Представление косвенных расходов в гибком бюджете.

Все расходы делятся на две большие группы:

1. Переменные расходы изменяются пропорционально изменению объема производства.

2. Постоянные расходы не меняются с изменением объема производства (или меняются незначительно).

Рассмотрим гибкий бюджет косвенных расходов организации:

Показатель	Гибкий бюджет	Основной бюджет	Гибкий бюджет
Количество машино-часов	12000	15000	18000
Переменные косвенные расходы, руб.
Упаковочные материалы	40000	50000	60000
Электроэнергия	20000	25000	30000
Всего переменных косвенных расходов	60000	75000	90000
Постоянные косвенные расходы
Зарплата административного персонала	15000	15000	15000
Амортизация здания	10000	10000	10000
Прочие постоянные расходы	5000	5000	5000
Всего постоянных косвенных расходов	30000	30000	30000
Всего косвенных расходов	90000	105000	120000

С ростом объема производства растут только переменные косвенные расходы, величина постоянных расходов не меняется и составляет 30000 руб. для любого объема. Для расчета переменных косвенных расходов для любого объема производства необходимо определить сумму переменных косвенных расходов на 1 машино-час:

60000руб./12000 час = 75000 руб./15000 час. = 90000/18000 час. = 5 руб.

Величину общих запланированных косвенных расходов можно определить по формуле:

Общие косвенные расходы = (5 руб.*общее количество машино-часов)+ 30000 руб. постоянных расходов.

Анализ отклонений косвенных расходов.

Анализ отклонений косвенных расходов организации возможен после составления гибкого бюджета для фактически достигнутого объема производства.

На основании сравнения фактических данных о расходах и данных, указанных в гибком бюджете, производится расчет отклонений как по переменным косвенным расходам, так и по постоянным косвенным расходам.

Продолжим пример.

А. Проведем анализ отклонений по переменным косвенным расходам.

Предположим, что в бюджетном периоде было произведено 60000 банок кукурузы и 30000 банок горошка.

Общие нормативные затраты машино-часов на изготовление такого объема производства равны:

- нормо-часы для кукурузы: 60000 банок*0,15 машино-часа = 9000 машино-часов;

- нормо-часы для горошка: 30000 банок*0,1 машино-часа = 3000 машино-часов.

Всего 12000 машино-часов.

Согласно гибкому бюджету нормативные косвенные затраты равны:

- переменные косвенные затраты – 60000 руб.;

- постоянные косвенные затраты – 30000 руб.

Фактические косвенные затраты за бюджетный период составили:

- переменные косвенные затраты – 69300 руб.;

- постоянные косвенные затраты – 32200 руб.

Фактическое общее количество машино-часов для производства 60000 банок кукурузы и 30000 банок горошка составило 12600 руб.

Проведем анализ отклонений:

Общее отклонение фактических переменных косвенных расходов от запланированной величины (полученной из гибкого бюджета, т.е рассчитанных на фактический объем выпуска) составило:

- переменные косвенные расходы по бюджету – 60000 руб.

минус: фактические переменные косвенные расходы – (69300) руб.

равно: общее неблагоприятное отклонение

по переменным косвенным расходам -- (9300) руб.

Данное отклонение получено в результате следующего:

1. фактических отработанных машино-часов оказалось больше нормативных (отклонение по объему производства);

2. сумма фактических переменных косвенных затрат оказалась отличной от их нормативной величины, рассчитанной на фактический объем произведенной продукции (так называемое контролируемое отклонение, не зависящее от изменения объема производства).

а) Рассчитаем отклонение переменных косвенных расходов по объему:

отклонение по объему = стандартная ставка распределения переменных косвенных расходов * (планируемый объем производства – фактический объем производства).

Стандартную ставку уже рассчитали ранее 5 руб./1 машино-час = 60000\12000.

Отклонение по объему = 5 * (12000 – 12600) = (3000) руб. – неблагоприятное.

б) Рассчитаем контролируемое отклонение переменных косвенных расходов:

Организация установила норматив переменных косвенных расходов в размере 5 руб. на 1 машино-час.

