудита такая информация оценивается, обновляется и пополняется [8].

В разделе «Планирование аудита» МСА 300 термин «знание бизнеса» определен как получение информации об общих экономических факторах и условиях в отрасли, влияющих на бизнес клиента, о важных показателях, характеризующих результаты бизнеса, об общем уровне компетентности руководства [9].

Источниками всей этой информации могут служить экономическая, финансовая и отраслевая пресса, руководства по бухгалтерскому учету и аудиту в различных отраслях экономики, учредительные документы компании, рабочие документы прошлых аудиторских проверок.

Кроме того, осмотр предприятия-клиента поможет получить информацию об организации производства, мощностях проверяемой организации, бухгалтерском персонале, информационных системах.

К общеэкономической информации, понимание которой позволит более эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку, в частности относится следующая:

- общие тенденции экономической активности (например, спад, подъем);

- процентные ставки и доступность финансовых ресурсов;

- инфляция, ревальвация валюты;

- политика правительства:

- денежно-кредитная;

- фискальная;

- наличие финансовых стимулов (например, программы государственной помощи и поддержки);

- тарифы, торговые ограничения;

- курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля;

- другая общеэкономическая информация.

К отраслевой информации, которой необходимо владеть аудитору, относится, например, следующая:

- конкурентная среда в отрасли, рыночные условия;

- цикличность (сезонность) деятельности;

- изменения в технологии производства;

- коммерческий риск (например, высокая технология, высокая мода, легкий доступ на рынок для новых конкурентов);

- спад или расширение деятельности в отрасли;

- неблагоприятные условия в отрасли (например, снижение спроса, наличие неиспользуемых производственных мощностей, серьезная ценовая конкуренция);

- основные экономические и статистические показатели;

- специфические операции (например, в отношении трудовых контрактов, методов финансирования и т.п.) и особенности бухгалтерского учета;

- экологические требования и проблемы;

- нормативно-правовая база;

- наличие и стоимость источников энергии;

При планировании и проведении аудита необходимо изучить следующие специфические характеристики бизнеса клиента:

1. Управление и структура собственного капитала:

- вид предприятия - частное, общественное, государственное, включая происходящие или запланированные изменения;

- собственники и связанные стороны (местные, зарубежные, деловая репутация и опыт);

- структура капитала, включая происходящие или запланированные изменения;

- организационная структура;

- задачи, философия, стратегические планы руководства;

- приобретения, слияния, ликвидация отдельных видов хозяйственной деятельности (происходящие или запланированные);

- источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);

- совет директоров:

- состав;

- деловая репутация и профессиональный опыт отдельных лиц, входящих в состав совета директоров;

- независимость и контроль за деятельностью управляющих;

- периодичность заседаний;

- наличие аудиторского комитета и сфера его деятельности;

- наличие политики корпоративного поведения;

- замена профессиональных консультантов (например, юристов);

2. Управляющие:

- опыт и репутация;

- текучесть кадров;

- основной финансовый персонал и его статус в организации;

- укомплектованность бухгалтерии кадрами;

- планы стимулирования или премирования как часть вознаграждения (например, в зависимости от прибыли);

- использование прогнозов и бюджетов;

- давление на руководство (например, перегруженность руководства, доминирование одного лица, поддержка курса акций, необоснованные сроки объявления результатов);

- управленческие информационные системы;

- наличие подразделения внутреннего аудита и качество его работы;

- отношение к внутреннему контролю.

3. Деятельность проверяемого субъекта - продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность:

- характер производственной деятельности (например, производство, оптовая торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);

- местонахождение производственных помещений, складов, офисов;

- наемный персонал (например, по месту нахождения, предложение, уровень заработной платы, соглашения с профсоюзами, пенсионные обязательства, государственное регулирование);

- продукция (работы, услуги) и рынки (например, основные заказчики и контракты, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, уровень спроса на продукцию, гарантии, пакет заказов, маркетинговая стратегия и задачи, производственные процессы);

- важные поставщики товаров, работ, услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, импорт, способы поставок, например, поставки на условиях "точно в срок");

- товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);

- франшизы, лицензии, патенты;

- важные категории расходов;

- расходы на исследования и разработки;

- активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты, хеджирование;

- законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность субъекта;

- действующие информационные системы, планируемые изменения;

- структура задолженности, включая условия и ограничения.

4. Финансовая деятельность - факторы, относящиеся к финансовому положению и доходности субъекта:

- основные показатели и статистика;

- тенденции.

5. Условия, в которых подготавливается отчетность - внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой отчетности.

6. Законодательство:

- среда регулирования и нормативные требования;

- налогообложение;

- показатели деятельности, раскрытие которых необходимо для данной отрасли;

- требования к аудиторскому отчету;

- пользователи финансовой отчетности.

Информацию о бизнесе клиента аудитор получает и перед заключением договора на аудит, и при планировании, и в процессе аудиторской проверки.

Очевидно, что понимание бизнеса, в условиях которого функционирует организация, помогут аудитору:

оценить риски и выявить проблемы;

планировать и проводить аудит эффективно и рационально;

оценить аудиторские доказательства;

обеспечить лучшее проведение аудита.

10. Понятие существенности, взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском.

11. Неотъемлемый риск, факты риска на уровне ФО.

40. определение уровня существенности искажений фин. отч.

41. оценка системы внутреннего контроля клиента.

КМСФО определяет существенность следующим образом: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Существенность... является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной». Концепция существенности представлена в МСА 320 «Существенность в аудите».

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора. Приемлемый уровень существенности устанавливается аудитором при разработке общего плана для выявления значительных с количественной точки зрения искажений. Во внимание также принимается характер (качество) искажений (нарушения законодательства, учетной политики и др.).

Аудитор обязан учесть возможность систематических искажений в отношении сравнительно небольших сумм, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

В результате рассмотрения аспектов финансовой отчетности в их взаимосвязи можно получить различные уровни существенности по отношению к финансовой отчетности в целом, сальдо счетов и классам операций.

Установленный аудитором уровень существенности применяется:

- при определении характера, сроков и объема планируемых аудиторских процедур;

- при оценке последствий искажений.

Оценка существенности и аудиторского риска после подведения итогов проверки может отличаться от показателей, установленных в начальной стадии планирования.

Согласно МСА соотношение между уровнем существенности и величиной аудиторского риска - обратное. Следовательно, чем выше установленный аудитором уровень существенности, тем ниже риск того, что обнаруженные после проверки ошибки позволят обвинить аудитора в выдаче необъективного заключения.

При планировании оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и классам операций, позволяет аудитору выбрать процедуры, которые могут в совокупности снизить аудиторский риск до приемлемого уровня. Оценка существенности неисправленных искажений проводится по совокупности, включая конкретные искажения, выявленные аудитором, и прогнозируемые ошибки.

Если аудитор приходит к выводу о существенности искажений, то ему необходимо снизить ауд. риск одним из способов:

- расширить круг аудиторских процедур, с тем чтобы выяснить реальную величину прогнозируемых ошибок (она может оказаться ниже предполагаемой);

- предложить руководству внести поправки в финансовую отчетность.

Если руководство отказывается исправлять искаженные показатели отчетности, а результаты дополнительных процедур подтверждают подозрения аудитора о существенности суммы неисправленных отклонений, то он должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения.

Если совокупность неисправленных искажений приближается к уровню существенности, аудитор должен определить, насколько велика вероятность того, что величина необнаруженных искажений вместе с общей суммой неисправленных отклонений превысит уровень существенности. Для этого проводятся дополнительные процедуры или выставляется требование руководству клиента о внесении поправок в финансовую отчетность.

В госсекторе понятие существенности основывается на «форме и содержании» и включает наряду со стоимостной «моральную значимость», связанную с соблюдением законодательства и общественных интересов.

Стандарты и рекомендации по получению представления об аудиторском риске, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля приведены в МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль», МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» и МСА 402 «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации», а т.ж. в отдельных ПМАП, которые будут рассмотрены ниже. Однако МСА 400 и 401 были отменены в 2004 году в связи с тем, что необходимость в разъяснении для аудиторов рассматриваемых в них вопросов отпала.

Несмотря на это прежде, чем рассматривать особенности аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций, следует дать краткую характеристику понятий аудиторского риска и системы внутреннего контроля.