Фактически было отработано 12600 машино-часов и на эти машино-часы должно было быть распределено 63000 руб. косвенных переменных расходов (12600 * 5). Но фактическая сумма косвенных переменных расходов составила 69300 руб. Сравнивая эти две суммы, получаем отклонение, не связанное с объемом производства (и поэтому называется контролируемым).

Контролируемое отклонение = (стандартная ставка распределения переменных косвенных расходов * фактический объем производства) – фактические переменные расходы.

Контролируемое отклонение = (5 * 12600) – 69300 = (6300) руб. – неблагоприятное.

Таким образом, итоговая ситуация с переменными косвенными расходами в учете себестоимости продукции выглядит так:

Списанные переменные косвенные расходы в стоимости продукции по нормативу	60000 руб.
Минус: фактически понесенные переменные косвенные расходы	(69300) руб.
Равно: разница (сумма недосписанных переменных косвенных расходов)	(9300) руб.
В том числе:
из-за превышения фактических переменных расходов над их нормативной величиной, скорректированной на фактический объем (отклонение по объему)	(3000) руб.
из-за нормативной ставки распределения, рассчитанной на меньший объем произведенной продукции (контролируемое отклонение)	(6300) руб.

Б. Анализ отклонений по постоянным косвенным расходам.

Отклонение общих фактических постоянных косвенных расходов от их общей запланированной величины составило:

постоянные косвенные расходы согласно бюджету	30000 руб.
минус: фактические постоянные косвенные расходы	(32200) руб.
равно: неблагоприятное отклонение из-за превышения общих постоянных косвенных расходов над их общей запланированной величиной	(2200) руб.

Данное отклонение получено в результате только одной причины, а именно из-за превышения общих фактических постоянных расходов над запланированными.

Но величина этого отклонения не является окончательной суммой отклонения по постоянным косвенным расходам.

Дело в том, что основной бюджет организации составлялся исходя из планируемого объема выпуска – 15000 банок, на изготовление которых планировалось 15000 машино-часов. Т.е. норматив постоянных косвенных расходов на 1 машино-час составлял 2 руб. (30000 руб./15000 машино-часов).

Таким образом, итоговая ситуация с постоянными косвенными расходами в учете организации выглядит так:

Постоянные косвенные расходы, включенные в себестоимость продукции по нормативной ставке, исходя из нормативных машино-часов и фактического объема выпуска	24000 руб. (2 руб.*12000машино-часов)
Минус: фактически понесенные постоянные косвенные расходы	(32200) руб.
Равно: разница (сумма недосписанных постоянных косвенных расходов)	(8200) руб. общее неблагоприятное отклонение
В том числе:
отклонение из-за превышения общих фактических постоянных расходов над их общей величиной согласно бюджету	(2200) руб.
отклонение из-за нормативной ставки распределения, рассчитанной на больший объем машино-часов	(6000) руб.

Общая разница между всеми фактическими косвенными расходами (постоянными и переменными) и их величиной, отнесенной на себестоимость, составляет:

по переменным косвенным расходам	(9300) руб.
по постоянным косвенным расходам	(8200) руб.
Общая сумма косвенных расходов, не отнесенных на себестоимость (общее неблагоприятное отклонение косвенных расходов)	(17500) руб.

Если организация учитывает затраты с использованием нормативов, то на счете 24 «Косвенные расходы» будут следующие записи:

Субсчет 1. Отражены фактические косвенные расходы (итоговая цифра)	101500	Субсчет 2. Списаны косвенные расходы по нормативу	84000
Оборот по дебету	101500	Оборот по кредиту	84000
Промежуточное сальдо (отклонение)	17500 (неблагоприятное отклонение)

На счете 24 «Косвенные расходы» выявляется только общее отклонение фактических косвенных расходов от их нормативных величин. Разбивка данного отклонения на отклонения, связанные с переменными и постоянными косвенными расходами, производится в рамках их дальнейшего анализа в управленческом учете.