Аудиторский риск - вероятность того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита.

Аудиторский риск включает три составляющих:

- неотъемлемый риск - подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля;

- риск системы контроля - риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, которые могут быть существенными, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- риск необнаружения - риск того, что ауд. процедуры не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным.

Неотъемлемый риск оценивается на основе профессионального суждения аудитора о следующих факторах:

1. На уровне финансовой отчетности:

- честность руководства, его опыт и знания (некомпетентная или недобросовестная администрация клиента может свести к нулю эффективность контрольных действий, что обусловливает высокий риск появления искажений в отчетности);

- наличие обстоятельств, оказывающих давление на руководство (например, отчетность может быть сознательно искажена под нажимом собственника, обладающего контрольным пакетом акций аудируемого лица);

- характер бизнеса клиента и отраслевые особенности (так, вероятность недостоверности отчетности при прочих равных условиях будет выше в организациях, чья деятельность регулируется несовершенными, часто изменяемыми нормативными актами. Такие изменения чаще происходят в законодательстве, касающемся новых отраслей и сфер экономики).

2. На уровне сальдо счетов и класса операций:

- наличие счетов, требующих корректировки или связанных с большим объемом расчетов (так, сальдо счета резервов по сомнительным долгам должно быть скорректировано после объявления банкротства дебитора. При наличии большого количества таких дебиторов и соответственно резервов повышается риск искажения отчетности);

- специфика операций (например, велика вероятность ошибок при учете финансового результата от операционной аренды, если продажная цена выше или ниже справедливой стоимости сданного в аренду актива);

- субъективность оценки сальдо счетов (например, одно и то же оборудование может иметь разные по величине оценки: балансовую стоимость, чистую продажную цену или стоимость использования. При этом возникают проблемы с определением убытков от обесценения активов);

- подверженность активов потерям (так, риск появления искажений в результате мошенничества выше для наиболее ликвидных видов имущества);

- завершение необычных и сложных операций в конце года (очевидно, что при отсутствии подобных операций риск возникновения ошибок уменьшается).

Предварительная оценка риска системы контроля проводится после получения представления о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны.

Система бухгалтерского учета - совокупность задач, процедур и бухгалтерских записей субъекта, применяющихся в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов хозяйственных событий.

Система внутреннего контроля (СВК) - это политика и процедуры, принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности. Эти цели включают:

• строгое следование политике руководства;

• обеспечение сохранности активов;

• предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок;

• точность и полноту бухгалтерских записей;

• своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Функции СВК выходят за рамки функций системы бухгалтерского учета. СВК включает в себя контрольную среду и процедуры контроля.

Контрольная среда - общее отношение, осведомленность и действия руководства, относящиеся к СВК и ее значимости для субъекта. Контрольная среда сама по себе не обеспечивает эффективности СВК, она лишь «оболочка», наполненная конкретными процедурами контроля.

Процедуры контроля - политика, процедуры и контрольная среда, созданные руководством для достижения конкретных целей субъекта. К ним относятся:

• контроль и утверждение документов;

• проверка арифметической точности записей;

• ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;

• подготовка, проведение и утверждение отчетов;

• осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;

• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников;

• сравнение фактических данных со сметными;

• проведение инвентаризаций имущества;

• ограничение прямого физического доступа к активам и записям.

Аудитору необходимо получить представление:

1) о системе бухгалтерского учета для понимания:

• основных классов операций клиента,

• способа инициирования таких операций,

• значимых бухгалтерских записей, документов и счетов,

• процесса ведения учета и составления отчетности;

2) о контрольной среде - для оценки действий руководства;

3).о процедурах контроля - для разработки плана проверки.

При проверке уделяется внимание только тем элементам систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к информации, используемой в ходе подготовки финансовой отчетности. Например, очень редко может возникнуть необходимость в изучении журналов инструктажа по технике безопасности, регистрации смены охранников офиса и других подобных документов.

Эффективные системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля обеспечивают:

1) доступ к активам, записям, осуществление операций - по разрешению руководства;

2) своевременный учет всех операций в точных суммах, на соответствующих счетах в установленные отчетные периоды;

3) сопоставление учетных данных по активам с фактическими через разумные промежутки времени, принятие мер в отношении обнаруженных расхождений.

СВК не может быть абсолютно эффективной из-за следующих ограничений:

1. Затраты, связанные с осуществлением контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод, поэтому невозможно, например, закрепить за каждым работником отдельного контролера, что привело бы к неоправданному увеличению расходов на оплату труда инспектирующего персонала и вероятному замедлению производственных процессов.

2. Ориентация большей части средств контроля на текущие операции не позволяет эффективно действовать в случае редких операций. Так, если в штате организации нет специалиста по учету ценных бумаг, а операции с ними изредка совершаются, то велика вероятность того, что учетный персонал не сможет правильно оформить сделки.

3. Возможность ошибок и злоупотреблений вследствие человеческого фактора (недобросовестности, невнимательности или некомпетентности персонала).

4. Возможность неадекватности контрольных процедур вследствие изменения условий деятельности. К примеру, клиент специализировался на охранной деятельности, и контрольные действия были сосредоточены в области проверки соблюдения условий договоров, а затем было принято решение дополнительно заняться торговлей средствами самозащиты. Следовательно, прежние процедуры контроля уже не будут достаточными, и потребуется уделить внимание новому средству контроля - регулярной инвентаризации товаров.

Аудитор получает представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля на основе предыдущего опыта работы с клиентом и следующих процедур:

1) опрос сотрудников и изучение документации об их служебных обязанностях;

2) проверка документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) наблюдение за деятельностью и операциями клиента.

Характер, сроки и объем этих процедур зависят от размера и структуры субъекта, уровня существенности, применяемых средств контроля и их документирования, оценки неотъемлемого риска.

Оценка риска системы контроля должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор уверен в определении эффективности средств контроля или когда он планирует подтвердить свою низкую оценку риска их тестированием. Аудитор документирует полученное представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта, а также оценку риска системы контроля и в возможно короткий срок информирует руководство клиента о выявленных существенных недостатках этим систем в письменной или устной форме.

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в госсекторе часто сопряжена с дополнительными обязанностями, возлагаемыми на аудитора, как по поводу объема проверки, так и по поводу информирования инстанций.

При планировании работы аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска системы контроля и неотъемлемого риска для определения допустимого риска необнаружения, а также характера, сроков и объема аудиторских процедур. Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. С увеличением объема этих процедур достигается снижение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Тем не менее, даже при проверке всех сальдо счетов или операций определенный риск необнаружения все равно будет присутствовать. Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска системы контроля (таблица 3). Но как бы низко ни были оценены последние две разновидности риска, аудитор все равно должен провести процедуры проверки по существу. При определении их особенностей аудитор обращает внимание:

1) на характер процедур и виды источников аудиторских доказательств (при высоком риске системы контроля следует ориентироваться на независимые источники информации, находящиеся за пределами проверяемой организации, а не на внутреннюю документацию и информацию);

2) на сроки выполнения (например, более достоверные результаты могут дать процедуры, проведенные в конце отчетного периода, а не в более ранние сроки);

3) на объем процедур (больший объем выборки позволит снизить риск необнаружения искажений).

 

Таблица 3 - Взаимосвязь между компонентами аудитоорского риска

Аудиторская оценка уровня неотъемлемого риска	Аудиторская оценка уровня риска системы контроля
	высокий			средний				низкий
	Уровень риска необнаружения, который должен обеспечить аудитор
высокий	самый низкий	более низкий				средний
средний	более низкий	средний				более высокий
низкий	средний	более высокий				самый высокий

Заштрихованные клетки относятся к значениям риска необнаружения.

Оценка компонентов аудиторского риска может меняться в ходе проверки, при этом необходимо вносить корректировки в состав запланированных процедур, основываясь на пересмотренных оценках риска.

Если аудитор обнаружит, что риск необнаружения не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует модифицировать аудиторское заключение.

Аудитор обеспечивает одинаковый уровень уверенности в отношении как крупных, так и малых предприятий. Если СВК неэффективна или невозможно получить аудиторские доказательства по поводу ее эффективности, то аудитор должен проводить только процедуры проверки по существу, не полагаясь на данные СВК.

Оценка риска системы контроля субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций имеет свои особенности.

Обслуживающая организация - фирма, выполняющая операции по учету и контролю и подготавливающая связанную с ними отчетность или ведущая учет операций и обрабатывающая связанные с ними данные. Аудитор должен учитывать влияние обслуживающей организации на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента исходя из следующих положений:

- если обслуживающая организация ведет только первичный и сводный учет операций, то клиент самостоятелен в осуществлении их контроля и составлении отчетности;

- если обслуживающая организация проводит операции и составляет отчетность клиента, то клиенту придется положиться на ее политику и процедуры.

Аудитор должен определить значимость деятельности обслуживающей организации для клиента и аудита, при этом рассматривается следующее:

1) характер предоставляемых обслуживающей организацией услуг; сведения, содержащиеся в руководствах для пользователей;

2) условия договора между клиентом и обслуживающей организацией;

3) показатели отчетности, на которые влияет использование услуг обслуживающей организации, и неотъемлемый риск, связанный с этими показателями;

4) степень взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента и обслуживающей организации;

5) контроль со стороны клиента операций, выполняемых обслуживающей организацией;

6) финансовая устойчивость обслуживающей организации и последствия ее банкротства для клиента;

7) сведения об общих и компьютерных средствах контроля, имеющих отношение к прикладным программам клиента.

Если аудитор пришел к выводу о том, что на оценку риска системы контроля клиента оказывают значительное воздействие средства контроля обслуживающей организации, то он должен предпринять по отношению к ней следующие шаги:

1. Получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценить риск системы контроля максимально высоко.

2. Если объем сведений недостаточен, то получить информацию от аудитора обслуживающей организации или посетить ее лично с этой целью. Можно предложить клиенту обратиться к обслуживающей организации с просьбой предоставить аудитору доступ к необходимой информации.

3. Протестировать средства контроля клиента за деятельностью обслуживающей организации.

4. Протестировать средства контроля обслуживающей организации.

5. Ознакомиться с отчетом аудитора обслуживающей организации о состоянии ее систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (разрешается, если аудитор клиента входит в круг пользователей отчета аудитора обслуживающей организации).

Отчет аудитора обслуживающей организации может быть двух типов:

1) тип А - заключение о пригодности структуры - состоит из описания вышеупомянутых систем, составляемого руководством обслуживающей организации, и мнения ее аудитора, подтверждающего точность этого описания и пригодность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для достижения поставленных перед ними целей;

2) тип В - заключения о пригодности структуры и эффективности функционирования (в отличие от типа А добавляется заключение аудитора обслуживающей организации об эффективности ее систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с указанием видов и результатов проведенных тестов контроля).

Заключение типа А дает представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля обслуживающей организацией, но не может быть основой для снижения аудитором клиента риска системы контроля, в то время как заключение типа В может быть использовано для снижения этого риска, если аудитор клиента положительно оценит характер, сроки проведения и объем тестирования (особое внимание уделяется продолжительности периода, охватываемого тестами, и времени, прошедшему с момента выполнения тестов).

При использовании отчета аудитора обслуживающей организации аудитору клиента не следует в заключении ссылаться на этот отчет, т. к. это может быть расценено как возложение части ответственности за выводы, сделанные аудитором клиента, на аудитора обслуживающей организации.

12. Достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Требования в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполненных для получения аудиторских доказательств, установлены МСА 500 «Аудиторские доказательства». Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, чтобы сформулировать обоснованные выводы, на которых может базироваться мнение аудитора

В разделе «Достаточные надлежащие аудиторские доказательства» дается определение понятий «достаточность» и «уместность». Достаточность определяется как количественная, а уместность — как качественная мера. Аудитору рекомендуется полагаться на доказательства, которые являются скорее убедительными, чем исчерпывающими. Поэтому, формируя мнение, аудитору не следует проверять всю имеющуюся информацию. Делается допущение, что выводы относительно сальдо счетов, кассы операций или контроля могут основываться на суждениях либо процедурах статистической выборки. Перечислены основные факторы, влияющие на суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств. К таким факторам отнесены:

• аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов и классов операций;

• существенность проверяемой статьи;

• опыт, приобретенный во время предшествующих аудиторских проверок;

• результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены;

• источник и достоверность имеющейся информации.